Schlagwort: Aufwärtsabfärbung

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 3 Nr. 32 GewStG: gewerbesteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen

LfSt Niedersachsen vom 07.11.2022, S 2240-ST 222 / ST 221-2473/2022 [Aufhebung der Verfügung vom 31.07.2019 – S 2240 – 160 – ST 221 / St 222]

A. Begriffsbestimmung:

Photovoltaikanlagen wandeln mittels Solarzellen einen Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrischen Strom um.

Die Leistungsfähigkeit einer Photovoltaikanlage wird in Kilowatt peak (kWp) beschrieben. Im Mittel lässt sich sich Deutschland pro kWp eine Leistung von 800 bis 1.000 Kilowattstunden erzeugen. Pro kWp wird dabei eine Fläche von 7 qm bis 10 qm Modulfläche benötigt. Hausdachanlagen haben daher bis zu 10 kWp ausgestattet. Gewerbliche Anlagen haben in der Regel bis zu einem Megawatt peak. Höhere Leistungen erzielen Freiflächenanlagen.

B. Ertragsteuerliche Behandlung:

1. Gewinnerzielungsabsicht

Die Erzeugung von Strom mittels Photovoltaikanlage ist eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG, soweit eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Diese ist für nach dem 01.04.2012 in Betrieb genommene Anlagen gesondert zu prüfen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen liegt die Gewinnerzielungsabsicht bei Hausdachanlagen bis zu 10 kWp in der Regel nicht vor, BMF vom 29.10.2021, BStBl. 2021 I 2202. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden.]

2. Betriebseinheit

Betreibt eine natürliche Person neben einer Photovoltaikanlage eine weiter gewerbliche Tätigkeit, können beide Tätigkeiten Teil einer einzelunternehmerischen Tätigkeit sein. Es können jedoch auch zwei getrennt voneinander zu behandelnde Tätigkeiten vorliegen, Abschn. 2.4 GewStR 2009. Ob eine einheitliche Betätigung vorliegt, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der sachlichen Verhältnisses unter Berücksichtigung der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse, BFH vom 18.12.1996 – XI R 63/96, BStBl. 1997 II 573.

Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht eine gleichartige Betätigung vorliegt, die Möglichkeit, dass sich die einzelnen Tätigkeiten ergänzen sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenso sprechen in organisatorischer Hinsicht eine einheitliche Verwaltung, Organisation, Kunden- und/oder Lieferantenkreise oder Finanzierung ein einheitliches Rechnungswesen, Personal und Anlagevermögen, BFH vom 15.09.2010 – X R 22/08, BFH/NV 2011, 238. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb kann daher vorliegen, wenn die Photovotaikanlage auf dem Nachbargebäude errichtet wurde, BFH vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235. Das gilt insbesondere dann, wenn die steuerpflichtige Person bei der Errichtung der Anlage auf individuelles Fachwissen zurückgreifen konnte und die Anlage selbst zu Marketingzwecken genutzt werden konnte (Entscheidungsfall: Installateurbetrieb). Dem entgegen fehlt die sachliche Verbindung im Fall des Betriebs einer Photovoltaikanlage und eines Einzelhandelsgeschäftes, wenn der selbst produzierte Strom nicht im Rahmen des Einzelhandelsgeschäftes verbraucht wird, BFH vom 24.10.2012 – X R 36/10, BFH/NV 2013, 252.

Bei mitunternehmerisch organisierten Personengesellschaften führt der Betrieb einer Photovoltaikanlage zwingend zur Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, da mit der Änderung des Gesetzes vom 19.12.2019, BStBl. 2020 I 17 klargestellt wurde, dass der Eintritt der Rechtsfolge der Infektion nicht davon abhängt, ob die infizierende gewerbliche Tätigkeit mit Gewinn oder Verlust ausgeübt wird. Nicht zur Anwendung kommt die Infektion allerdings dann nicht, wenn die gewerbliche Tätigkeit einen Nettoumsatz von EUR 24.500 nicht überschreitet und nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes im Wirtschaftsjahr ausmacht, BFH vom 18.08.2005 – IV R 59/04, BStBl. 2005 II 830.

