Schlagwort: Aufwärtsabfärbung

Aufhebung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032

[Nichtanwendungserlass: gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032]

Mit gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032 hat die Finanzverwaltung zu den Folgen des BFH-Urteils vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649, auf die Gewerbesteuer Stellung genommen und entschieden, dass die Grundsätze des Urteils nicht über den entschiedenen Einzelfall hinau allgemein anzuwenden sind.

Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder wird an dieser Auffassung nicht weiter festgehalten. Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032 werden aufgehoben.

Die im BFH-Urteils vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 zum Ausdruck kommenden gewerbesteuerlichen Grundsätze sind damit in allen offenen Fällen über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

Praktisches Gewerbesteuerrecht 2025 – Hybride Fachtagung für Unternehmen, Steuerrechtsberatung und Kommunalverwaltung

Hybride Tagung am Montag, den 30. Juni 2025 im Zeitraum von 9:00 Uhr bis 17:45 Uhr in Solingen und als Livestream

Praktisches Gewerbesteuerrecht 2025Herunterladen

Referenten:

Richter am Bundesfinanzhof Dr. Christian Graw

Regierungsdirektor Thomas Schöneborn, LL.M., Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Aachen

RA/FAStR/StB Stefan Liedtke, LL.M., Crowe BPG

Aktuelles aus Gesetzgebung und Verwaltung

Der Koalitionsvertrag und seine Auswirkungen auf die Gewerbesteuer

A. Gewerbesteuerpflicht

  • Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Personengesellschaft

BFH vom 20.02.2025 – IV R 23/22

  • Aufwärtsabfärbung, § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG

BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20

BFH vom 04.02.2024 – VIII R 1/22

  • Veräußerung eines Mitunternehmeranteils

BFH vom 21.11.2024 – IV R 26/22

B. Hinzurechnungen

  • Finanzierungsaufwendungen, § 8 Nr. 1 lit. a GewStG

BFH vom 19.11.2024 – VIII R 26/21 – Ausgleichszahlungen bei Zins-Swaps

FG Münster vom 30.11.2023 – 10 K 2062/20 G (III R 6/24) – Konzernfinanzierungsgesellschaften

  • Mieten / Pachten, § 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG

BFH vom 17.10.2024 – III R 33/22

BFH vom 16.09.2024 – III R 36/22

FG Baden-Württemberg vom 07.10.2024 – 10 K 953/22 (III R 39/24)

  • Rechteüberlassung, § 8 Nr. 1 lit. f GewStG

FG Berlin-Brandenburg vom 14.12.2022 – 11 K 11252/17 (NZB: IV B 7/23; nach Zulassung: IV R 26/23)

C. Kürzungen

  • einfache Grundbesitzkürzung, § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG
  • erweiterte Grundbesitzkürzung, § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG

BFH vom 17.10.2024 – III R 1/23 – Veräußerung des gesamten Grundbesitzes im laufenden Erhebungszeitraum

BFH vom 11.01.2024 – IV R 24/21 – Vermietung eines Hotelgrundstücks

BFH vom 13.06.2024 – III R 26/21 – Verschaffung von Dienstleistungen

BFH vom 11.07.2024 – III R 41/22 – Weitervermietungsmodell

BFH vom 22.02.2024 – III R 13/23 – umgekehrte Betriebsaufspaltung

BFH vom 30.10.2024 – IV R 19/22 – Betriebsverpachtung

D. Verluste

  • Sanierungsgewinne, § 7b GewStG

BFH vom 10.10.2024 – IV R 1/22 / BFH vom 10.10.2024 – IV R 2/22

  • Verfahrensrecht

BFH vom 11.01.2024 – IV R 25/21 – Bindungswirkung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

BFH vom 25.04.2024 – XI R 18/22 – Berücksichtigung verlusterhöhender Tatsachen bei Nullfeststellung

BFH vom 23.02.2024 – IX B 118/22 – Feststellungsverjährung bei Verlustfeststellungsbescheiden

  • Unternehmeridentität

BFH vom 01.02.2024 – IV R 26/21 – einbringungsbedingter Übergang des Gewerbeverlustes

