Schlagwort: doppelstöckige Mitunternehmerschaft

§ 7 S. 1 GewStG: Zurechnung des Gewinns aus Anteilsveräußerung bei doppelstöckingen Personengesellschaften

BFH vom 08.05.2025 – IV R 40/22, BStBl. 2025 II 603

[Vorinstanz: FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Entsprechend dem Realsteuercharakter der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbesteuer lediglich die Gewinne aus der werbenden Phase des Unternehmens, BFH vom 11.07.2019 – I R 26/18, BStBl. 2022 II 93. Anlaufverluste sowie Aufgabe und Veräußerungsergebnisse unterliegen indes nicht der Gewerbesteuer. Zur Vermeidung von Ausgliederungsgestaltungen unterliegen strukturell nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG Aufgabe- und Veräußerungsergebnisse der Gewerbesteuer, wenn und soweit an einer Mitunternehmerschaft natürliche Personen nicht unmittelbar beteiligt sind. Veräußert eine Kapitalgesellschaft eine mitunternehmerische Beteiligung, unterliegt die Veräußerung. Auf die werbende Phase kommt es insoweit nicht an.

Betrifft die Veräußerung oder Aufgabe einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung eine mehrstufige Personengesellschaft für alle Fälle und heute für die Fälle, bei denen natürliche Personen als direkte Veräußerer oder Aufgebende auftreten. Es liegt ein einheitlicher Veräußerungsvorgang vor, so auch R 7.1 Abs. 3 S. 6 GewStR 2019; ebenso Drüen, in Brandis/Heuermann, GewStG, § 7 Rn. 129; Specker, in Glanegger/Güroff, GewStG (11. Aufl.) § 7 Rn. 128; Patt, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16, Rn. 274 sowie Vorinstanz FG München vom 26.08.2022 – 2 K 1842/21, EFG 2022, 1862. Es liegt nicht die von der Gegenauffassung, Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7, Rn. 324a; Franke, in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG (3. Aufl.), § 7 Rn. 113; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, (5. Aufl.) Rn. 7.61 ff; Wacker, in Schmidt, EStG (44. Aufl.), § 16 Rn. 384, angenommene Notwendigkeit der Durchstockung des Veräußerungspreises vor. Das Veräußerungs- und Aufgabeergebnis entfällt allein auf die Oberpersonengesellschaft.

Denn nach dem Wortlaut des § 7 S. 2 GewStG rechnen zum Gewerbeertrag des steuerpflichtigen Unternehmens die dort aufgeführten Erträge. Eine Aufteilung der Erträge ist im Gesetz nicht vorgesehen. Dieses Ergebnis wird auch von der Rechtsprechung des Großen Senates, BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691, gestützt. Die Rechtsprechung erkennt hierin an, dass eine Personengesellschaft selbst Gesellschafter und Mitunternehmer einer weiteren Mitunternehmerschaft sein kann und die an der Oberpersonengesellschaft mitunternehmerisch beteiligten Personen nicht zugleich auch Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaft sind. Die Veräußerung der mitunternehmerischen Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft führt damit nicht auch zu einer Veräußerung der mittelbaren mitunternehmerischen Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft. Nichts anderes ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG. Eine lediglich mittelbar mitunternehmerisch beteiligte Person wird hiernach allein in Bezug auf die Tätigkeits- und Nutzungsvergütung sowie auf das Sondervermögen dem unmittelbar beteiligten Unternehmer gleichgestellt.

Auch darf nicht übersehen werden, dass die Versteuerung auf Ebene der Oberpersonengesellschaft einen Veräußerungsfall darstellt. Bei der Durchstockung wäre auf Ebene der Unterpersonengesellschaft ein laufender Gewinn zu versteuern, da bei dieser kein Veräußerungsvorgang vorliegt. Das galt auch vor der Einführung des § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG.

Verfahrensrechtlich ist der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft im Fall einer mehrstöckigen Beteiligung allein auf Ebene der Oberpersonengesellschaft festzustellen, BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010, 157. Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen, R 16 Abs. 13 S. 8 EStR 2012.

Das gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft oder die ihr zuzurechnenden Vermögensgegenstände als wertbildende Faktoren in den Erlös für die Veräußerung der Anteile an der Oberpersonengesellschaft eingehen, BFH vom 18.09.2007 – I R 79/06, BFH/NV 2008, 729.