Die Rechtsfolge der Infektion kann durch die Gründung einer Schwesterpersonengesellschaft vermieden werden. Dabei kann deren Gesellschaftsvertrag auch mündlich geschlossen werden. Allerdings obliegt es den steuerpflichtigen Personen die Darlegungs- und Beweislast. Ein Indiz für für das bestehen einer zweiten Gesellschaft kann in der unterschiedlichen Bezeichnung der Personengesellschaft im Rahmen der verschiedenen Tätigkeiten liegen.

Werden die Dachflächen für die Installation der Photovoltaikanlagen von der Schwestergesellschaft überlassen, kann eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegen. Nach Ansicht des Landesamtes für Steuern Niedersachsen bezieht die Besitzgesellschaft die Einnahmen aus der Vermietung der Standortflächen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dann zur Infektion bei der Besitzgesellschaft führen. [Hinweis: Der Besitzgesellschaft ist in diesem Fall die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft im Wege der Merkmalszurechnung zuzurechnen. In der Folge kommt es dann zur Seitwärtsinfektion auf Ebene der Besitzgesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG.] Das Landesamt für Steuern nimmt weiterhin an, dass es im Fall der unentgeltlichen Überlassung nicht zur Infektion komme. [Hinweis: Denn auch die Infektion setzt die Gewinnerzielungsabsicht voraus.] Ebenso soll eine Infektion bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung nur bei Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kommen. Letztere ist unter Anwendung des BMF-Schreibens vom 28.04.1998, BStBl. 1998 I 583 zu prüfen.

C. Gewerbesteuerliche Behandlung:

Hieran ändert auch die mit Gesetz vom 12.12.2019, BStBl. 2019 I 2451 eingefügte und erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwendenden Regelung des § 3 Nr. 32 GewStG nichts, der nur regelt, dass der stehende Gewerbebetrieb einer anlagebetreibenden Person im Sinne des § 3 Nr. 2 EEG von der Gewerbesteuer befreit ist, wenn sich die Tätigkeit ausschließlich in der Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von bis zu 10 kWp beschränkt. Denn die Befreiung ändert nichts an der Gewerblichkeit der Betätigung als solcher. Allerdings entfällt mit der Gewerbesteuerfreiheit die Verpflichtung zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung, § 14a GewStG in Verbindung mit § 25 Abs. 1 GewStDV. [Hinweis auf § 3 Nr. 72 EStG i.d.F. des JStG 2022 vom 16.12.2022, BGBl. 2022 I 2294, wonach Einnahmen oder Entnahmen aus dem Betrieb von bestimmten Photovoltaikanlagen steuerbefreit sind, wenn sie nach dem 31.12.2021 erzielt werden. Konktret sind Anlagen an oder in Einfamilienhäusern und nicht zu Wohnzwecken dienenden Gebäude mit einer Leistung von bis zu 30 kWp sowie an oder in sonstigen Gebäuden mit einer Leistung von bis zu 15 kWp je Wohn- oder Gewerbeeinheit von der Regelung erfasst. Insgesamt darf die Leistung je steuerpflichtiger Person oder je Mitunternehmerschaft 100 kWp nicht überschreiten. § 3 Nr. 72 S. 3 schließt die Anwendung der Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus.]

Abweichend vom Ertragsteuerrecht führt die bloße Aufnahme von Vorbereitungshandlungen noch nicht zur sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Vorlaufende Verluste (vorweggenommene Betriebsausgaben) aus Vorzeiträumen sind daher nicht zu berücksichtigen und werden auch nicht nach § 10a S. 6 GewStG festgestellt. [Hinweis: Dem liegt zu Grunde, dass der Gewerbesteuer nur die werbende Phase des Gewerbebetriebes unterliegt, BFH vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl. 1995 II 900.] Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines Photovoltaikanlagenbetriebes beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt.