  • Unternehmensidentität

BFH vom 25.04.2024 – III R 30/21 – Gewerbeverlust nach Anwachsung

  • Kapitalgesellschaften

E. Zuteilung und Zerlegung

  • Bestimmung des Steuergläubigers

BFH vom 03.12.2024 – IV R 5/22

  • sachliche und örtliche Zuständigkeit

BFH vom 07.11.2024 – III R 27/23 / BFH vom 07.11.2024 – III R 28/23

  • Zerlegungsrecht

BFH vom 15.05.2024 – IV R 21/21 – mehrgemeindliche Betriebsstätten – Bindungswirkung der Einigung nach § 33 Abs. 2 GewStG

BFH vom 15.05.2024 – IV R 22/21 – nachträglich bekannt gewordene Tatsachen

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 1. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung

BFH vom 28.05.2025 – IV B 13/24, BFH/NV 2025, 1023

[Vorinstanz: FG Köln vom 13.03.2024 – 12 K 2183/20, EFG 2025, 1539]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei enthält das Gewerbesteuerrecht heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich der Definition des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Das Einkommensteuerrecht kennt in § 15 Abs. 2 EStG den originären Gewerbebetrieb sowie u.a. in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG den fiktiven Gewerbebetrieb aufgrund einer Aufwärtsabfärbung. Die Aufwärtsabfärbung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht. Die Regelung wurde aufgrund der Rechtsprechung des BFH vom 06.10.2014 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 in das Gesetz eingefügt. Der BFH hatte im Rahmen dieser Entscheidung herausgearbeitet, dass der im Streitjahr geltende § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 für Zwecke der Abfärbung voraussetzte, dass die Personengesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Hieran fehle es jedoch entgegen der früheren Rechtsprechung, BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264, im Fall des Bezuges gewerblicher Einkünfte aus einer gewerblichen Beteiligung. Dieser unterschiedlichen Sicht dürfte ein unterschiedliches Verständnis der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Personen zu Grunde liegen, die entweder Kraft ihres Mitunternehmerinitiativrechts tatsächlich selbst handelnd und ausübend sind oder die als Bezieher der Einkünfte aus der Beteiligung keine Tätigkeit ausüben. Diese Frage entscheidet sich auf Grundlage der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Person, die entweder als Teil der Mitunternehmerschaft von innen heraus agiert oder in einem Leistungsverhältnis zur Mitunternehmerschaft steht.

Nach der Rechtsprechung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 findet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund verfassungskonformer Auslegung keine Anwendung. Die Finanzverwaltung wandte dieses Urteil allerdings über den Einzelfall hinaus nicht an, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032. Nach Ansicht der Finanzverwaltung waren die Erwägungen in der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 nicht rechtserheblich. Dem folgt auch die Rechtsprechung. In entscheidungserheblicher Weise schränkte die Rechtsprechung die Aufwärtsabfärbung auf die Ebene der Einkommensteuer erst in der Entscheidung BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374 zu einer vermögensverwaltenden Oberpersonengesellschaft ein. Diese Rechtsprechungslinie wurde mit der Entscheidung BFH vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 200 bestätigt. Später wurden die Erwägungen auf den Fall einer freiberuflich tätigen Oberpersonengesellschaft übertragen, BFH vom 04.02.2025 – VIII R 1/22. BFH/NV 2025, 513. Mit gleichlautenden Ländererlassen vom 05.11.2025, BStBl. 2025 I 1838 hob die Finanzverwaltung daraufhin die bisherigen gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 auf.

Geschützt: § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 2. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung

Dieser Inhalt ist passwortgeschützt. Bitte geben Sie unten das Passwort ein, um ihn anzeigen zu können.

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG: Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG

BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374

[Vorinstanz: FG Köln vom 26.06.2020 – 4 K 3437/11, EFG 2021, 857]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei enthält das Gewerbesteuerrecht heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Das Einkommensteuerrecht kennt in § 15 Abs. 2 EStG den originären Gewerbebetrieb sowie die in § 15 Abs. 3 EStG erwähnten fiktiven Gewerbebetriebe. Dazu gehört auch der in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG erwähnte Gewerbebetrieb aufgrund einer Aufwärtsabfärbung.

Die Aufwärtsabfärbung liegt vor, wenn eine nicht originär gewerblich tätige Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht.

