Kategorie: § 09 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG

§ 9 Nr. 1 S. 2, S. 5 Nr. 1 GewStG: Ausschluss der erweiterten Kürzung bei umgekehrter Betriebsaufspaltung

FG München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19, NWB FAAAJ-43595

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG
der Gewerbeertrag. Nach § 7 S. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag,
der nach einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen
Vorschriften ermittelte Gewinn, der um die Hinzurechnungen und Kürzungen
korrigiert und für gewerbesteuerlichen Zwecke modifiziert ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die erweiterte Grundbesitzkürzung eröffnet. Dabei dient der Tatbestand der wirtschaftlichen Gleichstellung von Vermietungsunternehmen, die Kraft ihrer Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, und damit der Gewerbesteuer unterliegt mit der Vermietung und Verpachtung, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung führt und bei inhaltsgleicher Betätigung nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Der Tatbestand des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist daher in den Fällen nicht eröffnet, in denen sich die Gewerblichkeit der Einkünfte nicht aus der gewählten Rechtsform, sondern sich originär aus § 15 Abs. 2 EStG ergibt oder wegen einer Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG begründet. Mithin scheidet die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG auch in den Fällen der Betriebsaufspaltung aus. Denn nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung werden dem Besitzunternehmen die Merkmale der Tätigkeit des Betriebsunternehmens zugerechnet. In der Folge erzielt das Besitzunternehmen die Art der Einkünfte, die auch das Betriebsunternehmen erzielt. Voraussetzung der Betriebsaufspaltung ist, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen überlässt (sachliche Verflechtung) und die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (personelle Verflechtung). Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist gegeben, wenn die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Das Besitzunternehmen nimmt in diesen Fällen durch das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, BFH vom 24.01.2012 – I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176. Dabei kann das Besitzunternehmen auch in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, BFH vom 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. 1995 II 75. In diesen Fällen kommt es darauf an, ob die Besitzkapitalgesellschaft ihren Willen selbst in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann. Das ist bei einer Beteiligungsidentität als auch bei einer Beherrschungsidentität, BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BStBl. 2021 II 768. gegeben. Die Beherrschungsidentität kann auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft gegeben sein, BFH vom 25.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 20154, 1109. Nicht ausreichend ist es jedoch, wenn die Besitzkapitalgesellschaft selbst nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Denn der Besitzkapitalgesellschaft können die Beteiligungen der Gesellschafter der Muttergesellschaft nicht zugerechnet werden, BFH vom 26.03.1993 – III S 42/92, BStBl. 1993 II 723. Etwas anders gilt jedoch für den Willen der Gesellschafter der Muttergesellschaft, wenn es sich bei der Besitzgesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767.

Damit nicht vergleichbar ist der Fall der umgekehrten Betriebsaufspaltung, BFH vom 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. 1995 II 75. In diesem Fall wir das Besitzunternehmen vom Betriebsunternehmen beherrscht. Etwas anderes könnte sich allein dann ergeben, wenn das beherrschte Besitzunternehmen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die geschäftliche Oberleitung der Betriebsgesellschaft inne hat oder beherrschende Funktion ausübt, BFH vom 29.07.1976 – IV R 145/72, BStBl. 1976 II 760; FG Köln vom 17.10.2019, 6 K 832/16.

Beteiligt sich eine Person mittels einer Kapitalgesellschaft an einer Betriebskapitalgesellschaft und zugleich an einer Besitzkapitalgesellschaft verhindert die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft die Begründung einer Betriebsaufspaltung. Hierin liegt keine Umgehungsgestaltung im Sinne des § 42 Abs. 1 S. 1 AO.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist jedoch nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. In diesem Fall liegt dem Grunde nach keine rein vermögensverwaltende Tätigkeit vor, die aufgrund der Rechtsformwahl der Gewerbesteuer unterliegt. Ohne die Zwischenschaltung der grundbesitzenden Gesellschaft wäre der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen zuzurechnen und die Grundstückserträge würden in den Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen einfließen, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 II 434.

Gesellschafter oder Genosse einer grundbesitzenden Gesellschaft ist die gesellschaftsrechtlich beteiligte Person. Allerdings ist der Kreis der Gesellschafter und Genossen nicht auf die unmittelbar beteiligten Personen begrenzt. Zum Kreis der Gesellschafter und Genossen im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG rechnen auch die Personen, die lediglich mittelbar über eine Personengesellschaft an der steuerpflichtigen Gesellschaft beteiligt sind, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168. Ebenso sind auch die Personengesellschaften, an denen die Gesellschafterin oder Genossin beteiligt ist, Teil des Kreises der Gesellschafter oder Genossen, BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767. Ausreichend ist also, dass die steuerpflichtigen Gesellschafter den Grundbesitz einer Personengesellschaft überlässt, die gemeinsam mit der Personengesellschaft dieselbe Anteilseignerin hat, wenn die jeweiligen Verbindungen zur Anteilseignerin lediglich durch Personengesellschaften vermittelt werden. Vermittelt indes eine Kapitalgesellschaft zumindest einen Beteiligungsstrang, greift das sog. Durchgriffsverbot. Die Anwendung des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ist in diesen Konstellationen ausgeschlossen.