Zur Vermeidung von unbilligen Härten ist jedoch nach § 163 AO von der Einbeziehung des Auflösungsbetrages nach § 7g EStG abzusehen, wenn sich die Bildung dieses Betrages nicht auf die Gewerbesteuer ausgewirkt hat, gleichlautende Ländererlasse vom 26.01.2011 – 2011 I 152.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG (Aufwärtsabfärbung)

FG Münster vom 13.05.2022 – 15 K 26/20 E, F – NWB PAAAJ-18165 [IV R 18/22]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Das Gewerbesteuerrecht enthält heute keine Definition des Gewerbebetriebes. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher kann für Zwecke der Gewerbesteuer auf den Gewerbebetriebsbegriff des § 15 Abs. 2 EStG zurück gegriffen werden. Neben dem originären Gewerbebetrieb nach § 15 Abs 2. EStG kennt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 3 EStG noch weitere fiktive Gewerbebetriebe. Auch insoweit knüpft das Gewerbesteuerrecht an das Einkommensteuerrecht an. Hierzu zählen die Abfärbungsvarianten, die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgeführt sind. Für den Fall der Seitwärtsabfärbung, also den Fall, dass innerhalb einer Personengesellschaft sowohl nicht gewerbliche wie auch originär gewerbliche Tätigkeiten verrichtet werden, hat die Rechtsprechung herausgearbeitet, dass es nur dann zur Abfärbung kommt, wenn die gewerblichen Aktivitäten gewisse Bagatellgrenzen überschreitet. Bei der Aufwärtsabfärbung sieht der Bundesfinanzhof eine differenzierte Handhabung für angezeigt. Das Gericht wendet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Einkommensteuer uneingeschränkt an und verneint in diesem Zusammenhang die Anwendung einer Bagatellgrenze, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649.

Für Zwecke der Gewerbesteuer sieht der BFH jedoch die Notwendigkeit der Abfärbung als nicht gegeben, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649.

[Hinweis: Unter dem Aktenzeichen VIII R 1/22 ist zur Zeit vorgetragen, dass der Einkünftequalifizierung im Feststellungsbescheid Bindungswirkung für die Gewerbesteuermessbetragsfeststellung zukommt.]

Nichtanwendungserlass zu BFH vom 12.10.2016 – I R 92/12, BStBl. 2022 II 123

BMF vom 14.01.2022 – IV C2 – S 2770/20/10001, BStBl. 2022 I 160

Nicht streitergeblich war die Aussage des BFH:

„Der Wortlaut (auch des § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG setzt voraus, dass neben den Einkünften aus Gewerbebetrieb – i.S.v. voneinander abgrenzbaren Tätigkeiten – auch Einkünfte einer anderen Einkunftsart erzielt werden […]. Besteht – wie im Streitfall – die Geschäftstätigkeit einer Personengesellschaft ausschließlich in dem Halten der Anteile an einer anderen Personengesellschaft und verfügt die Personengesellschaft über kein weiteres Vermögen, mittels dessen Einkünfte erzielt werden, ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG nicht
anwendbar.„

Die Aufwärtsabfärbung ist daher nicht ausgeschlossen, wenn die Geschäftstätigkeit einer Personengesellschaft ausschließlich im Halten von Anteile an anderen Personengesellschaften besteht und die Oberpersonengesellschaft kein weiteres Vermögen hat, das zur Einkünfteerzielung dient.

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG: Abfärbung bei mitunternehmerschaftlichen Beteiligung einer Mitunternehmerschaft, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt

FG Hamburg vom 25.02.2021 – 3 K 139/20, NWB MAAAH-78693 [NZB Verw.]