Die Regelung wurde aufgrund der Rechtsprechung des BFH vom 06.10.2014 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 in das Gesetz eingefügt. Der BFH hatte im Rahmen dieser Entscheidung herausgearbeitet, dass der im Streitjahr geltende § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 für Zwecke der Abfärbung voraussetzte, dass die Personengesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Hieran fehle es jedoch entgegen der früheren Rechtsprechung des BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264 im Fall des Bezuges gewerblicher Einkünfte aus einer mitunternehmerischen Beteiligung. Dieser unterschiedlichen Sicht dürfte ein unterschiedliches Verständnis auf die Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Personen zu Grunde liegen, die entweder Kraft ihrer Mitunternehmerinitiativrechte tatsächlich selbst handeln und ausübend sind oder die als Bezieher der Einkünfte aus der Beteiligung selbst keine Tätigkeit ausüben. Diese Frage entscheidet sich auf Grundlage der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Person, die entweder als Teil der Mitunternehmerschaft von innen heraus agiert oder in einem Leistungsverhältnis zur Mitunternehmerschaft steht.

Gewerbliche Einkünfte in diesem Sinne sind Gewinnanteile des Gesellschafters aus einer Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist.

Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat, BFH vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258.

Personengesellschaft im Sinne der Norm war nach der Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 eine Gesellschaft, die betriebliche Einkünften erzielt, vgl. hierzu BFH vom 06.11.2003 – IV ER-S 3/03, BStBl. 2005 II 376. Die Rechtsprechung hat später vermögensverwaltende Gesellschaften in den Anwendungsbereich der Norm einbezogen, BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264. Dabei wurde auch eine GbR unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit erfasst, BFH vom 10.08.1994 – I R 133/93, BStBl. 1995 II 171.

Wer Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag. Die Eintragung der Gesellschafter ins Handelsregister ist lediglich deklaratorischer Natur, BFH vom 12.02.2004 – IV R 70/02, BStBl. 2004 II 423. Daher sprach der BFH einer GbR die Fähigkeit Mitunternehmerin zu sein zu, BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691.

Voraussetzung der Aufwärtsabfärbung ist darüber hinaus, dass es sich um gewerbliche Einkünfte handelt, die seitens der Gesamthand bezogen werden. Soweit eine mitunternehmerisch verbundene Person Einkünfte aus einer Beteiligung erzielt, die dem Sonderbereich des Gesellschafters bei der Personengesellschaft zuzuordnen sind, führen diese nicht zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG.

Nach der Rechtsprechung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 findet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund verfassungskonformer Auslegung keine Anwendung. Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil über den Einzelfall hinaus nicht an, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032. Nach Ansicht der Finanzverwaltung waren die Erwägungen in der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 nicht rechtserheblich. Es liege vielmehr ein obiter dictum vor. [Hinweis: Die Auffassung der Finanzverwaltung wird in BFH vom 28.05.2025 – IV B 13/24, DStZ 2025, 550 bestätigt. Erstmals entscheidungserheblich bestätigt die Rechtsprechung die Erwähnungen aus der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 in der Entscheidung BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374 zu einer vermögensverwaltenden Oberpersonengesellschaft und deren Bestätigung durch BFH vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 200. In der Folge hob die Finanzverwaltung die gleichlautenden Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 mit gleichlautenden Ländererlassen vom 05.11.2025, BStBl. 2025 I 1032 auf, nach dem sich die Rechtsprechung durch BFH vom 04.02.2025 – VIII R 1/22, stBP 2025, 267 zu einer freiberuflich tätigen Oberpersonengesellschaft weiter manifestiert hatte.]

[Hinweis: Verfassungsbeschwerde 2 BvR 45/24]

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 3 Nr. 32 GewStG: Gewerbesteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen

LfSt Niedersachsen vom 07.11.2022, S 2240-ST 222 / ST 221-2473/2022 [Aufhebung der Verfügung vom 31.07.2019 – S 2240 – 160 – ST 221 / St 222]

A. Begriffsbestimmung:

Photovoltaikanlagen wandeln mittels Solarzellen einen Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrischen Strom um.

