BFH vom 25.04.2024 – III R 30/21, BStBl. 2025 II 56

[Vorinstanz: Sächsisches FG vom 07.09.2020 – 5 K 114/19, EFG 2022, 848]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zuzurechnen. Vorabgewinne sind daher nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages erfolgt nach § 10a S. 2 GewStG bis zum Betrag von EUR 1 Mio. uneingeschränkt und darüber hinaus in Höhe von bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Im Fall des Betriebsübergangs nach § 2 Abs. 5 GewStG kann der übernehmende Rechtsträger den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um vortragsfähige Fehlbeträge des übergegangenen Rechtsträgers kürzen, § 10a S. 8 GewStG. Ein solcher Fall liegt allerdings nicht vor, wenn ein Unternehmen lediglich Teilbereiche der gesamten unternehmerischen Tätigkeit veräußert. Auch verhindert die Regelung nur, dass der Rechtsträger, auf den das Unternehmen übergegangen ist, die Fehlbeträge geltend machen kann. Nicht in den Anwendungsbereich der Norm fällt hingegen die steuerliche Fortführung der Fehlbeträge auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers.

Die Fortführung der Fehlbeträge ist bei Mitunternehmerschaften nur unter dem Fortbestand der Unternehmeridentität und der Unternehmensidentität zulässig, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407; BFH vom 01.02.2024 – IV R 26/21, DStR 2024, 671.

Die Vorausaussetzung des Fortbestandes der Unternehmensidentität entspringt dem in § 2 Abs. 1 GewStG niedergelegten Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, der es nicht zulässt, dass Verluste eines Gewerbebetriebes bei einem anderen Gewerbebetrieb berücksichtigt werden. Unternehmensidentität ist gegeben, wenn der im Verlustabzugsjahr bestehende Gewerbebetrieb mit demjenigen identisch ist, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407; BFH vom 01.02.2024 – IV R 26/21, DStR 2024, 671. Maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Betätigung im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 EStG. Für den Vergleich ist auf das Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale abzustellen, BFH vom 12.01.1978 – IV R 26/73, BStBl. 1978 II 348. Bei der Beurteilung der Unternehmensidentität von Kapitalgesellschaften ist zu beachten, dass deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Diese Fiktion ist unabhängig von der konkreten betrieblichen Aktivität. Solange der einheitliche Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft fortbesteht, berührt die Änderung der wirtschaftlichen Betätigung die Unternehmensidentität der Kapitalgesellschaft damit nicht, BFH vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. 1987 II 310; BFH vom 25.11.2009 – I R 18/08, BFH/NV 2010, 941. Dem Tatbestandsmerkmal der Unternehmensidentität kommt daher bei Kapitalgesellschaften keine Bedeutung zu, BFH vom 26.02.2014 – I R 59/12, BStBl. 2014 II 1016; BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Das gilt unabhängig von der Herkunft der vortragsfähigen Fehlbeträge; also auch dann, wenn diese im Rahmen einer Anwachsung einer Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft übergegangen sind, a.A. FG Nürnberg vom 25.10.2016 – 1 K 1229/14, EFG 2017, 929. Dass dem entgegengehalten wurde, dass es für die Verrechnung von vorgetragenen Fehlbeträgen auf die tatsächliche Fortführung des verlustverursachenden Unternehmens ankomme und nicht auf die Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG überzeugt nicht. Denn die Unternehmensidentität ist nur im Zeitpunkt der Anwachsung maßgeblich, FG Düsseldorf vom 28.10.2010 – 11 K 3637/09 F, EFG 2011, 477; FG Sachsen vom 07.09.2020 – 5 K 114/19, EFG 2022, 848; FG München vom 25.01.2023 – 6 K 1787/19, EFG 2023, 541. Darüber hinaus lebt das bisherige Besteuerungssubjekt unter dem Dach der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht fort. [Der Vergleich der Fiktion von § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG mit derjenigen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zur gewerblichen Prägung wirft jedoch die Frage auf, ob § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG lediglich § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG ergänzt, so wie es § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Verhältnis zu § 15 Abs. 2 EStG tut. Dieser Frage geht das Gericht in seiner Entscheidung nicht nach.]

Bei Kapitalgesellschaften besteht die Unternehmensidentität grundsätzlich unabhängig von Veränderungen des Unternehmens, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407. Denn nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG ist die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang eine gewerbliche. Das wurde höchstrichterlich für die Fall der Wiederbelebung einer Kapitalgesellschaft nach dem Verlust der Vermögenswerte durch Zuführung von Mitteln durch Neugesellschafter ebenso bejaht, BFH vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. 1987 II 310, wie für den Fall der Sitzverlegung und Änderung des Unternehmenszwecks, BFH vom 25.11.2009 – I R 18/08, BFH/NV 2010, 941; BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Dieses Verständnis der Unternehmensidentität einer Kapitalgesellschaft verhindert jedoch nicht das Übergehen eines Verlustvortrages von einer Kapitalgesellschaft auf eine Mitunternehmerschaft. Denn im Fall des vollständigen Übergangs des Betriebs auf eine Mitunternehmerschaft bleibt steuerlich lediglich eine leere Hülle zurück. Dem steht nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft künftig die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (regelmäßig Kommanditanteil sowei Beteiligung an der Komplementär GmbH) bilanziert, da die Beteiligung steuerlich nach der sog. Spiegelbildmethode behandelt wird, BFH vom 15.07.2021 – IV R 36/18, BFHE 274, 55.

Darüber hinaus setzt der Verlustabzug die Unternehmeridentität voraus, denn bei einem Unternehmerwechsel entfällt der Verlustabzug nach § 10a S. 8 GewStG in Verbindung mit § 2 Abs. 5 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft hängt die Unternehmeridentität von der Identität der Gesellschafter ab, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233. Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass bei Ausscheiden einer mitunternehmerisch verbundenen Person der Verlustabzug nach § 10a GewStG verloren geht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt, BFH vom 16.05.2011 – IV R 11/08, BStBl. 2011 II 903. Das gilt selbst dann, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person ihren Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der das Vermögen der ursprünglichen Gesellschaft sodann anwächst, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176. Bei Kapitalgesellschaften ist Unternehmeridentität auch dann noch gewahrt, wenn diese Objekt identitätswahrender Umwandlungen sind.

Es kommt also zur Fortführung der vortragsfähigen Fehlbeträge, wenn ein vortragsfähiger Fehlbetrag im Rahmen der Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft übergeht und diese den übernommenen Betrieb in der Folgezeit veräußert oder einstellt und die vortragsfähigen Fehlbeträge auf das Ende eines dazwischenliegenden Zeitpunktes zum Ende eines Erhebungszeitraums festgestellt wurden.

[Folgeentscheidung: BFH vom 19.03.2025 – XI R 2/23 zu Vorinstanz FG München vom 25.01.2023 – 6 K 1787/19]