Objekt der Gewerbesteuer ist nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der Gewerbebetrieb. Eine Definition des Gewerbebetriebes enthält das Gewerbesteuerrecht nicht (mehr). Die frühere Definition der GewStDV wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher knüpft das Gewerbesteuerrecht hinsichtlich der Definition des Gewerbebetriebes an das Einkommensteuerrecht an, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Hiernach ist aber nicht nur der in § 15 Abs. 2 EStG definierte Betrieb ein Gewerbebetrieb. Die Regelung des § 15 Abs. 3 EStG fingiert zudem in Nr. 1 den Gewerbebetrieb kraft Abfärbung sowie in Nr. 2 den Gewerbebetrieb kraft Prägung. Gewerbebetrieb kraft Abfärbung kann zum einen bei einer Mitunternehmerschaft vorliegen, die neben einer anderen auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (Seitwärtsabfärbung). Zum anderen liegt ein Gewerbebetrieb kraft Abfärbung auch dann vor, wenn sich eine nicht gewerblich tätige Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft beteiligt, die selbst gewerbliche Einkünfte erzielt (Aufwärtsabfärbung). Diese Regelungen dienen zum einen der Vereinfachung der Besteuerung und zum anderen dem Schutz des Steueraufkommens.

Aufgrund der gravierenden Rechtsfolge, die sich aus der Fiktion gewerblicher Einkünfte ergibt, hat die Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 1 Var. EStG herausgearbeitet, dass eine verfassungskonforme Auslegung des Gesetzes voraussetzt, ohne dass bis zu 3 % der Einnahmen der Mitunternehmerschaft aus gewerblicher Tätigkeit (relative Grenze) stammen können, dass die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG ausgelöst wird. Zur Vermeidung übermäßger Vorteile für große Personengesellschaften dürfen die Einnahmen EUR 24.500 jedoch nicht übersteigen (absolute Grenze).

Hinsichtlich der Regelungen zur Aufwärtsabfärbung erkennt die Rechtsprechung des BFH diese für Zwecke der Einkommensteuer als verfassungskonform an, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994. Daher sind im Feststellungsverfahren insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen.

Für Zwecke der Gewerbesteuer ist jedoch zu beachten, dass die Mitunternehmerschaft, die die Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG auslöst, selbst nach § 5 Abs. 1 GewStG Steuerschnuldnerin ist. Zudem ist zu beachten, dass Verluste dieser Mitunternehmerschaft für Zwecke der Gewerbebesteuerung auf Ebene der mitunternehmerisch beteiligten Person nach § 8 Nr. 8 GewStG wieder hinzugerechnet werden und Gewinne nach § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werden, was im Ergebnis eine doppelte Berücksichtigung des Gewerbeertrages der Mitunternehmerschaft vermeidet. § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG kann also auf Ebene der Gewerbesteuer nicht die Funktion des Schutzes des Gewerbesteueraufkommens haben. Zudem führt eine Aufwärtsabfärbung nicht zu einer Vereinfachung der Besteuerung.

Daher hatte der BFH bereits für den Fall der Aufwärtsabfärbung bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer entschieden, dass die Regelung des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG verfassungskonform einzuschränken sei und es nicht zu einer Aufwärtsabfärbung kommt, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung handelt es sich jedoch nur um ein orbiter dictum, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032.

Dem tritt nun das FG Hamburg für den Fall einer Mitunternehmerschaft mit Einkünften aus selbständiger Arbeit und einer mitunternehmerischen Beteiligung, aus der sie gewerbliche Einkünfte bezieht, entgegen und führt zum einen aus, dass die Entscheidung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994 materiell-rechtlich zutreffend ist. Zudem nimmt das Finanzgericht Hamburg in einem sog. obiter dictum Stellung zur verfahrensrechtlichen Einordnung der Ausführungen des IV. Senates und stellt heraus, dass es sich entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung nicht um ein obiter dictum, sondern um tragende Entscheidungsgründe handelt. Denn diese Erwägungen können im Entscheidungsfall des Bundesfinanzhofes nicht hinweggedacht werden, ohne dass das konkrete Entscheidungsergebnis nach dem in der Entscheidung zum Ausdruck gekommenen Gedankengang entfiele.