Die Leistungsfähigkeit einer Photovoltaikanlage wird in Kilowatt peak (kWp) beschrieben. Im Mittel lässt sich in Deutschland pro kWp eine Leistung von 800 bis 1.000 Kilowattstunden erzeugen. Pro kWp wird dabei eine Modulfläche von 7 qm bis 10 qm benötigt. Hausdachanlagen haben daher bis zu 10 kWp ausgestattet. Gewerbliche Anlagen haben in der Regel bis zu einem Megawatt peak. Höhere Leistungen erzielen Freiflächenanlagen.

B. Ertragsteuerliche Behandlung:

1. Gewinnerzielungsabsicht

Die Erzeugung von Strom mittels Photovoltaikanlage ist eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG, soweit eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Diese ist für nach dem 01.04.2012 in Betrieb genommene Anlagen gesondert zu prüfen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen liegt die Gewinnerzielungsabsicht bei Hausdachanlagen bis zu 10 kWp in der Regel nicht vor, BMF vom 29.10.2021, BStBl. 2021 I 2202. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden.]

2. Betriebseinheit

Betreibt eine natürliche Person neben einer Photovoltaikanlage eine weiter gewerbliche Tätigkeit, können beide Tätigkeiten Teil einer einzelunternehmerischen Tätigkeit sein. Es können jedoch auch zwei getrennt voneinander zu behandelnde Tätigkeiten vorliegen, Abschn. 2.4 GewStR 2009. Ob eine einheitliche Betätigung vorliegt, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der sachlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse, BFH vom 18.12.1996 – XI R 63/96, BStBl. 1997 II 573.

Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht, wenn eine gleichartige Betätigung vorliegt, die Möglichkeit, dass sich die einzelnen Tätigkeiten ergänzen sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenso dafür sprechen in organisatorischer Hinsicht eine einheitliche Verwaltung, Organisation, Kunden- und/oder Lieferantenkreise oder Finanzierung ein einheitliches Rechnungswesen, Personal und Anlagevermögen, BFH vom 15.09.2010 – X R 22/08, BFH/NV 2011, 238. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb kann daher vorliegen, wenn die Photovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude errichtet wurde, BFH vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235. Das gilt insbesondere dann, wenn die steuerpflichtige Person bei der Errichtung der Anlage auf individuelles Fachwissen zurückgreifen konnte und die Anlage selbst zu Marketingzwecken genutzt werden konnte (Entscheidungsfall: Installateurbetrieb). Dem entgegen fehlt die sachliche Verbindung im Fall des Betriebs einer Photovoltaikanlage und eines Einzelhandelsgeschäftes, wenn der selbst produzierte Strom nicht im Rahmen des Einzelhandelsgeschäftes verbraucht wird, BFH vom 24.10.2012 – X R 36/10, BFH/NV 2013, 252.

Bei mitunternehmerisch organisierten Personengesellschaften führt der Betrieb einer Photovoltaikanlage zwingend zur Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, da mit der Änderung des Gesetzes vom 19.12.2019, BStBl. 2020 I 17 klargestellt wurde, dass der Eintritt der Rechtsfolge der Infektion nicht davon abhängt, ob die infizierende gewerbliche Tätigkeit mit Gewinn oder Verlust ausgeübt wird. Nicht zur Anwendung kommt die Infektion allerdings dann, wenn die gewerbliche Tätigkeit einen Nettoumsatz von EUR 24.500 nicht überschreitet und nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes im Wirtschaftsjahr ausmacht, BFH vom 18.08.2005 – IV R 59/04, BStBl. 2005 II 830.

Die Rechtsfolge der Infektion kann durch die Gründung einer Schwesterpersonengesellschaft vermieden werden. Dabei kann deren Gesellschaftsvertrag auch mündlich geschlossen werden. Allerdings obliegt es den steuerpflichtigen Personen die Darlegungs- und Beweislast. Ein Indiz für das Bestehen einer zweiten Gesellschaft kann in der unterschiedlichen Bezeichnung der Personengesellschaft im Rahmen der verschiedenen Tätigkeiten liegen.

