BFH vom 17.08.2023 – III R 59/20, BStBl. 2024 II 70

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 24.09.2020 – 3 K 2762/19, EFG 2021, 559]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Die Begriff Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlich Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. Unerheblich für die Einordnung des Vertrages ist der Bestand von Nebenpflichten, die dem Vertragstypen Miete oder Pacht nicht entsprechen, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Diese haben keinen Einfluss auf die Vertragstypenbestimmung. Neben dem vertraglichen Inhalt kommt auch der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Bedeutung zu, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, BStBl. 2023 II 875.

Wesensmerkmal eines Mietvertrages im zivilrechtlichen Sinne ist die Verpflichtung der vermietenden Person zur Überlassung der Mietsache in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand an die mietende Person und die Erhaltung der Mietsache während der Mietdauer in diesem Zustand, § 535 Abs. 1 S. 2 BGB. Ist auf den Vertrag ausländisches Recht anwendbar, genügt es, dass der Vertrag nach seinem Inhalt und eventuell nach dem Inhalt der subsidiär anzuwendenden Vorschriften des für anwendbar erklärten ausländischen Rechts als Mietvertrag zu beurteilen wäre, wenn auf ihn deutsches Recht anzuwenden wäre, BFH vom 27.11.1975 – IV R 192/71, BStBl. 1976 II 220. Nicht Voraussetzung für die Annahme eines Mietvertrages ist die unmittelbare Verschaffung des Besitzes an die mietende Person. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Gebrauch der Mietsache durch die mietende Partei den unmittelbaren Besitz an der Sache voraussetzt, dann gehört zur Gebrauchsüberlassung auch die Verschaffung des unmittelbaren Besitzes, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, MDR 1989, 628; BGH vom 15.11.2006 – XII ZR 120/04, NJW 2007, 2394.

Die Miete ist in Abgrenzung zur Leihe entgeltlich ausgestaltet. Einer Festlegung der Miete in bestimmter Höhe bedarf es jedoch nicht. Ausreichend ist die Bestimmbarkeit der Miete, BGH vom 31.01.2003 – V ZR 333/01, NJW 2003, 1317. Das Entgelt kann dabei auch erfolgsabhängig ausgestaltet sein. Dazu gehört auch eine umsatzbezogene Miete, BGH vom 0404.1979 – VIII ZR 118/78, MDR 1979, 929. Dem folgte auch die steuerrechtliche Rechtsprechung, BFH vom 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1194 II 810.

Eine Einordnung des Vertrages als Miet- oder Pachtvertrag scheidet jedoch aus, wenn der Vertrag neben miet- und pachtvertragstypischen auch wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält. Es liegt dann ein gemischter Vertrag vor.

Eine Einordnung als Miet- oder Pachtvertrag würde ausscheiden, wäre der konkrete Vertrag als Geschäftsbesorgungsvertrag im Sinne des § 675 Abs. 1 BGB zu charakterisieren sein. Nach der Rechtsprechung handelt es sich bei einer Geschäftsbesorgung um eine selbständige Tätigkeit wirtschaftlicher Art, für die der ursprüngliche Geschäftsherr selbst zu sorgen hatte, die ihm aber durch andere, den geschäftsführenden Personen, abgenommen wird, BGH vom 22.10.1958 – IV ZR 78/58, DB 1959, 168; BGH vom 25.04.1966 – VII ZR 120/65, BGHZ 45, 223. Diese Voraussetzungen erfüllen u.a. Vermittlungsverträge in denen sich der Geschäftsführer gegenüber dem Geschäftsherrn verpflichtet, diesem gegen Entgelt bestimmte Geschäfte mit einem Dritten vermitteln. Dem entsprechende steht der geschäftsführenden Person ein Leistungsentgelt zu.

Zivilrechtlich steht es Reiseunternehmen frei, ob sie als Erbringer von Reiseleistungen in eigener Verantwortung tätig werden, wobei sie sich Dritten als Leistungserbringer bedienen können oder bloß als Vermittler der Reiseleistung auftreten, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308. Welchen Vertragsweg die Reiseunternehmen ist aus Sicht der reisenden Person zu beurteilen. Dabei ist auf einen durchschnittlichen Empfängerhorizont abzustellen. Diese Rechtsprechung führt dazu, dass bei der Beurteilung des Vertragsverhältnisses zwischen Eigentümer und Reiseunternehmen auch zu beachten ist, wie das Reiseunternehmen gegenüber den eigenen Kundinnen und Kunden auftritt, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308. Tritt das Reiseunternehmen mittels eines einheitlichen Kataloges oder einer Internetpräsens gegenüber den reisenden Personen auf, spricht das dafür, dass das Unternehmen nicht für eine Vielzahl von Personen auftreten will, sondern die Überlassung der Immobilien in eigener Verantwortung übernimmt, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308.

