BFH vom 10.04.2025 – VI R 11/22
[Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 18.08.2021 – 1 K 1410/19]
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.
Der Hinzurechnung nach § 8 GewStG unterliegen die in § 8 GewStG genannten Beträge, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.
Bei Personenunternehmen können Ausgleichszahlungen im Rahmen eines Zinsswaps als Betriebsausgaben abgesetzt werden, soweit mit dem Zinsswap betriebliches Zinsrisiko abgesichert werden soll. Das setzt eine hinreichend enge Verknüpfung des betrieblichen Darlehens mit dem zinssichernden Swap-Geschäft voraus. Das setzt unter anderem voraus, dass die steuerpflichtige Person das Swap-Geschäft von vorneherein als betriebliches Geschäft behandelt und die Ausgleichszahlung als betrieblichen Aufwand verbucht. Dem liegt zu Grunde, dass eine betriebliche Veranlassung gegeben ist, wenn die Aufwendungen mit einer Einkunftserzielung objektiv zusammenhängt und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, BFH vom 14.07.2020 – VIII R 28/17, BStBl. 2021 II 14. Für die betriebliche Veranlassung genügt der allgemeine Zusammenhang mit dem Betrieb durch die Schaffung günstiger Rahmenbedingungen, BFH vom 18.09.1984 – VIII R 324/82, BStBl. 1985 II 92. Das Fehlen der Üblichkeit, der Erforderlichkeit und der Zweckmäßigkeit einer Aufwendung kann allerdings ein Anzeichen dafür sein, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen getätigt wurden, BFH vom 19.08.2015 – X R 30/12, BFH/NV 2016, 203. Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen ist nach § 4 Abs. 4 EStG daher gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört, BFH vom 08.12.1997 – GrS 1-2/95, BStBl. 1998 II 193.
Der Begriff Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG ist dabei nicht in einem zivilrechtlichen (engen) Sinne zu verstehen, sondern wirtschaftlich – und somit weit – auszulegen. Schuldzinsen sind danach alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu erbringen hat, und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kreditzinses, das heißt Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können, BFH vom 31.08.2022 – X R 15/21, BStBl. 2023 II 116.
Daher können auch laufende Zahlungen im Rahmen eines Zinsswaps als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sein. Denn ein Zinsswap dient dazu, die sich aus schwankenden Zinsssätzen ergebenden Risiken zu optimiere, und damit letztlich der Zinssicherung. Vereinbaren die Parteien für eine festgelegte Laufzeit den Austausch der Zinszahlungsverpflichtung auf einen gleich hohen Kapitalbetrag, werden lediglich die Zinserträge und der Zinsaufwand gegeneinander getauscht, wobei umstritten ist, ob es einer Identität der Vertragspartner bedarf. Abgesichert wird durch den Zinsswap im Fall der variablen Verzinsung eines in Bezug genommenen Darlehens das Risiko der Zinsänderung, BFH vom 16.11.2023 – III R 27/21, BStBl. 2024 II 292. Daher kann sich der an den Darlehenszinsen haftende betriebliche Veranlassungszusammenhang auf die laufenden Zahlungen im Rahmen eines Zinsswaps erstrecken soweit mit diesem ein betriebliches Zinsänderungsrisiko abgesichert werden soll, BFH vom 20.06.2023 – IX R 15/21, BStBl. 2023 II 1103. Da Zinsswapvereinbarung und Darlehensvereinbarung grundsätzlich eigenständig nebeneinanderstehen, setzt der Betriebsausgabenabzug von laufenden Zahlungen im Rahmen des Zinsswaps jedoch voraus, dass der Betriebskredit einerseits und zinssicherndes Swap-Geschäft andererseits hinreichend miteinander verknüpft sind. Nur dann setzt sich der betriebliche Veranlassungszusammenhang der Darlehenszinsen an den Differenzausgleich fort, BFH vom 20.06.2023 – IX R 15/21, BStBl. 2023 II 1103.
Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn beide Verträge zeitgleich abgeschlossen werden, inhaltlich aufeinander bezogen und durch die nämliche Zweckbestimmung miteinander verknüpft sind sowie der in dem Swap-Vertrag festgelegte Bezugsanfangsbetrag fortlaufend den (sich laufend reduzierenden) Restschuldbeträgen des Darlehens entspricht, FG Köln vom 30.01.2019 – 7 K 2736/17. Fallen beide Geschäfte zeitlich auseinander, kann der Veranlassungszusammenhang dennoch vorliegen, wenn die Geschäfte inhaltlich aufeinander abgestimmt sind, BGH vom 12.03.2019 – XI R 38/17 oder zumindest auf einem einheitlichen Finanzierungskonzept gründen, FG Münster vom 20.02.2019 – 7 K 1746/16 F. Ein fehlender zeitlicher Zusammenhang muss nicht zwingend durch einen enge(re)n unmittelbaren wirtschaftlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang kompensiert werden. Das gilt auch bei einem Forward-Swap, der das bestehende Zinsniveau für ein späteres Darlehen absichern soll, OLG Düsseldorf vom 15.01.2015 – I-6 U 48/14. In diesem Fall muss (Forward-)Swap Geschäft belastbar auf einem einheitlichen Finanzierungskonzept gründen, denn die wirtschaftliche Ausgangslage kann sich zwischen Abschluss des Swap-Geschäftes und dem Eingehen des Darlehens unter anderem im Hinblick auf den dann erforderlichen Finanzierungsbedarf ändern.
Neben der objektiven Verknüpfung von Darlehen und Swap-Geschäft verlangt der Betriebsausgabenabzug von dahingehenden Differenzausgleichszahlungen weiter, dass das Swap-Geschäft von vorneherein als betriebliches Geschäft behandelt wird, BFH vom 23.09.2009 – IV R 14/07, BStBl. 2010 II 227. Das setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person die laufenden Zahlungen zeitnah in der laufenden Buchhaltung als betrieblichen Aufwand bzw. Ertrag abbildet. Eine Abbildung im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten ist nicht ausreichend. Das gilt insbesondere bei Forward-Geschäften. Fehlt es an einer zeitnahen Abbildung in der laufenden Buchhaltung, liegt ein betriebsfremdes spekulatives Termingeschäft vor.
Entgelte für Schulden unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG der Hinzurechnung. Die Finanzverwaltung versteht unter Entgelten für Schulden die Gegenleistung für die eigentliche Nutzung von Fremdkapital, R 8.1 Abs. 1 S. 1 GewStR 2009. Entsprechend tradierter Rechtsprechung ist das im Einzelfall nach wirtschaftlicher Betrachtung zu beurteilen, RFH vom 13.09.1939 – I 275/38, RStBl. 1938, 1138. Damit sind sowohl der Zins im engeren Sinn, die Gebühr für die Gewährung eines Darlehens sowie laufende Gebühren des Darlehens erfasst. Nicht der Hinzurechnung unterliegen Entgelte aus anderen Gründen, als der Überlassung von Fremdkapital. [Im Rahmen der Überschusseinkünfte fallen indes sämtliche Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredites unter den Begriff Schuldzinsen, BFH vom 06.12.2021 – IX R 8/21, BFH/NV 2022, 713. Davon unterscheidet sich das Verständnis des Entgeltbegriffes der Rechtsprechung in BFH vom 16.11.2023 – III R 27/21, BStBl. 2024 II 292.] Ausnahmsweise könnten diese Entgelte der Hinzurechnung unterliegen, wenn sich Nutzungsüberlassung und anderer Grund als wirtschaftliche Einheit zeigen. Eine solche Zusammenfassung ist möglich, wenn in sachlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht eine enge Verflechtung vorliegt. Diese Voraussetzungen sind dann erfüllt, wenn beide Geschäfte hinsichtlich der Beträge und Laufzeiten, sowie der Zeitpunkt des Vertragsschlusses und die vertragsschließenden Personen kongruent sind und die Fälligkeitstermine aufeinander abgestimmt sind, so auch BFH vom 20.06.2023 – IX R 15/21, BStBl. 2023 II 1103.
