Schlagwort: Aufwärtsinfektion

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 1. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung

BFH vom 28.05.2025 – IV B 13/24, BFH/NV 2025, 1023

[Vorinstanz: FG Köln vom 13.03.2024 – 12 K 2183/20, EFG 2025, 1539]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei enthält das Gewerbesteuerrecht heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich der Definition des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Das Einkommensteuerrecht kennt in § 15 Abs. 2 EStG den originären Gewerbebetrieb sowie u.a. in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG den fiktiven Gewerbebetrieb aufgrund einer Aufwärtsabfärbung. Die Aufwärtsabfärbung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht. Die Regelung wurde aufgrund der Rechtsprechung des BFH vom 06.10.2014 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 in das Gesetz eingefügt. Der BFH hatte im Rahmen dieser Entscheidung herausgearbeitet, dass der im Streitjahr geltende § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 für Zwecke der Abfärbung voraussetzte, dass die Personengesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Hieran fehle es jedoch entgegen der früheren Rechtsprechung, BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264, im Fall des Bezuges gewerblicher Einkünfte aus einer gewerblichen Beteiligung. Dieser unterschiedlichen Sicht dürfte ein unterschiedliches Verständnis der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Personen zu Grunde liegen, die entweder Kraft ihres Mitunternehmerinitiativrechts tatsächlich selbst handelnd und ausübend sind oder die als Bezieher der Einkünfte aus der Beteiligung keine Tätigkeit ausüben. Diese Frage entscheidet sich auf Grundlage der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Person, die entweder als Teil der Mitunternehmerschaft von innen heraus agiert oder in einem Leistungsverhältnis zur Mitunternehmerschaft steht.

Nach der Rechtsprechung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 findet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund verfassungskonformer Auslegung keine Anwendung. Die Finanzverwaltung wandte dieses Urteil allerdings über den Einzelfall hinaus nicht an, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032. Nach Ansicht der Finanzverwaltung waren die Erwägungen in der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 nicht rechtserheblich. Dem folgt auch die Rechtsprechung. In entscheidungserheblicher Weise schränkte die Rechtsprechung die Aufwärtsabfärbung auf die Ebene der Einkommensteuer erst in der Entscheidung BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374 zu einer vermögensverwaltenden Oberpersonengesellschaft ein. Diese Rechtsprechungslinie wurde mit der Entscheidung BFH vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 200 bestätigt. Später wurden die Erwägungen auf den Fall einer freiberuflich tätigen Oberpersonengesellschaft übertragen, BFH vom 04.02.2025 – VIII R 1/22. BFH/NV 2025, 513. Mit gleichlautenden Ländererlassen vom 05.11.2025, BStBl. 2025 I 1838 hob die Finanzverwaltung daraufhin die bisherigen gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 auf.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 3 Nr. 32 GewStG: Gewerbesteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen

LfSt Niedersachsen vom 07.11.2022, S 2240-ST 222 / ST 221-2473/2022 [Aufhebung der Verfügung vom 31.07.2019 – S 2240 – 160 – ST 221 / St 222]

A. Begriffsbestimmung:

Photovoltaikanlagen wandeln mittels Solarzellen einen Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrischen Strom um.

Die Leistungsfähigkeit einer Photovoltaikanlage wird in Kilowatt peak (kWp) beschrieben. Im Mittel lässt sich in Deutschland pro kWp eine Leistung von 800 bis 1.000 Kilowattstunden erzeugen. Pro kWp wird dabei eine Modulfläche von 7 qm bis 10 qm benötigt. Hausdachanlagen haben daher bis zu 10 kWp ausgestattet. Gewerbliche Anlagen haben in der Regel bis zu einem Megawatt peak. Höhere Leistungen erzielen Freiflächenanlagen.

B. Ertragsteuerliche Behandlung:

1. Gewinnerzielungsabsicht

Die Erzeugung von Strom mittels Photovoltaikanlage ist eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG, soweit eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Diese ist für nach dem 01.04.2012 in Betrieb genommene Anlagen gesondert zu prüfen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen liegt die Gewinnerzielungsabsicht bei Hausdachanlagen bis zu 10 kWp in der Regel nicht vor, BMF vom 29.10.2021, BStBl. 2021 I 2202. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden.]