Enthält nun das Vertragsverhältnis zwischen Eigentümer und Reiseveranstalter eine Mehrzahl vertraglicher Pflichten, die nicht ausschließlich mietvertraglicher Natur sind und lassen sich die durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente eines solches Vertrages voneinander trennen, handelt es sich um Miet- oder Pachtzins, soweit das Entgelt auf die Gebrauchsüberlassung entfällt, BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17 und um eine weitere Vergütung anderer Art.

Trennbar sind Hauptpflichten, wenn ein Nebeneinander verschiedener Vertragstypen vorliegt, die sich einer unterschiedlichen Beurteilung zuführen lassen, FG Münster vom 18.08.2022 – 10 K 1421/19 G, EFG 2022, 1919.

Keine Trennbarkeit ist gegeben, wenn der Vertrag wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält, die so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungspflichten verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (typenverschmolzener Vertrag), BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17. In diesem Fällen liegt kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Eine Zuordnung zum Vertragstypus Miet- oder Pachtvertrag scheidet in diesen Fällen aus, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306.

Unerheblich ist im Rahmen der Prüfung der Trennbarkeit, ob Rechtsfragen betreffend den Vertrag nach den Grundsätzen der Miete oder Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden kann, BFH vom 12.07.1960 – I 96/59 S, BStBl. 1960 III 387.

Soweit die steuerpflichtige Person Verträge mit Immobilieneigentümern schließt, die Regelungen betreffend eine bestimmbare Immobilie, einen bestimmten Angebotszeitraum inkl. eine Exklusivitätsvereinbarung für den Zeitraum, das Entgelts für die Nutzung der Immobilie und diesbezügliche Zahlungsmodalitäten enthält, handelt es sich um einen Mietvertrag im Sinne des § 535 BGB. [Keine Auseinandersetzung enthält die Entscheidung betreffend die Überlassung der Ausstattung der Immobilie und der damit verbundenen Abgrenzung von unbeweglichem und beweglichen Vermögens.]

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen jedoch nicht jedwede Mietzinsen, sondern nur diejenigen, die sich auf Wirtschaftsgüter des (fiktiven) Anlagevermögens beziehen. Unter welchen Voraussetzungen fiktives Anlagevermögen anzunehmen ist, hat der erkennende Senat in seinen Entscheidungen BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 sowie BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21, BStBl. 2022 II 559 bereits herausgestellt. Auf diese Ausführungen nimmt die Entscheidung ausdrücklich Bezug. Maßgeblich für die Zuordnung zum fiktiven Anlagevermögen sind hiernach der konkrete Geschäftsgegenstand und die speziellen betrieblichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person. Dabei ist unter dem konkreten Geschäftsgegenstand die Marktausrichtung und unter den betrieblichen Verhältnissen die konkrete Ausgestaltung der betrieblichen Tätigkeit zur Erreichung des Geschäftsgegenstandes zu verstehen. Ist nun das Geschäftsmodell der steuerpflichtigen Person gefährdet, wenn sie nicht ständig Zugriff auf die gemieteten Gegenstände hätte, liegt fiktives Anlagevermögen vor. Das ist der Fall, wenn sich die konkrete Geschäftstätigkeit nur sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern nur langfristig erworben wird. In diesem Punkt unterscheidet sich der Fall des Anbieters von Ferienimmobilien von dem Fall des Anbieters von Sportpauschalreisen. Denn der Sportpauschalreiseveranstalter war nur jeweils kurzfristig und nur vorübergehend an der Anmietung der Hotelzimmer interessiert. In zeitlicher Hinsicht beschränkte sich das fiktive Eigentum auch nur auf diesen Zeitraum der Überlassung, denn nur für diesen Zeitraum bestand ein Mietvertrag. Im vorliegenden Fall liegt jedoch eine dauerhafte Überlassung vor, für die jedoch nur während der Weitervermietung ein Entgelt zu entrichten war. Dem steht auch nicht die Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 entgegen, da diese weder den Fall einer Einzelkomponentenreiseleistung noch den Fall eines Paketers mit langfristiger Planungssicherheit zum Gegenstand hatte. Die Entscheidung deutet mithin darauf hin, dass auch bei Pauschalreiseveranstaltern, die langfristige Planungssicherheit benötigen, eine Hinzurechnung von Hotelzimmern nicht mit den in der Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 genannten Gründen eine Hinzurechnung ausgeschlossen werden kann.