Werden die Dachflächen für die Installation der Photovoltaikanlagen von der Schwestergesellschaft überlassen, kann eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen bezieht die Besitzgesellschaft die Einnahmen aus der Vermietung der Standortflächen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dann zur Infektion bei der Besitzgesellschaft führen. [Hinweis: Der Besitzgesellschaft ist in diesem Fall die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft im Wege der Merkmalszurechnung zuzurechnen. In der Folge kommt es dann zur Seitwärtsinfektion auf Ebene der Besitzgesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG.] Das Landesamt für Steuern nimmt weiterhin an, dass es im Fall der unentgeltlichen Überlassung nicht zur Infektion komme. [Hinweis: Denn auch die Infektion setzt die Gewinnerzielungsabsicht voraus.] Ebenso soll eine Infektion bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung nur bei Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kommen. Letztere ist unter Anwendung des BMF-Schreibens vom 28.04.1998, BStBl. 1998 I 583 zu prüfen.

C. Gewerbesteuerliche Behandlung:

Hieran ändert auch die mit Gesetz vom 12.12.2019, BStBl. 2019 I 2451 eingefügte und erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwendende Regelung des § 3 Nr. 32 GewStG nichts, die nur regelt, dass der stehende Gewerbebetrieb einer anlagebetreibenden Person im Sinne des § 3 Nr. 2 EEG von der Gewerbesteuer befreit ist, wenn sich die Tätigkeit ausschließlich in der Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von bis zu 10 kWp beschränkt. Denn die Befreiung ändert nichts an der Gewerblichkeit der Betätigung als solcher. Allerdings entfällt mit der Gewerbesteuerfreiheit die Verpflichtung zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung, § 14a GewStG in Verbindung mit § 25 Abs. 1 GewStDV. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden. Konkret sind Anlagen an oder in Einfamilienhäusern und nicht zu Wohnzwecken dienenden Gebäude mit einer Leistung von bis zu 30 kWp sowie an oder in sonstigen Gebäuden mit einer Leistung von bis zu 15 kWp je Wohn- oder Gewerbeeinheit von der Regelung erfasst. Insgesamt darf die Leistung je steuerpflichtiger Person oder je Mitunternehmerschaft 100 kWp nicht überschreiten. § 3 Nr. 72 S. 3 schließt die Anwendung der Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus.]

Abweichend vom Ertragsteuerrecht führt die bloße Aufnahme von Vorbereitungshandlungen noch nicht zur sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Vorlaufende Verluste (vorweggenommene Betriebsausgaben) aus Vorzeiträumen sind daher nicht zu berücksichtigen und werden auch nicht nach § 10a S. 6 GewStG festgestellt. [Hinweis: Dem liegt zu Grunde, dass der Gewerbesteuer nur die werbende Phase des Gewerbebetriebes unterliegt, BFH vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl. 1995 II 900.] Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines Photovoltaikanlagenbetriebes beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt.

Zur Vermeidung von unbilligen Härten ist jedoch nach § 163 AO von der Einbeziehung des Auflösungsbetrages nach § 7g EStG abzusehen, wenn sich die Bildung dieses Betrages nicht auf die Gewerbesteuer ausgewirkt hat, gleichlautende Ländererlasse vom 26.01.2011 – 2011 I 152.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG: Beginn der sachlichen Steuerpflicht – Aufwärtsabfärbung

BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BFH/NV 2022, 1393

[Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 23.05.2019 – 1 K 462/15, KöSDI 2021, 22180]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Das ist der originäre Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG ebenso wie der Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, der als Gewerbebetrieb gilt.

Der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbebetrieb allerdings nur während der werbenden Phase. Diese beginnt, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines originären oder fiktiven Gewerbebetriebes erfüllt sind, so dass sich das Unternehmen mit eigenen (gewerblichen) Leistungen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen kann, BFH vom 12.05.2015 – IV R 1/13, BStBl. 2017 II 489.

Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand der Tätigkeit. Dabei kann auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens als Indiz zurückgegriffen werden, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. Daher kann der Beginn der gewerblichen Tätigkeit je nach Betriebsart unterschiedlich zu bestimmen sein. Der Beginn der werbenden Phase bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles. Maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Nicht in die werbende Phase fallen bloße Vorbereitungshandlungen.

