Kategorie: § 15 EStG

Aufhebung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032

[Nichtanwendungserlass: gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032]

Mit gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032 hat die Finanzverwaltung zu den Folgen des BFH-Urteils vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649, auf die Gewerbesteuer Stellung genommen und entschieden, dass die Grundsätze des Urteils nicht über den entschiedenen Einzelfall hinau allgemein anzuwenden sind.

Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder wird an dieser Auffassung nicht weiter festgehalten. Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032 werden aufgehoben.

Die im BFH-Urteils vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 zum Ausdruck kommenden gewerbesteuerlichen Grundsätze sind damit in allen offenen Fällen über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 1. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung

BFH vom 28.05.2025 – IV B 13/24, BFH/NV 2025, 1023

[Vorinstanz: FG Köln vom 13.03.2024 – 12 K 2183/20, EFG 2025, 1539]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei enthält das Gewerbesteuerrecht heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich der Definition des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Das Einkommensteuerrecht kennt in § 15 Abs. 2 EStG den originären Gewerbebetrieb sowie u.a. in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG den fiktiven Gewerbebetrieb aufgrund einer Aufwärtsabfärbung. Die Aufwärtsabfärbung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht. Die Regelung wurde aufgrund der Rechtsprechung des BFH vom 06.10.2014 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 in das Gesetz eingefügt. Der BFH hatte im Rahmen dieser Entscheidung herausgearbeitet, dass der im Streitjahr geltende § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 für Zwecke der Abfärbung voraussetzte, dass die Personengesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Hieran fehle es jedoch entgegen der früheren Rechtsprechung, BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264, im Fall des Bezuges gewerblicher Einkünfte aus einer gewerblichen Beteiligung. Dieser unterschiedlichen Sicht dürfte ein unterschiedliches Verständnis der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Personen zu Grunde liegen, die entweder Kraft ihres Mitunternehmerinitiativrechts tatsächlich selbst handelnd und ausübend sind oder die als Bezieher der Einkünfte aus der Beteiligung keine Tätigkeit ausüben. Diese Frage entscheidet sich auf Grundlage der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Person, die entweder als Teil der Mitunternehmerschaft von innen heraus agiert oder in einem Leistungsverhältnis zur Mitunternehmerschaft steht.

Nach der Rechtsprechung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 findet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund verfassungskonformer Auslegung keine Anwendung. Die Finanzverwaltung wandte dieses Urteil allerdings über den Einzelfall hinaus nicht an, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032. Nach Ansicht der Finanzverwaltung waren die Erwägungen in der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 nicht rechtserheblich. Dem folgt auch die Rechtsprechung. In entscheidungserheblicher Weise schränkte die Rechtsprechung die Aufwärtsabfärbung auf die Ebene der Einkommensteuer erst in der Entscheidung BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374 zu einer vermögensverwaltenden Oberpersonengesellschaft ein. Diese Rechtsprechungslinie wurde mit der Entscheidung BFH vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 200 bestätigt. Später wurden die Erwägungen auf den Fall einer freiberuflich tätigen Oberpersonengesellschaft übertragen, BFH vom 04.02.2025 – VIII R 1/22. BFH/NV 2025, 513. Mit gleichlautenden Ländererlassen vom 05.11.2025, BStBl. 2025 I 1838 hob die Finanzverwaltung daraufhin die bisherigen gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 auf.

Geschützt: § 2 Abs. 1 GewStG: Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Personengesellschaft

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Geschützt: § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 2. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung

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§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG: Kaufmännische Führung einer Mitunternehmerschaft durch einen Berufsträger

BFH vom 04.02.2025 – VIII R 4/22, WAAAJ-88437

[Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19, KöSDi 2022, 27716]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG setzt die Annahme eines originären Gewerbebetriebes voraus, dass die selbständige und nachhaltige Betätigung nicht als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten auch die selbständige Berufstätigkeit der sog. Katalogberufe, zu denen auch der zahnärztliche Beruf gehören.

Nach § 1 Abs. 6 des Zahnheilkundegesetz (ZHG) ist die Ausübung der Zahnheilkunde unter der Berufsbezeichnung „Zahnarzt“ oder „Zahnärztin“ die Ausübung des zahnärztlichen Berufes. Die Ausübung der Zahnheilkunde ist die berufsmäßige auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten.

Nach § 1 Abs. 5 und Abs. 6 ist die Delegation bestimmter Tätigkeiten auf Personen mit bestimmter Qualifikation zugelassen.

Nach § 18 Abs. 4 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG finden die Regelungen auch auf Mitunternehmerschaften Anwendung, so dass eine Mitunternehmerschaft Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt, wenn sich die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft in der Ausübung einer Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG erschöpft.

Der BFH beschreibt die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit als die auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten als persönlichen Dienst am Patienten, BFH vom 12.06.2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2019, 945.