 

Praktisches Gewerbesteuerrecht 2023

Webinar am Freitag, den 16. Juni 2023 im Zeitraum von 9:00 Uhr bis 17:45 Uhr

A. Steuerpflicht

1. Beginn der Steuerpflicht, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG

BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20 – Beginn der Steuerpflicht bei einem gewerblichen Grundstückshändler

BFH IV R 23/22 – Beginn der Steuerpflicht bei einer sog. Ein-Objekt-Gesellschaft

BFH vom 30.08.2022 – X R 17/21 – keine vorweggenommenen Betriebsausgaben im Rahmen des § 2 Abs. 5 GewStG (Betriebsübergang)

2. Entwicklungen im Bereich der Abfärbung

BFH VIII R 1/22 – geringfügige gewerbliche Beteiligungseinkünfte einer Freiberufler-Personengesellschaft

3. Steuerpflicht ausländischer Immobiliengesellschaften

BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20 – Gewerbesteuerpflicht einer Immobilien GmbH bei Einschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft

4. Der Teilbetrieb im Gewerbesteuerrecht

BFH vom 13.06.2022 – X B 148/21 – ortsverschiedene Photovoltaikanlagen als Teilbetriebe

5. Nichterfassung des Veräußerungsgewinns

BFH vom 10.02.2022 – IV R 6/19 – Nichterfassung des Veräußerungsgewinns bei Übergang von originärer gewerblicher Tätigkeit zu vermögensverwaltender Tätigkeit

B. Hinzurechnungen

1. Finanzierungsaufwendungen, § 8 Nr. 1 lit. a GewStG

BFH vom 07.10.2021 – III R 15/18 – Stückzinsen bei Sachdarlehen

BFH – III R 32/22 – Zinsen auf Depotverbindlichkeiten bei Rückversicherungsunternehmen

2. Mieten / Pachten, § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG

a) Aktivierung von Mieten und Pachten – aktuelle Entwicklungen

BFH vom 20.10.2022 – III R 33/21 – Wartungsgebühren bei Leasingverträgen

BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20 – Mehrwegbehälter

BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22 – Sponsoring

BFH – III R 33/22 – Aufwendungen an Werbeträgeranbieter

b) fiktives Anlagevermögen – aktuelle Entwicklungen

BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21 – Messestandplätze

BFH vom 19.01.2023 – III R 22/20 – Messe-, Ausstellungs- und Kongressveranstaltungsbetriebe

BFH – III R 35/21 – Messestände als Anlagevermögen – mündliche Verhandlung am 23. März 2023 – aufgehoben

BFH – III R 39/21 – Standplätze für gastronomische Leistungen

BFH – III R 36/22 – kurzzeitige Anmietung von Werbeflächen

BFH – III R 39/22 – Unterkünfte von Arbeitnehmern

3. Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG

BFH vom 29.06.2022 – III R 2/21 – Synchronisierung von Spielfilmen

BFH – IV R 37/18 – Hinzurechnung von Vorbehalts- oder Abschlagszahlungen und Sicherheitsleistungen, die an Verwertungsgesellschaften gezahlt werden – mündliche Verhandlung am 23. Februar 2023

4. § 8 Nr. 4 GewStG – Besteuerung der KGaA

BFH vom 14.09.2022 – I R 13/20 – Hinzurechnung bei sog. Drittanstellung von Geschäftsführern bei einer KGaA

5. § 8 Nr. 5 GewStG

BFH vom 28.06.2022 – I R 43/18 – Kürzung von Schachteldividenden bei doppelt ansässigen Gesellschaften

C. Kürzungen – erweiterte Kürzung

1. Auswirkungen der Änderung Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung

a) Entscheidungsfall – Personengesellschaft

b) Abwandlung I – Kapitalgesellschaft

c) Abwandlung II – optierende Personengesellschaft, § 1 Abs. 1a KStG

2. Sondervergütungen

3. sonstige neuere Rechtsprechung / anhängige Verfahren

BFH vom 18.09.2021 – III R 3/19 – Ausschließlichkeit in zeitlicher Hinsicht bei Kapitalgesellschaften

BFH vom 27.10.2021 – III R 7/19 – Beginn der Grundstücksverwaltung im Laufe des Erhebungszeitraums

BFH – IV R 19/22 – Betriebsverpachtung [Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 22.06.2022 – 2 K 2599/18 G, NWB YAAAJ-21366]