Bei einem auf Handel ausgerichtet Unternehmen liegt eine werbende Phase bei Öffnung des Ladenlokals und dem Beginn des Warenverkaufes vor, BFH vom 19.08.1977 – IV R 107/74, BStBl. 1978 II 23 (Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Apotheke).

Die werbende Phase eines Unternehmens, das auf den Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Unternehmen bzw. Unternehmensbeteiligungen gerichtet ist, beginnt nicht vor dem Erwerb der ersten Beteiligung, FG Düsseldorf vom 03.08.1999 – 8 K 5495/87.

Bei einer Tätigkeit im gewerblichen Grundstückshandel beginnt die werbende Phase frühstens mit dem Erwerb der ersten Immobilie. Denn erst hierdurch besteht die Möglichkeit Leistungen am Markt anzubieten. Ausreichend ist dafür der Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrages über den Erwerb einer Immobilie. Vorbereitende Maßnahmen, wie die Beauftragung eines Maklers oder die Besichtigung von potentiellen Kaufobjekten erlauben das eigene Angebot am Markt noch nicht.

Bei einem Produktionsunternehmen bzw. einem Unternehmen, das die Herstellung eines Gegenstandes beauftragt, der für den Weiterverkauf bestimmt ist, kann die sachliche Gewerbesteuerpflicht bereits mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Gegenstandes beginnen, wenn die Herstellung oder der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des Betriebes gehört, BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000.

Nach der Entscheidung des BFH vom 26.09.2013 – IV R 45/11, BStBl. 2015 II 296 kann bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs gehören. Ein solcher Fall liegt auch vor, wenn der Unternehmensgegenstand auf den Betrieb eines Schiffes gerichtet ist und der anschließende Verkauf des Schiffes für den wirtschaftlichen Erfolg wesentlich ist, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. In diesem Fall beginnt die werbende Tätigkeit mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Schiffes. Die werbende Tätigkeit beginnt jedoch nicht vor dem Abschluss des Erwerbsvorgangs, also dem Kaufvertragsschluss.

Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für Einzelunternehmen wie auch für Personengesellschaften, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Sowohl Einzelunternehmen als auch Personengesellschaften können mehrere Betriebe zeitlich nacheinander betreiben, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Ob eine einheitliche Tätigkeit vorliegt oder verschiedene Tätigkeiten vorliegen, ist nach den Grundsätzen der Unternehmensidentität zu entscheiden, die auch für § 10a GewStG entwickelt wurden. Mehrere Betriebe liegen jedenfalls vor, wenn die erste Tätigkeit beendet ist, bevor die weitere Tätigkeit in der Folge begonnen wird. Auch der Übergang von einer originär vermögensverwaltenden Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft zu einer originär gewerblichen Tätigkeit hat zur Folge, dass nacheinander zwei Betriebe bestehen der Folgehandlung ist. Voraussetzung dafür ist, dass auch die erste Tätigkeit Betriebsqualität hat und nicht lediglich Vorbereitungshandlung ist. Denn mit der Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit beginnt die sachliche Steuerpflicht der gewerblich geprägten Personengesellschaft. Ist der Unternehmensgegenstand jedoch die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit kann die vorlaufende vermögensverwaltende Tätigkeit bloße Vorbereitungshandlung sein, die den Beginn der sachlichen Steuerpflicht nicht auslöst, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Im Fall der Entstehung von Anlaufverlusten ist über den Beginn der sachlichen Steuerpflicht im Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a S. 6 GewStG zu entscheiden. Es besteht nach § 10a GewStG keine Bindungswirkung der Entscheidung im Gewerbesteuermessbescheid des Gewerbesteuermessbescheides für den Bescheid über die Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheides in Bezug auf die sachliche Steuerpflicht, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482. Eine solche ergibt sich auch nicht über § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG (Aufwärtsabfärbung)

FG Münster vom 13.05.2022 – 15 K 26/20 E, F, NWB PAAAJ-18165

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Das Gewerbesteuerrecht enthält heute keine Definition des Gewerbebetriebes. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher kann für Zwecke der Gewerbesteuer auf den Gewerbebetriebsbegriff des § 15 Abs. 2 EStG zurück gegriffen werden, so wie es § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG auch gesetzlich vorsieht.