Unerheblich ist eine daneben ausgebübte Tätigkeit organisatorischer oder administrativer Art, die für den Praxisbetrieb erbracht wird. Das gilt selbst dann, wenn sie im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübt wird und ihr Umfang weit überwiegend ist und die übrige Tätigkeit nur noch geringfügigen Umfang hat.

Auch in diesem Fall erfüllt die entfaltete Tätigkeit das Berufsbild des Zahnarztes, denn die kaufmännische Führung und Organisation einer Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.

Damit erzielt eine Mitunternehmerschaft nicht schon deswegen gewerbliche Einkünfte, weil ein Mitunternehmer kaufmännische und organisatorische Aufgaben in weit übergeordnetem Umfang übernimmt. Auf den Umfang der Ausübung berufspraktischer Arbeiten kommt es nicht an.

Im Entscheidungsfall war der steuerliche Mitunternehmer darüber hinaus in äußerst geringem Maße berufspraktisch tätig. Dennoch hat der zur Entscheidung berufene VIII. Senat des BFH nicht schlicht darauf verwiesen, dass es auf den Umfang der Tätigkeit nicht ankomme, sofern diese überhaupt entfaltet werde. Der VIII. Senat stellte vielmehr heraus, dass auch kaufmännische und organisatorische Arbeiten Teil der Berufsausübung seien. Die Zuweisung und Übernahme dieser Arbeiten im Rahmen eines arbeitsteiligen Verhaltens innerhalb einer Mitunternehmerschaft führe nicht dazu, dass nicht alle mitunternehmerisch verbundenen Personen die Voraussetzungen des § 18 EStG erfüllen, so dass die Mitunternehmerschaft keine Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: gewerblicher Grundstückshandel einer Immobilien GmbH & Co. KG, die sich an anderen Immobilienpersonengesellschaften beteiligt

FG München vom 19.07.2024 – 8 K 1418/21, EFG 2024, 487

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland ausgeübt wird.

Gewerbebetrieb ist das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 2 EStG ist zudem, dass sich die Betätigung nicht als Vermögensverwaltung zeigt, BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. 1984 II 751.

Eine Personengesellschaft übt eine gewerbliche Tätigkeit aus, wenn die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer Verbundenheit ein gewerbliches Unternehmen betreiben, BFH vom 11.10.2012 – IV R 32/10, BStBl. 2013 II 538.

Gewerblicher Handel ist der planmäßige und auf Dauer abgelegte marktmäßige Umschlag von Sachwerten, BFH vom 15.03.2000 – X R 130/97, BStBl. 2001 II 530, bei dem sich die Gewerblichkeit durch die nachhaltig betriebene Erhöhung des Wertes eines zum Weiterverkauf bestimmten Wirtschaftsgut geprägt ist. Dabei bedarf es keines spezifischen Abnehmerkreises.

Die Grenze der Gewerblichkeit ist dann überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten durch Selbstnutzung oder Vermietung und Verpachtung entscheidend in den Vordergrund der Betätigung tritt, BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. 1984 II 751. Soweit Ankauf und Veräußerung eines Vermögenswertes lediglich Beginn und Ende der in erster Linie auf Fruchziehung gerichteten Tätigkeit sind, sind sie Teil der Vermögensverwaltung, BFH vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BStBl. 2009 II 289.

Im Zweifelfall entscheidet sich, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist nach der Verkehrsanschauung, BFH vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl. 1995 II 617. Dabei kommt es auf die jeweils artspezifischen Besonderheiten der Wirtschaftsgüter, wie etwa auf die Marktgängigkeit der gehaltenen Objekte, auf die sich die zu beurteilende Tätigkeit bezieht, BFH vom 25.07.2001 – X R 55/97, BStBl. 2001 II 809.

Für den Bereich der Immobilienwirtschaft hat die Rechtsprechung zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der Vermögensverwaltung die sog. 3-Objekt-Grenze entwickeln, nach der eine gewerbliche Betätigkeit vorliegt, wenn innerhalb von fünf Jahren mindestens vier Objekte veräußert werden, BFH vom 18.05.1999 – I R 118/97, BStBl. 2000 II 28. Der sog. 3-Objekt-Grenze kommt lediglich indizielle Bedeutung im Rahmen der Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles zu, BFH vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl. 1995 II 617. Deswegen liegt auch dann ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut wurde, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, BFH vom 19.02.2009 – IV R 8-9/07, BFH/NV 2009, 923. Auch liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn eine branchenkundige Person eine hohe Zahl von Objekten außerhalb des Fünfjahreszeitraum verkauft, BFH vom 18.08.2009 – X R 47/06, BFH/NV 2010, 400. Gegenläufig kann auch bei Verwirklichung des Verkaufes von mindestens vier Objekten innerhalb vom fünf Jahren kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht vorliegen, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291.