2. Betriebseinheit

Betreibt eine natürliche Person neben einer Photovoltaikanlage eine weiter gewerbliche Tätigkeit, können beide Tätigkeiten Teil einer einzelunternehmerischen Tätigkeit sein. Es können jedoch auch zwei getrennt voneinander zu behandelnde Tätigkeiten vorliegen, Abschn. 2.4 GewStR 2009. Ob eine einheitliche Betätigung vorliegt, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der sachlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse, BFH vom 18.12.1996 – XI R 63/96, BStBl. 1997 II 573.

Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht, wenn eine gleichartige Betätigung vorliegt, die Möglichkeit, dass sich die einzelnen Tätigkeiten ergänzen sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenso dafür sprechen in organisatorischer Hinsicht eine einheitliche Verwaltung, Organisation, Kunden- und/oder Lieferantenkreise oder Finanzierung ein einheitliches Rechnungswesen, Personal und Anlagevermögen, BFH vom 15.09.2010 – X R 22/08, BFH/NV 2011, 238. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb kann daher vorliegen, wenn die Photovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude errichtet wurde, BFH vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235. Das gilt insbesondere dann, wenn die steuerpflichtige Person bei der Errichtung der Anlage auf individuelles Fachwissen zurückgreifen konnte und die Anlage selbst zu Marketingzwecken genutzt werden konnte (Entscheidungsfall: Installateurbetrieb). Dem entgegen fehlt die sachliche Verbindung im Fall des Betriebs einer Photovoltaikanlage und eines Einzelhandelsgeschäftes, wenn der selbst produzierte Strom nicht im Rahmen des Einzelhandelsgeschäftes verbraucht wird, BFH vom 24.10.2012 – X R 36/10, BFH/NV 2013, 252.

Bei mitunternehmerisch organisierten Personengesellschaften führt der Betrieb einer Photovoltaikanlage zwingend zur Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, da mit der Änderung des Gesetzes vom 19.12.2019, BStBl. 2020 I 17 klargestellt wurde, dass der Eintritt der Rechtsfolge der Infektion nicht davon abhängt, ob die infizierende gewerbliche Tätigkeit mit Gewinn oder Verlust ausgeübt wird. Nicht zur Anwendung kommt die Infektion allerdings dann, wenn die gewerbliche Tätigkeit einen Nettoumsatz von EUR 24.500 nicht überschreitet und nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes im Wirtschaftsjahr ausmacht, BFH vom 18.08.2005 – IV R 59/04, BStBl. 2005 II 830.

Die Rechtsfolge der Infektion kann durch die Gründung einer Schwesterpersonengesellschaft vermieden werden. Dabei kann deren Gesellschaftsvertrag auch mündlich geschlossen werden. Allerdings obliegt es den steuerpflichtigen Personen die Darlegungs- und Beweislast. Ein Indiz für das Bestehen einer zweiten Gesellschaft kann in der unterschiedlichen Bezeichnung der Personengesellschaft im Rahmen der verschiedenen Tätigkeiten liegen.

Werden die Dachflächen für die Installation der Photovoltaikanlagen von der Schwestergesellschaft überlassen, kann eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen bezieht die Besitzgesellschaft die Einnahmen aus der Vermietung der Standortflächen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dann zur Infektion bei der Besitzgesellschaft führen. [Hinweis: Der Besitzgesellschaft ist in diesem Fall die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft im Wege der Merkmalszurechnung zuzurechnen. In der Folge kommt es dann zur Seitwärtsinfektion auf Ebene der Besitzgesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG.] Das Landesamt für Steuern nimmt weiterhin an, dass es im Fall der unentgeltlichen Überlassung nicht zur Infektion komme. [Hinweis: Denn auch die Infektion setzt die Gewinnerzielungsabsicht voraus.] Ebenso soll eine Infektion bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung nur bei Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kommen. Letztere ist unter Anwendung des BMF-Schreibens vom 28.04.1998, BStBl. 1998 I 583 zu prüfen.