Neben dem originären Gewerbebetrieb nach § 15 Abs 2. EStG kennt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 3 EStG weitere fiktive Gewerbebetriebe. Auch insoweit knüpft das Gewerbesteuerrecht an das Einkommensteuerrecht an. Zu diesen fiktiven Gewerbebetrieben zählen die Abfärbungsvarianten, die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgeführt sind.

Für den Fall der Seitwärtsabfärbung, also den Fall, dass innerhalb einer Personengesellschaft sowohl nicht gewerbliche wie auch originär gewerbliche Tätigkeiten verrichtet werden, hat die Rechtsprechung herausgearbeitet, dass es nur dann zur Abfärbung kommt, wenn die gewerblichen Aktivitäten gewisse Bagatellgrenzen überschreitet.

Bei der Aufwärtsabfärbung hält der Bundesfinanzhof eine differenzierte Handhabung für angezeigt. Das Gericht wendet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Einkommensteuer uneingeschränkt an und verneint in diesem Zusammenhang die Anwendung einer Bagatellgrenze, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649. Für Zwecke der Gewerbesteuer sieht der BFH die Notwendigkeit der Abfärbung schon dem Grunde nach als nicht gegeben an, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649. Die Finanzverwaltung betrachtet die seitens der Rechtsprechung zum Ausdruck kommenden Erwägungen als obiter dictum und hatte mit gleichlautenden Ländererlassen vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 die Anwendung über den Einzelfall hinaus abgelehnt. Diese Ansicht wird in der Entscheidung des BFH vom 28.05.2025 – IV B 13/24, DStZ 2025, 550 bestätigt. Zuvor hatte ob die Finanzverwaltung die gleichlautenden Ländererlassen vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 mit gleichlautenden Ländererlassen vom 05.11.2025, StBP 2025, 267 aufgehoben. Dem vorausgegangen waren die Entscheidungen BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374 sowie BFH vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 200 zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften und BFH vom 04.02.2025 – VIII R 1/22, stBP2025, 267 zur freiberuflich tätigen Personengesellschaft. Die Rechtsprechung bestätigte in diesen Entscheidungen ihre zuvor als obiter dictum formulierte Ansicht in nunmehr tragender Weise.

[Hinweis: Unter dem Aktenzeichen VIII R 1/22 ist zur Zeit vorgetragen, dass der Einkünftequalifizierung im Feststellungsbescheid Bindungswirkung für die Gewerbesteuermessbetragsfeststellung zukommt.]

Folgeentscheidung: BFH vom 11.07.2024 – IV R 18/22, BStBl. 2024 II 765]

Nichtanwendungserlass zu BFH vom 12.10.2016 – I R 92/12, BStBl. 2022 II 123

BMF vom 14.01.2022 – IV C2 – S 2770/20/10001, BStBl. 2022 I 160

Nicht streitergeblich war die Aussage des BFH:

„Der Wortlaut (auch des § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG setzt voraus, dass neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb – i.S.v. voneinander abgrenzbaren Tätigkeiten – auch Einkünfte einer anderen Einkunftsart erzielt werden […]. Besteht – wie im Streitfall – die Geschäftstätigkeit einer Personengesellschaft ausschließlich in dem Halten der Anteile an einer anderen Personengesellschaft und verfügt die Personengesellschaft über kein weiteres Vermögen, mittels dessen Einkünfte erzielt werden, ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG nicht
anwendbar.„

Die Aufwärtsabfärbung ist daher nicht ausgeschlossen, wenn die Geschäftstätigkeit einer Personengesellschaft ausschließlich im Halten von Anteile an anderen Personengesellschaften besteht und die Oberpersonengesellschaft kein weiteres Vermögen hat, das zur Einkünfteerzielung dient.

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG: Abfärbung bei mitunternehmerschaftlichen Beteiligung einer Mitunternehmerschaft, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt

FG Hamburg vom 25.02.2021 – 3 K 139/20, NWB MAAAH-78693 [NZB Verw.]