Objekt im Sinne der 3-Objekt-Grenze ist dabei jede selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilie unabhängig von ihrer Größe, ihrem Wert oder ihrer Nutzungsart und anderen Umständen, wie etwa der Verkäuflichkeit der Sache, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291.

Ebenfalls erfasst sind Gesellschaftsanteile an Gesellschaften, die selbst Immobilien halten, BFH vom 07.03.1996 – IV R 2/92, BStBl. 1996 II 369. Das basiert bei vermögensverwaltenden Gesellschaften auf § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, wonach eine anteilige Zurechnung der Vermögenswerte erfolgt. Bei gewerblich tätigen Personengesellschaften verdränkt die Einheit der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. HS EStG die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, der in diesen Fällen die Grundlage der Zurechnung bildet, BFH vom 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. 2003 II 250. Erfolgt die Veräußerung eines Vermögenswertes auf Ebene einer Personengesellschaft, an der die steuerpflichtige Person beteiligt ist, richtet sich die steuerliche Beurteilung der Veräußerung zuerst einmal nach den Verhältnissen der Personengesellschaft. Soweit die Gesellschaft bei der Besteuerung des Gesellschafters Berücksichtigung findet, ist auf die Anzahl der von der Gesellschaft gehaltenen Objekte abzustellen, BFH vom 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. 2003 II 250.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung bestimmt sich die Frage der Zurechenbarkeit abstrakt danach, ob der Steuerpflichtige zu mehr als 10 % an einer Immobiliengesellschaft beteiligt ist oder der Wert der Beteiligung mehr als EUR 250.000 beträgt, BMF vom 26.03.2004, BStBl. 2004 I 434. Diese Ansicht war bereits Gegenstand der Verlautbarung BMF vom 20.12.1990, BStBl. 1990 I 884. Soweit die typisierende Ansicht der Finanzverwaltung keine Anwendung findet, bedarf es des Rückgriffs auf die Grundsätze der 3-Objekt-Grenze sowie der allgemeinen Definition des Gewerbebetriebes.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 2 EStG: Vermietung von Containern

FG München vom 05.06.2024 – 9 K 1512/22, NWB WAAAJ-71449

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Da ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Wird ein Totalgewinn erst unter Einbeziehung eines Gewinns aus der Veräußerung des Vermietungsgegenstand erzielt, liegen insgesamt gewerbliche Einkünfte vor, BFH vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BStBl. 2009 II 289.

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Betreung von Suchtkranken

FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22

[Revision: X R 15/24]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. Diese Tätigkeiten sind in § 18 Abs. 1 EStG aufgelistet. Die Betreuung Suchtkranken fällt nicht hierunter. Sie gehören insbesondere nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen, in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten, Katalogberuf. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.

Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, entspricht die Ausgestaltung des betrieblichen Ablaufes zudem nicht den Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Hiernach muss die steuerpflichtige Person leitend und eigenverantwortlich tätig sein.

Eine gewerbesteuerbare Tätigkeit kann jedoch u.a. unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sein.

Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG ist rechtsformunabhängig ausgestaltet. Sie ist auf alle Einrichtungen anzuwenden, die die in § 3 Nr. 20 GewStG aufgelisteten Tätigkeiten ausüben. Sie ist damit auch einer ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI eröffnet. Denn diese dienen der Pflege und Versorgung bestimmter Personen im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.

Weitere Voraussetzung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG ist es, dass Maßnahmen der Rehabilitation in der Einrichtungen vorgenommen werden. Hierbei handelt es sich um Maßnahmen, die der Wiedereingliederung von Menschen in die Gesellschaft, insbesondere das Arbeitsleben, dient. Hierzu gehört nicht nur die medizinische Rehabilitation.

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: ambulant betreutes Wohnen

FG Köln vom 27.02.2024 – 11 K 1719/15

[Nichtzulassungsbeschwerde: VIII B 25/24]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. § 18 Abs. 1 EStG listet die Tätigkeiten auf, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit ambulant betreuten Wohnens, im Entscheidungsfall solche auf dem Gebiet der Eingliederungshilfe nach § 71 Abs. 1 SGB XI und der Betreuung von behinderten Menschen sowie Suchtkranken, fallen nicht hierunter. Diese Tätigkeiten gehören nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten Katalogberufs. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.

Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, wird die Tätigkeit auch nicht leitend und eigenverantwortlich ausgeübt.

Die Tätigkeit ist damit gewerbesteuerbar. Sie ist jedoch von der Gewerbesteuer unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG befreit.

Da § 3 Nr. 20 GewStG nicht die Befreiung rechtsformunabhängig auf bestimmte Einrichtungen bezieht ist auch der ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI der Befreiungstatbestand eröffnet, denn die der Pflege und Versorgung bestimmter Personen dienende Einrichtung ist Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.