C. Gewerbesteuerliche Behandlung:

Hieran ändert auch die mit Gesetz vom 12.12.2019, BStBl. 2019 I 2451 eingefügte und erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwendende Regelung des § 3 Nr. 32 GewStG nichts, die nur regelt, dass der stehende Gewerbebetrieb einer anlagebetreibenden Person im Sinne des § 3 Nr. 2 EEG von der Gewerbesteuer befreit ist, wenn sich die Tätigkeit ausschließlich in der Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von bis zu 10 kWp beschränkt. Denn die Befreiung ändert nichts an der Gewerblichkeit der Betätigung als solcher. Allerdings entfällt mit der Gewerbesteuerfreiheit die Verpflichtung zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung, § 14a GewStG in Verbindung mit § 25 Abs. 1 GewStDV. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden. Konkret sind Anlagen an oder in Einfamilienhäusern und nicht zu Wohnzwecken dienenden Gebäude mit einer Leistung von bis zu 30 kWp sowie an oder in sonstigen Gebäuden mit einer Leistung von bis zu 15 kWp je Wohn- oder Gewerbeeinheit von der Regelung erfasst. Insgesamt darf die Leistung je steuerpflichtiger Person oder je Mitunternehmerschaft 100 kWp nicht überschreiten. § 3 Nr. 72 S. 3 schließt die Anwendung der Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus.]

Abweichend vom Ertragsteuerrecht führt die bloße Aufnahme von Vorbereitungshandlungen noch nicht zur sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Vorlaufende Verluste (vorweggenommene Betriebsausgaben) aus Vorzeiträumen sind daher nicht zu berücksichtigen und werden auch nicht nach § 10a S. 6 GewStG festgestellt. [Hinweis: Dem liegt zu Grunde, dass der Gewerbesteuer nur die werbende Phase des Gewerbebetriebes unterliegt, BFH vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl. 1995 II 900.] Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines Photovoltaikanlagenbetriebes beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt.

Zur Vermeidung von unbilligen Härten ist jedoch nach § 163 AO von der Einbeziehung des Auflösungsbetrages nach § 7g EStG abzusehen, wenn sich die Bildung dieses Betrages nicht auf die Gewerbesteuer ausgewirkt hat, gleichlautende Ländererlasse vom 26.01.2011 – 2011 I 152.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG: Beginn der sachlichen Steuerpflicht – Aufwärtsabfärbung

BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BFH/NV 2022, 1393

[Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 23.05.2019 – 1 K 462/15, KöSDI 2021, 22180]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Das ist der originäre Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG ebenso wie der Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, der als Gewerbebetrieb gilt.

Der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbebetrieb allerdings nur während der werbenden Phase. Diese beginnt, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines originären oder fiktiven Gewerbebetriebes erfüllt sind, so dass sich das Unternehmen mit eigenen (gewerblichen) Leistungen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen kann, BFH vom 12.05.2015 – IV R 1/13, BStBl. 2017 II 489.

Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand der Tätigkeit. Dabei kann auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens als Indiz zurückgegriffen werden, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. Daher kann der Beginn der gewerblichen Tätigkeit je nach Betriebsart unterschiedlich zu bestimmen sein. Der Beginn der werbenden Phase bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles. Maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Nicht in die werbende Phase fallen bloße Vorbereitungshandlungen.

Bei einem auf Handel ausgerichtet Unternehmen liegt eine werbende Phase bei Öffnung des Ladenlokals und dem Beginn des Warenverkaufes vor, BFH vom 19.08.1977 – IV R 107/74, BStBl. 1978 II 23 (Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Apotheke).

Die werbende Phase eines Unternehmens, das auf den Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Unternehmen bzw. Unternehmensbeteiligungen gerichtet ist, beginnt nicht vor dem Erwerb der ersten Beteiligung, FG Düsseldorf vom 03.08.1999 – 8 K 5495/87.