Objekt der Gewerbesteuer ist nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der Gewerbebetrieb. Eine Definition des Gewerbebetriebes enthält das Gewerbesteuerrecht nicht (mehr). Die frühere Definition der GewStDV wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher knüpft das Gewerbesteuerrecht hinsichtlich der Definition des Gewerbebetriebes an das Einkommensteuerrecht an, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Hiernach ist aber nicht nur der in § 15 Abs. 2 EStG definierte Betrieb ein Gewerbebetrieb. Die Regelung des § 15 Abs. 3 EStG fingiert zudem in Nr. 1 den Gewerbebetrieb kraft Abfärbung sowie in Nr. 2 den Gewerbebetrieb kraft Prägung. Gewerbebetrieb kraft Abfärbung kann zum einen bei einer Mitunternehmerschaft vorliegen, die neben einer anderen auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (Seitwärtsabfärbung). Zum anderen liegt ein Gewerbebetrieb kraft Abfärbung auch dann vor, wenn sich eine nicht gewerblich tätige Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft beteiligt, die selbst gewerbliche Einkünfte erzielt (Aufwärtsabfärbung). Diese Regelungen dienen zum einen der Vereinfachung der Besteuerung und zum anderen dem Schutz des Steueraufkommens.

Aufgrund der gravierenden Rechtsfolge, die sich aus der Fiktion gewerblicher Einkünfte ergibt, hat die Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 1 Var. EStG herausgearbeitet, dass eine verfassungskonforme Auslegung des Gesetzes voraussetzt, ohne dass bis zu 3 % der Einnahmen der Mitunternehmerschaft aus gewerblicher Tätigkeit (relative Grenze) stammen können, dass die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG ausgelöst wird. Zur Vermeidung übermäßger Vorteile für große Personengesellschaften dürfen die Einnahmen EUR 24.500 jedoch nicht übersteigen (absolute Grenze).

Hinsichtlich der Regelungen zur Aufwärtsabfärbung erkennt die Rechtsprechung des BFH diese für Zwecke der Einkommensteuer als verfassungskonform an, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994. Daher sind im Feststellungsverfahren insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen.

Für Zwecke der Gewerbesteuer ist jedoch zu beachten, dass die Mitunternehmerschaft, die die Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG auslöst, selbst nach § 5 Abs. 1 GewStG Steuerschnuldnerin ist. Zudem ist zu beachten, dass Verluste dieser Mitunternehmerschaft für Zwecke der Gewerbebesteuerung auf Ebene der mitunternehmerisch beteiligten Person nach § 8 Nr. 8 GewStG wieder hinzugerechnet werden und Gewinne nach § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werden, was im Ergebnis eine doppelte Berücksichtigung des Gewerbeertrages der Mitunternehmerschaft vermeidet. § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG kann also auf Ebene der Gewerbesteuer nicht die Funktion des Schutzes des Gewerbesteueraufkommens haben. Zudem führt eine Aufwärtsabfärbung nicht zu einer Vereinfachung der Besteuerung.

Daher hatte der BFH bereits für den Fall der Aufwärtsabfärbung bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer entschieden, dass die Regelung des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG verfassungskonform einzuschränken sei und es nicht zu einer Aufwärtsabfärbung kommt, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung handelt es sich jedoch nur um ein orbiter dictum, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032.

Dem tritt nun das FG Hamburg für den Fall einer Mitunternehmerschaft mit Einkünften aus selbständiger Arbeit und einer mitunternehmerischen Beteiligung, aus der sie gewerbliche Einkünfte bezieht, entgegen und führt zum einen aus, dass die Entscheidung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994 materiell-rechtlich zutreffend ist. Zudem nimmt das Finanzgericht Hamburg in einem sog. obiter dictum Stellung zur verfahrensrechtlichen Einordnung der Ausführungen des IV. Senates und stellt heraus, dass es sich entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung nicht um ein obiter dictum, sondern um tragende Entscheidungsgründe handelt. Denn diese Erwägungen können im Entscheidungsfall des Bundesfinanzhofes nicht hinweggedacht werden, ohne dass das konkrete Entscheidungsergebnis nach dem in der Entscheidung zum Ausdruck gekommenen Gedankengang entfiele.

In der Folge dieser Erwägungen kommt das Finanzgericht Hamburg daher zu der Erkenntnis, dass es auch im Fall der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit durch eine Mitunternehmerschaft für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund einer verfasungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG nicht zu einer Aufwärtsabfärbung kommt.