Unerheblich ist auch, dass auf der Erwerberseite Ergänzungsbilanzen für die Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft und mittelbar für die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft aufgestellt werden können, wie die Rechtsprechung in BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010 II 157 bestätigt hat.

Lediglich im Fall laufender Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG ist die Verrechnung eines Veräußerungsgewinns, der bei der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft entsteht, mit Verlusten aus der gewerblichen Tierzucht der Unterpersonengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BStBl. 2010 II 157 zulässig, soweit der Veräußerungsgewinn auf die Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft entfällt.

Der BFH überträgt diese Rechtsprechung nicht auf die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG, die bei der Unterpersonengesellschaft in Betracht kommt, mit der Maßgabe, dass der bei der Veräußerung der Beteiligung an der Oberpersonengesellschaft entstehende Veräußerungsgewinn insoweit in die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG einzubeziehen ist, wie der Veräußerungsgewinn auf die Wirtschaftsgüter der Unterpersonengesellschaft entfällt.

Damit bedarf es keiner Entscheidung, ob der Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen des begünstigten Unternehmens, FG Berlin-Brandenburg vom 14.01.2025 – 8 K 8040/24, EFG 2025, 962 sowie FG Berlin-Brandenburg vom 11.03.2025 – 6 K 6113/23, EFG 2025, 965, bzw. der Beteiligung am Unternehmen selbst überhaupt von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG erfasst ist.

Die gewerbesteuerliche Belastung der stillen Reserven der Unterpersonengesellschaft, die unabhängig davon eintreten würde, ob die stillen Reserven bei der Unterpersonengesellschaft von der Gewerbesteuer befreit wäre, hat nach Ansicht des BFH ihren Ursprung in der Systematik der doppelstöckigen Personengesellschaft und bedarf keiner Bereinigung im Wege der Auslegung der Norm.

Geschützt: § 7 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 GewStG, § 9 Nr. 2 GewStG, § 3 Nr. 20 lit. b GewStG: Veräußerung der mitunternehmerischen Beteiligung an einer Oberpersonengesellschaft

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§ 10a GewStG: Wegfall des Verlustvortrages bei Verschmelzung der Mutterpersonengesellschaft aus die Tochterpersonengesellschaft

BFH vom 12.05.2016 – IV R 29/13, BFH/NV 2016, 1489

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Maßgebend ist dabei nach § 10 GewStG in zeitlicher Hinsicht der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen wird, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird, § 10a S. 6 GewStG.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist nach § 10a S. 4 GewStG der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag entsrpechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen nd nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages erfolgt nach § 10a S. 2 GewStG bis zum Betrag von EUR 1 Mio. uneingeschränkt und darüber hinaus in Höhe von bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zu Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Die Geltendmachung eines Gewerbeverlustes setzt bei Personenunternehmen den Fortbestand der Unternehmensidentität und der Unternehmeridentität voraus, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407.

Wird ein Unternehmen von einer Kapitalgesellschaft auf eine Mitunternehmerschaft übertragen, steht der Geltendmachung des Verlustes der Kapitalgesellschaft durch die Mitunternehmerschaft jedenfalls eine fortbestehende Tätigkeit der Kapitalgesellschaft entgegen, die über die Verwaltung der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft hinausgeht, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407.

Verbleibt indes keine eigene operative Tätigkeit bei der übertragenden Kapitalgesellschaft, kommt es zum Übergang des Verlustes auf die aufnehmende Mitunternehmerschaft, so schon Abschn. 68 Abs. 4 S. 6 GewStR 1998 sowie für den Fall der Begründung einer atypisch stillen Beteiligung OFD Frankfurt vom 19.07.2011, DStR 2011, 2154; OFD Magdeburg vom 06.03.2012, DStR 2012, 1088; a.A. FM NRW vom 27.01.2012, FR 2012, 238. Dem liegt zu Grunde, dass nach § 24 Abs. 4 1. HS in Verbindung mit § 23 Abs. 1 in Verbindung mit § 12 Abs. 3 1. HS UmwStG der übernehmende Rechtsträger in die Stellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt. Damit kann unter den Voraussetzungen des § 10a GewStG der Verlust auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen.

Die Mitunternehmerschaft kann daher den Verlust der Kapitalgesellschaft geltend machen, wenn Unternehmensidentität und Unternehmeridentität gewahrt sind.