In der Folge dieser Erwägungen kommt das Finanzgericht Hamburg daher zu der Erkenntnis, dass es auch im Fall der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit durch eine Mitunternehmerschaft für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund einer verfasungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG nicht zu einer Aufwärtsabfärbung kommt.

Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG gilt nicht für Zwecke der Gewerbesteuer

BFH Urteil vom 06.06.2019 – IV R 30/16
[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg Urteil vom 22.4.2016 – 13 K 3651/13, EFG 2016, 1246]

Ist eine Personengesellschaft nicht selbst originär gewerblich tätig, können die durch sie erzielten Einkünfte dennoch zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen.

Das ist bspw. im Fall der Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2 Var. EStG der Fall. Gemeint ist hiermit der Fall, dass eine Personengesellschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, die selbst – gleich aus welchem Grund – gewerbliche Einkünfte erzielt.

Der IV. Senat des BFH kommt in seiner Entscheidung zu dem Ergebnis, dass die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Gewerbebesteuerung nicht zur Anwendung gelangt. Folglich unterliegt eine nicht orginiär gewerblich tätige Personengesellschaft auch dann nicht der Gewerbesteuer nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, wenn sie an einer Personengesellschaft beteiligt ist und von dieser gewerbliche Einkünfte bezieht.

Der IV. Senat erachtet es für notwendig § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG für Zwecke der Gewerbesteuer verfassungskonform einzuschränken, um eine ungerechtfertigte Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmen zu vermeiden.

Denn § 15 Abs. 3 EStG findet auf Einzelunternehmen keine Anwendung. Damit scheidet eine Infektion in diesem Fall aus. Da anders als im Fall der Seitwärtsinfektion weder Bagatellgrenzen für den Fall der Aufwärtsinfektion noch Möglichkeiten zur Ausweichgestaltung gegeben sind, sind Personengesellschaften damit strukturell gegenüber Einzelunternehmen benachteiligt.

Diese Benachteigigung ist auch historisch nicht gerechtfertigt, da der Gesetzegeber mit der Einführung der 2. Var. in Nr. 1 lediglich den Rechtszustand wieder herstellen wollte, der sich bis zur Entscheidung des BFH vom 06.10.2004 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 aus den Entscheidungen des BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264 und BFH vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl. 2001 II 359 ergeben hatte und der Gegenstand der Verwaltungspraxis nach R 15.8 Abs. 5 S. 4 EStR 2005 war.

Letztlich lässt sich die Schlechterstellung von Personengesellschaften auch nicht mit dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens oder einer gebotenen Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens rechtfertigen. Damit unterscheidet sich die 2. Var. erheblich von der 1. Var.

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG: keine Anwendung der Aufwärtsabfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG

BFH Urt. v. 06.06.2019 – IV R 30/16

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 22.04.2016 – 13 K 3651/13, EFG 2016, 1246]

Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG wirkt nur einkommensteuerrechtlich. Gewerbliche Einkünfte, die sich durch Umqualifikation im Wege der Aufwärtsabfärbung ergeben sind nicht gewerbesteuerbar.

2. Leitsatz der Entscheidung:

§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.

Der BFH begründet seine Entscheidung wie folgt:

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG wurde als Reaktion auf die Entscheidung des BFH vom 06.10.2004 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 in das Gesetz eingefügt, um die bisherige Verwaltungsauffassung, wie sie sich aus R 15.8 Abs. 5 S. 4 EStR 2005 ergibt, auf gesetzliche Füße zu stellen. Hiernach führte eine im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehaltene Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft dazu, dass die Einkünfte der Personengesellschaft insgesamt als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren waren.