BFH – III R 12/22 – Zurechnung von Verkäufen anderer Objektgesellschaften

BFH III R 41/22 – erweiterte Kürzung im Organkreis [Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 22.09.2022 – 9 K 2833/21 G]

BFH – IV R 24/21 – zeitweise Veräußerung der Mobilien an die mietende Person

BFH vom 29.06.2022 – III R 19/21 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1: Überlassung an Gesellschafter oder Genossen

BFH vom 01.06.2022 – III R 3/21 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1: Verpachtung von Dachflächen an teilweise personenidentische, gewerblich tätige GbR

BFH – III R 26/21 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1: zum Begriff des „Dienen“

BFH vom 09.03.2023 – IV R 25/20 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG: teleologische Reduktion bei Sondervergütungen, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person nicht der Gewerbesteuer unterliegt – mündliche Verhandlung 09. März 2023

BFH – IV R 11/20 – Komplementärvergütung – mündliche Verhandlung 20. April 2023

BFH vom 27.10.2021 – I R 39/19 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 2: zu den Begriffen Überführung und Übertagung bei Formwechsel

D. Verluste

1. Personenunternehmen

a) Unternehmeridentität

b) Unternehmensidentität

BFH – III R 30/21 – Unternehmensidentität Zeitpunkt sowie Zeitdauer der Fortdauer bei Anwachsung eines Gewerbebetriebes der Personengesellschaft auf eine Körperschaft

c) mehrstöckige Personengesellschaften, Ländererlasse vom 11.08.2021

2. Kapitalgesellschaften

3. Besonderheiten aufgrund der Regelung des § 10a S. 12 GewStG

4. Auswirkungen von Umwandlungen

a) Einbringung von Betrieben

BFH – IV R 25/21 – Verlustübergang auf atypisch stille Gesellschaft

BFH – IV R 26/21 – Einbringung des Betriebes in eine Personengesellschaft

b) Einbringung von Mitunternehmeranteilen

c) Abspaltungen

BFH vom 12.11.2020 – IV R 29/18 – Wegfall der Verlustvorträge bei Abspaltung; § 19 UmwStG und § 10a S. 10 1. HS gelten nicht für Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft – § 8c Abs. 1 S. 5 KStG findet keine Anwendung auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft

c) Verschmelzungen

BFH vom 12.05.2020 – I R 57/17 – Verlustübergang nach § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995

5. Verfahrensrecht

BFH vom 17.03.2021 – IV R 7/20 – Verhältnis der Verlustfeststellung zur Messbetragsfeststellung

BFH vom 10.02.2022 – IV R 33/18 – Verhältnis der Verlustfeststellung zur Messbetragsfeststellung

BFH – XI R 18/22 – Abfechtungsgegenstand

E. Betriebsstätte(n) / Zerlegung

BFH vom 20.05.2022 – IV B 50/21 (AdV) – Antrag einer Gemeinde auf Aussetzung / Aufhebung der Vollziehung des Zerlegungsbescheides

BFH – IV R 23/21 – Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gegenüber dem Steuerpflichten und Änderung des Zerlegungsbescheides gegenüber den Gemeinden – Fehlende Zustimmung einer Gemeinde nach nachträglich bekanntwerde Tatsache

BFH vom 25.02.2021 – IV B 27/20 – Zerlegung bei einem Solarpark vor Aufnahme der solaren Strahlung in den besonderen Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG (Streitjahr 2012)

BFH – IV R 5/22 – Zerlegung bei Offshore Windparks in gemeindefreiem Gebiet

BFH – IV R 21/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale

BFH – IV R 22/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale

Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG: Das Tatbestandsmerkmal Gesellschafter oder Genosse setzt keine Mindestbeteiligungsquote voraus

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§ 9 Nr. 1 S. 2, S. 5 Nr. 1 GewStG: vermögensverwaltende Betätigung bei Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen II; Fragen der Betriebsaufspaltung durch Beteiligung dieser Kapitalgesellschaft an einem Betriebsunternehmen

FG Hessen vom 24.01.2018 – 8 K 2233/15, NWB OAAAG-80819

[aufgehoben durch BFH vom 16.09.2021 -IV R 7/18, DStR 2022, 189]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecken modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert wird.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Hinzurechnungen auf Antrag um den Betrag zu kürzen, der – unter weiteren Voraussetzungen – aus die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitz resultiert (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Voraussetzung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist, dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, nämlich die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Neben dieser Tätigkeit ist ausweislich der gesetzlichen Regelung die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens zulässig.

Das bedeutet zugleich, dass der Tatbestand der erweiterten Kürzung Unternehmen nicht zugänglich ist, wenn diese einer originären gewerblichen Betätigung nachgehen. Die erweiterte Kürzung steht also Unternehmen offen, die aufgrund ihrer Rechtsform oder aufgrund der Prägung gewerbliche Einkünfte erzielen.