Unter Unternehmensidentität ist zu verstehen, dass im Kürzungsjahr der bestehende Betrieb mit dem Betrieb identisch sein muss, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666. Das ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666, der den Übergang eines Verlustes auf ein anderes Unternehmen verbietet, BFH vom 23.02.2017 – III R 35/14, BStBl. 2017 II 757.

Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist dazu auf die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung abzustellen, BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Ob die Identität geblieben ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale. Dabei ist insbesondere auf die Art der Betätigung, den Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, die Zusammensetzung des Aktivvermögens abzustellen, BFH vom 11.10.2012 – IV R 38/09, BStBl. 2013 II 958. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang bestehen, BFH vom 11.10.2012 – IV R 38/09, BStBl. 2013 II 958.

Bei Kapitalgesellschaften besteht die Unternehmensidentität grundsätzlich unabhängig von Veränderungen des Unternehmens, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407. Denn nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG ist die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang eine gewerbliche. Das wurde höchstrichterlich für die Fall der Wiederbelebung einer Kapitalgesellschaft nach dem Verlust der Vermögenswerte durch Zuführung von Mitteln durch Neugesellschafter ebenso bejaht, BFH vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. 1987 II 310, wie für den Fall der Sitzverlegung und Änderung des Unternehmenszwecks, BFH vom 25.11.2009 – I R 18/08, BFH/NV 2010, 941; BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Dieses Verständnis der Unternehmensidentität einer Kapitalgesellschaft verhindert jedoch nicht das Übergehen eines Verlustvortrages von einer Kapitalgesellschaft auf eine Mitunternehmerschaft. Denn im Fall des vollständigen Übergangs des Betriebs auf eine Mitunternehmerschaft bleibt steuerlich lediglich eine leere Hülle zurück. Dem steht nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft künftig die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft bilanziert, da die Beteiligung steuerlich nach der sog. Spiegelbildmethode behandelt wird, BFH vom 15.07.2021 – IV R 36/18, BFHE 274, 55.

Darüber hinaus setzt der Verlustabzug die Unternehmeridentität voraus, denn bei einem Unternehmerwechsel entfällt der Verlustabzug nach § 10a S. 8 GewStG in Verbindung mit § 2 Abs. 5 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft hängt die Unternehmeridentität von der Identität der Gesellschafter ab, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233. Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass bei Ausscheiden einer mitunternehmerisch verbundenen Person der Verlustabzug nach § 10a GewStG verloren geht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt, BFH vom 16.05.2011 – IV R 11/08, BStBl. 2011 II 903. Das gilt selbst dann, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person ihren Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der das Vermögen der ursprünglichen Gesellschaft sodann anwächst, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176. Die für eine juristische Sekunde entstehende doppelstöckige Struktur sperrt die Unternehmeridentität. Auch die Verschmelzung der Muttergesellschaft eine Schwesterkapitalgesellschaft lässt die Mitunternehmeridentität entfallen. Die Fokussierung auf die mitunternehmerisch beteiligte Person führt allerdings auch dazu, dass ein identitätswahrender Formwechsel der Mutter-personen-gesellschaft in eine Kapitalgesellschaft den Verlustvortrag der Tochtergesellschaft nicht tangiert. Nach Ansicht des FG Schleswig-Holstein vom 28.09.2016 – 2 K 41/16, DStR 2017, 803 – rkr – gilt das auch für den umgekehrten Fall des Formwechsels einer Mutter-kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Dem steht auch § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG nicht entgegen, der einen Verlustübergang von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft verhindert, denn dieser gilt nur für die formwechselnde Gesellschaft und nicht für deren Tochtergesellschaft. Auch ein Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft keine Auswirkungen auf die Gewerbeverlust der Enkelgesellschaft hat. Denn die Unternehmeridentität der Enkelgesellschaft bestimmt sich allein anhand der Gesellschafterstellung der Tochtergesellschaft, R10a.3 Abs. 3 S. 1 GewStR 2009. Aber auch im Fall der Abwärtsverschmelzung einer Mutterpersonengesellschaft auf ihre Tochterpersonengesellschaft entfällt die Unternehmeridentität, da die Muttergesellschaft nicht nur Mitunternehmerin, sondern auch Trägerin des gewerbesteuerlichen Verlustes ist, BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616.

Bei Kapitalgesellschaften ist Unternehmeridentität auch dann noch gewahrt, wenn diese Objekt identitätswahrender Umwandlungen sind.