Die Aufwärtsabfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG führt jedoch wegen der Einheit der Personengesellschaft zu einer Schlechterstellung dieser gegenüber einem Einzelunternehmer, der Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten erzielen kann. Diese Schlechterstellung könne vor allem nicht mit dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens begründet werden, da die infizierenden Einkünfte der Unterpersonengesellschaft selbst bereits der Gewerbesteuer unterliegen und insoweit keine Besteuerungslücke vorliegt. Folgerichtig werden diese Beteiligungseinkünfte bei der Oberpersonengesellschaft nach § 8 Nr. 8 GewStG und § 9 Nr. 2 GewStG durch Hinzurechnung von Verlusten und Kürzung von Gewinnen neutralisiert.

Zur Vermeidung einer Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmen verbiete sich auch die Annahme, dass der Bezug von gewerblichen Einkünften aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Unterpersonengesellschaft als gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG anzusehen ist.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG: keine Aufwärtsabfärbung bei der Gewerbesteuer

BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 22.04.2016 – 13 K 3651/13, EFG 2016, 1246]

An der Klägerin, einer KG, waren ausschließlich natürliche Personen direkt beteiligt. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Ein Gesellschafter übertrug sodann Beteiligungen an Flugzeugleasing-Fonds in der Rechtsform von GmbH & CO. KGs auf die KG. Das zuständige Betriebsstättenfinanzamt dieser Fonds-KG beurteilte die Einkünfte dieser Fonds-KGs als gewerblich und erlies entsprechende Feststellungsbescheide aus denen der Klägerin Verluste aus Gewerbebetrieb zugerechnet wurden.

Bezieht eine Obergesellschaft, die selbst nicht gewerbliche tätig ist und auch nicht gewerblich geprägt ist, daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Beteiligung an einer Untergesellschaft führt das nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG zur Infektion der Einkünfte der Obergesellschaft. Die Obergesellschaft erzielt damit einkommensteuerlich insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Anders als im Rahmen der Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG (Seitswärtsinfektion) besteht nach Ansicht des BFH keine Notwendigkeit zur Berücksichtigung einer Bagatellgrenze bei der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG.

Für Zwecke der Gewerbesteuer ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG – Aufwärtsinfektion – jedoch im wegen verfassungskonformer Auslegung nicht anzuwenden.

So ist die Aufwärtsabfärbung zum Schutze des Gewerbesteueraufkommens nicht geboten, da auf Ebene der Unterpersonengesellschaft eine Gewerbesteuerpflicht besteht. Im Übrigen erfolgt eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG von Gewinnen aus Anteilen an Personengesellschaften und nach § 8 Nr. 8 GewStG eine Hinzurechnung von Verlusten aus Beteiligungen an Personengesellschaften auf Ebene der Obergesellschaft zur Neutralisierung des Ergebnisses der Untergesellschaft. Auch lassen sich die Einkünfte leicht voneinander abgrenzen.

Ähnlich argumentierte der BFH in der Entscheidung vom 29.03.2006 – X R 59/00, BStBl. 2006 II 661 bereits im Fall im Fall der Betriebsaufspaltung, wenn das Betriebsunternehmen die Voraussetzungen der Gewerbesteuerbefreiung verwirklicht. In diesem Fall gilt die Befreiung wegen der Merkmalszurechnung auch für das Besitzunternehmen.

Da bisher noch keine Veröffentlichung der Entscheidung um Bundessteuerblatt erfolgt ist, bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung der Entscheidung folgt. Mit dem Verweis auf die Entscheidung zur Gewerbesteuerbefreiung des Besitzunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung, die durch die Finanzverwaltung veröffentlich wurde, hat der BFH zum Ausdruck gebracht, dass er erwartet, dass sich die Finanzverwaltung der Entscheidung anschließen wird.