Kategorie: GewStG

§ 8 Nr. 3 GewStG: Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters

BFH vom 26.02.2025 – I R 33/21, BStBl. 2025 II 633

[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 25.06.2021 – 2 K 622/18 G, EFG 2021, 1917]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 8 Nr. 3 GewStG sind (bis einschließlich des Erhebungszeitraum 2007 – also bis zum Inkrafttreten der Unternehmensteuerreform 2008) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Mit Verfügung der OFD Münster vom 11.02.2008, DB 2008, 437 ging die Finanzverwaltung davon aus, dass der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters auf Antrag von der gwerbesteuerlichen Hinzurechnung ausgenommen wird. Mit Verfügung der OFD Rheinland/Münster vom 09.06.2009 wurde diese Verfügung wieder aufgehoben.

Im Falle einer gewerbesteuerlichen Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung unterbleibt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung.

Im Fall eines in den USA ansässigen Gesellschafters ist das doppelbesteuerungsrechtliche Diskriminierungsverbot aus Art. 24 Abs. 3 DBA USA 1989 zu beachten. Dieses besagt, dass Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlung an eine im erstgenannten Staat anässige Person zum Abzug zuzulassen sind.

Der Begriff andere Entgelte ist im DBA USA 1989 nicht definiert. Der Begriff ist als Auffangtatbestand zu den in Art. 11 Abs. 2 und 12 Abs. 2 des DBA USA 1989 definierten Begriffen Zinsen und Lizenzgebühren verstehen. Die Begriffsauslegung hat daher abkommensautonom zu erfolgen. Dem steht auch nicht entgegen, dass sich die Definitionen nur auf eine Verwendung in diesen Artikeln beziehen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass für Zwecke der Anwendung des Art. 24 DBA USA 1989 etwas anderes gelten soll. Notwendige Voraussetzung der Annahme anderer Entgelte ist daher deren Gegenleistungscharakter. Diese Voraussetzung ist bei Gewinnanteilen stiller Gesellschafter nicht gegeben. Das bestätigt auch Art. 10 Abs. 4 S. 2 DBA USA 1989, nach dem der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters den Dividenden gleich gestellt ist. Dem steht wiederum nicht entgegen, dass sich auch diese Definition auf die Verwendung in diesem Artikel bezieht.

Die gewerbesteuerliche Organschaft ist nach Ansicht der Finanzverwaltung bei der Beurteilung einer Diskriminierung kein Vergleichsmaßstab, BMF vom 27.12.2011. BStBl. 2012 I 119. Dem steht jedoch die Rechtsprechung des BFH vom 09.02.2011 – I R 54 und 55/10, BStBl. 2012 II 106 entgegen.

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung steht auch die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art 56 Abs. 1 EGV (heute: Art. 63 AEUV) nicht entgegen, denn selbst wenn eine Beschränkung vorliegen würde, wäre diese nach der Standstill-Klausel des Art 57 Abs. 1 EGV (heute: Art. 64 Abs. 1 AEUV) zulässig. Denn die Standstill-Klausel ist auf Direktinvestitionen anzuwenden, EuGH vom 26.02.2019 – C-135/17 (X), EU:C:2019:136. Das sind Investitionen jeder Art zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmen, für die die Mittel zum Zweck einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind. Maßgeblich ist jedoch, dass die Beteiligung die Möglichkeit gibt, sich tatsächlich an der Verwaltung der Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen, EuGH vom 24.11.2026 – C-464/14 (SECIL), IStR 2017, 118.

Hieran ändert auch die Verfügung der OFD Münster vom 11.02.2008, DB 2008, 437 und deren Weiterentwicklung durch Verfügung der OFD Rheinland/Münster vom 09.06.2009 nichts, die zu keiner Änderung des Gesetzes geführt hat.

Geschützt: § 2 Abs. 1 GewStG: Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Personengesellschaft

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Geschützt: § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 2. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung

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§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG: Kaufmännische Führung einer Mitunternehmerschaft durch einen Berufsträger

BFH vom 04.02.2025 – VIII R 4/22, WAAAJ-88437

[Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19, KöSDi 2022, 27716]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG setzt die Annahme eines originären Gewerbebetriebes voraus, dass die selbständige und nachhaltige Betätigung nicht als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten auch die selbständige Berufstätigkeit der sog. Katalogberufe, zu denen auch der zahnärztliche Beruf gehören.

Nach § 1 Abs. 6 des Zahnheilkundegesetz (ZHG) ist die Ausübung der Zahnheilkunde unter der Berufsbezeichnung „Zahnarzt“ oder „Zahnärztin“ die Ausübung des zahnärztlichen Berufes. Die Ausübung der Zahnheilkunde ist die berufsmäßige auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten.

Nach § 1 Abs. 5 und Abs. 6 ist die Delegation bestimmter Tätigkeiten auf Personen mit bestimmter Qualifikation zugelassen.

Nach § 18 Abs. 4 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG finden die Regelungen auch auf Mitunternehmerschaften Anwendung, so dass eine Mitunternehmerschaft Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt, wenn sich die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft in der Ausübung einer Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG erschöpft.

Der BFH beschreibt die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit als die auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten als persönlichen Dienst am Patienten, BFH vom 12.06.2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2019, 945.

Unerheblich ist eine daneben ausgebübte Tätigkeit organisatorischer oder administrativer Art, die für den Praxisbetrieb erbracht wird. Das gilt selbst dann, wenn sie im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübt wird und ihr Umfang weit überwiegend ist und die übrige Tätigkeit nur noch geringfügigen Umfang hat.

Auch in diesem Fall erfüllt die entfaltete Tätigkeit das Berufsbild des Zahnarztes, denn die kaufmännische Führung und Organisation einer Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.

Damit erzielt eine Mitunternehmerschaft nicht schon deswegen gewerbliche Einkünfte, weil ein Mitunternehmer kaufmännische und organisatorische Aufgaben in weit übergeordnetem Umfang übernimmt. Auf den Umfang der Ausübung berufspraktischer Arbeiten kommt es nicht an.

Im Entscheidungsfall war der steuerliche Mitunternehmer darüber hinaus in äußerst geringem Maße berufspraktisch tätig. Dennoch hat der zur Entscheidung berufene VIII. Senat des BFH nicht schlicht darauf verwiesen, dass es auf den Umfang der Tätigkeit nicht ankomme, sofern diese überhaupt entfaltet werde. Der VIII. Senat stellte vielmehr heraus, dass auch kaufmännische und organisatorische Arbeiten Teil der Berufsausübung seien. Die Zuweisung und Übernahme dieser Arbeiten im Rahmen eines arbeitsteiligen Verhaltens innerhalb einer Mitunternehmerschaft führe nicht dazu, dass nicht alle mitunternehmerisch verbundenen Personen die Voraussetzungen des § 18 EStG erfüllen, so dass die Mitunternehmerschaft keine Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.

Geschützt: § 8 Nr. 1 lit. d, e und f GewStG: Werbung

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Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Veräußerung des gesamten Grundbesitzes im Laufe eines Erhebungszeitraums – hier zu Beginn des 31.12.

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