Des weiteren setzt § 3 Nr. 20 lit. d GewStG voraus, dass mindestens 40 % der Pflegekosten aus bestimmten Kostenträgern – hier der Sozialhilfe – getragen werden.

[Hinweis: Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG war aufgrund der Ausdehnung des Tatbestandes auf ambulante Einrichtungen ab dem 31.07.2014 noch nicht möglich.]

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG: Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG

BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374

[Vorinstanz: FG Köln vom 26.06.2020 – 4 K 3437/11, EFG 2021, 857]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei enthält das Gewerbesteuerrecht heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Das Einkommensteuerrecht kennt in § 15 Abs. 2 EStG den originären Gewerbebetrieb sowie die in § 15 Abs. 3 EStG erwähnten fiktiven Gewerbebetriebe. Dazu gehört auch der in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG erwähnte Gewerbebetrieb aufgrund einer Aufwärtsabfärbung.

Die Aufwärtsabfärbung liegt vor, wenn eine nicht originär gewerblich tätige Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht.

Die Regelung wurde aufgrund der Rechtsprechung des BFH vom 06.10.2014 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 in das Gesetz eingefügt. Der BFH hatte im Rahmen dieser Entscheidung herausgearbeitet, dass der im Streitjahr geltende § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 für Zwecke der Abfärbung voraussetzte, dass die Personengesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Hieran fehle es jedoch entgegen der früheren Rechtsprechung des BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264 im Fall des Bezuges gewerblicher Einkünfte aus einer mitunternehmerischen Beteiligung. Dieser unterschiedlichen Sicht dürfte ein unterschiedliches Verständnis auf die Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Personen zu Grunde liegen, die entweder Kraft ihrer Mitunternehmerinitiativrechte tatsächlich selbst handeln und ausübend sind oder die als Bezieher der Einkünfte aus der Beteiligung selbst keine Tätigkeit ausüben. Diese Frage entscheidet sich auf Grundlage der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Person, die entweder als Teil der Mitunternehmerschaft von innen heraus agiert oder in einem Leistungsverhältnis zur Mitunternehmerschaft steht.

Gewerbliche Einkünfte in diesem Sinne sind Gewinnanteile des Gesellschafters aus einer Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist.

Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat, BFH vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258.

Personengesellschaft im Sinne der Norm war nach der Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 eine Gesellschaft, die betriebliche Einkünften erzielt, vgl. hierzu BFH vom 06.11.2003 – IV ER-S 3/03, BStBl. 2005 II 376. Die Rechtsprechung hat später vermögensverwaltende Gesellschaften in den Anwendungsbereich der Norm einbezogen, BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264. Dabei wurde auch eine GbR unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit erfasst, BFH vom 10.08.1994 – I R 133/93, BStBl. 1995 II 171.

Wer Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag. Die Eintragung der Gesellschafter ins Handelsregister ist lediglich deklaratorischer Natur, BFH vom 12.02.2004 – IV R 70/02, BStBl. 2004 II 423. Daher sprach der BFH einer GbR die Fähigkeit Mitunternehmerin zu sein zu, BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691.

Voraussetzung der Aufwärtsabfärbung ist darüber hinaus, dass es sich um gewerbliche Einkünfte handelt, die seitens der Gesamthand bezogen werden. Soweit eine mitunternehmerisch verbundene Person Einkünfte aus einer Beteiligung erzielt, die dem Sonderbereich des Gesellschafters bei der Personengesellschaft zuzuordnen sind, führen diese nicht zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG.

Nach der Rechtsprechung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 findet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund verfassungskonformer Auslegung keine Anwendung. Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil über den Einzelfall hinaus nicht an, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032. Nach Ansicht der Finanzverwaltung waren die Erwägungen in der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 nicht rechtserheblich. Es liege vielmehr ein obiter dictum vor. [Hinweis: Die Auffassung der Finanzverwaltung wird in BFH vom 28.05.2025 – IV B 13/24, DStZ 2025, 550 bestätigt. Erstmals entscheidungserheblich bestätigt die Rechtsprechung die Erwähnungen aus der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 in der Entscheidung BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374 zu einer vermögensverwaltenden Oberpersonengesellschaft und deren Bestätigung durch BFH vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 200. In der Folge hob die Finanzverwaltung die gleichlautenden Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 mit gleichlautenden Ländererlassen vom 05.11.2025, BStBl. 2025 I 1032 auf, nach dem sich die Rechtsprechung durch BFH vom 04.02.2025 – VIII R 1/22, stBP 2025, 267 zu einer freiberuflich tätigen Oberpersonengesellschaft weiter manifestiert hatte.]

[Hinweis: Verfassungsbeschwerde 2 BvR 45/24]