Bei einer Tätigkeit im gewerblichen Grundstückshandel beginnt die werbende Phase frühstens mit dem Erwerb der ersten Immobilie. Denn erst hierdurch besteht die Möglichkeit Leistungen am Markt anzubieten. Ausreichend ist dafür der Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrages über den Erwerb einer Immobilie. Vorbereitende Maßnahmen, wie die Beauftragung eines Maklers oder die Besichtigung von potentiellen Kaufobjekten erlauben das eigene Angebot am Markt noch nicht.

Bei einem Produktionsunternehmen bzw. einem Unternehmen, das die Herstellung eines Gegenstandes beauftragt, der für den Weiterverkauf bestimmt ist, kann die sachliche Gewerbesteuerpflicht bereits mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Gegenstandes beginnen, wenn die Herstellung oder der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des Betriebes gehört, BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000.

Nach der Entscheidung des BFH vom 26.09.2013 – IV R 45/11, BStBl. 2015 II 296 kann bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs gehören. Ein solcher Fall liegt auch vor, wenn der Unternehmensgegenstand auf den Betrieb eines Schiffes gerichtet ist und der anschließende Verkauf des Schiffes für den wirtschaftlichen Erfolg wesentlich ist, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. In diesem Fall beginnt die werbende Tätigkeit mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Schiffes. Die werbende Tätigkeit beginnt jedoch nicht vor dem Abschluss des Erwerbsvorgangs, also dem Kaufvertragsschluss.

Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für Einzelunternehmen wie auch für Personengesellschaften, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Sowohl Einzelunternehmen als auch Personengesellschaften können mehrere Betriebe zeitlich nacheinander betreiben, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Ob eine einheitliche Tätigkeit vorliegt oder verschiedene Tätigkeiten vorliegen, ist nach den Grundsätzen der Unternehmensidentität zu entscheiden, die auch für § 10a GewStG entwickelt wurden. Mehrere Betriebe liegen jedenfalls vor, wenn die erste Tätigkeit beendet ist, bevor die weitere Tätigkeit in der Folge begonnen wird. Auch der Übergang von einer originär vermögensverwaltenden Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft zu einer originär gewerblichen Tätigkeit hat zur Folge, dass nacheinander zwei Betriebe bestehen der Folgehandlung ist. Voraussetzung dafür ist, dass auch die erste Tätigkeit Betriebsqualität hat und nicht lediglich Vorbereitungshandlung ist. Denn mit der Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit beginnt die sachliche Steuerpflicht der gewerblich geprägten Personengesellschaft. Ist der Unternehmensgegenstand jedoch die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit kann die vorlaufende vermögensverwaltende Tätigkeit bloße Vorbereitungshandlung sein, die den Beginn der sachlichen Steuerpflicht nicht auslöst, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Im Fall der Entstehung von Anlaufverlusten ist über den Beginn der sachlichen Steuerpflicht im Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a S. 6 GewStG zu entscheiden. Es besteht nach § 10a GewStG keine Bindungswirkung der Entscheidung im Gewerbesteuermessbescheid des Gewerbesteuermessbescheides für den Bescheid über die Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheides in Bezug auf die sachliche Steuerpflicht, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482. Eine solche ergibt sich auch nicht über § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482.

Nichtanwendungserlass zu BFH vom 12.10.2016 – I R 92/12, BStBl. 2022 II 123

BMF vom 14.01.2022 – IV C2 – S 2770/20/10001, BStBl. 2022 I 160

Nicht streitergeblich war die Aussage des BFH:

„Der Wortlaut (auch des § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG setzt voraus, dass neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb – i.S.v. voneinander abgrenzbaren Tätigkeiten – auch Einkünfte einer anderen Einkunftsart erzielt werden […]. Besteht – wie im Streitfall – die Geschäftstätigkeit einer Personengesellschaft ausschließlich in dem Halten der Anteile an einer anderen Personengesellschaft und verfügt die Personengesellschaft über kein weiteres Vermögen, mittels dessen Einkünfte erzielt werden, ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG nicht
anwendbar.„

Die Aufwärtsabfärbung ist daher nicht ausgeschlossen, wenn die Geschäftstätigkeit einer Personengesellschaft ausschließlich im Halten von Anteile an anderen Personengesellschaften besteht und die Oberpersonengesellschaft kein weiteres Vermögen hat, das zur Einkünfteerzielung dient.