Keine gewerbliche Betätigung ist das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch das Unternehmen selbst oder die Zuordnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen – hier II – einer mitunternehmerisch verbundenen Person. Denn das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führt strukturell zu Einkünften aus Kapitalvermögen und ist damit nicht unternehmerisch. Hieran ändert auch die Umqualifizierung nach § 20 Abs. 8 EStG nichts. Denn die erweiterte Kürzung stellt nicht auf die Art der erzielten Einkünfte, sondern auf die Betätigung selbst ab. Das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist eine Tätigkeit, die neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes kürzungsunschädlich ausgeübt werden kann. Das gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft keinen Bezug zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes aufweist. Ebenfalls nicht vorausgesetzt wird ein bestimmtes Verhältnis im Sinne einer Haupt- und einer Nebentätigkeit. Dem Tatbestandsmerkmal neben kommt vielmehr eine zeitliche Komponente zu. Die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens würde erst dann ihren Charakter als unschädliche Nebentätigkeit verlieren, wenn sie selbst gewerblichen Charakter hätte, BFH vom 03.08.1972 – IV R 235/67, BStBl. 1972 II 799.

Auch die Infekktion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG kann zu einer gewerblichen Betätigung des Unternehmens und damit zum Ausschluss der erweiterten Kürzung führen. Allerdings tritt diese nur bei mitunternehmerischen Beteiligungen ein. Denn in diesem Fall bildet die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, ein eigenes Betriebsvermögen, das der steuerpflichtigen Person nicht zuzurechnen ist. Selbst wenn die Beteiligungsgesellschaft selbst grundbesitzend wäre und die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen würde, würde eine mitunternehmerische Beteiligung an dieser Gesellschaft bestehen. Das Halten einer Kommanditbeteiligung ist damit eine schädliche Betätigung im Rahmen des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, BFH vom 17.10.2002 – I R 24/01, BStBl. 2002 II 355; BFH vom 22.01.1992 – I R 61/90, BStBl. 1992 II 628. Dem ist Halten einer einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht gleichzusetzen. Diese Beteiligung ist nicht unternehmerisch, sondern vermögensverwaltend und löst keine Infektion aus.

Des Weiteren können Unternehmen aufgrund der Zurechnung der Merkmale gewerblicher Aktivität im Rahmen der sog. Betriebsaufspaltung gewerbliche Tätigkeiten entfalten. Unter der Voraussetzung der sachlichen und personellen Verflechtung werden die Merkmale der Betätigung des sog. Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugegrechnet und dessen steuerliche Qualifikation unter Berücksichtigung der zugerechneten Merkmale vorgenommen. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen ein Wirtschaftsgut überlässt, das beim Betriebsunternehmen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen gemeinsam in beiden Unternehmen im Rahmen einer Beteiligungsidentität, BFH vom 02.04.1997 – X R 21/93, BStBl. 1997 II 565, oder Beherrschungsidentität auf gesellschaftsrechtlicher oder faktischer Grundlage ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können, BFH vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109. [Hinweis: Dabei richtet sich der geschäftliche Wille auf den Bestand der Überlassung des funktionswesentlichen Wirtschaftsgutes. Insoweit handelt es sich um Geschäfte, die der laufenden Geschäftsführung entzogen und der Gesellschafterversammlung zugewiesen sein dürften. Auf den Ausschluss der Kommanditisten von der Geschäftsführung nach § 164 HGB dürfte es nicht ankommen.] In Bezug auf die Beteiligung am Betriebsunternehmen ist anerkannt, dass diese auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft bestehen kann, BFH vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BStBl. 2008 II 471. Dem steht BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532 nicht entgegen, da die dort verwendeten Formulierungen missverständlich sind. Anerkannt wurde die mittelbare Beteiligung dann, wenn über die GmbH unmittelbar Einfluss auf den geschäftlichen Betätigungswillen genommen werden konnte, BFH vom 08.09.2011 – IV R 44/07, BStBl. 2012 II 136; BFH vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/BNV 2015, 1109. Es ist also nicht notwendig, dass die Kapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft oder die Gesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt ist. Ausreichend ist vielmehr, dass ein mittelbarer Gesellschafter der Betriebsgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt ist. Umgekehrt ist jedoch zu beachten, dass nach der Rechtsprechung die Besitzgesellschaft selbst oder eine mitunternehmerisch an der Besitzgesellschaft beteiligte Person an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sein müssen. Eine lediglich mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft, die selbst Gesellschafterin der Besitzgesellschaft ist, an der Betriebsgesellschaft erfüllt die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung nicht. Denn es ist der Besitzgesellschaft aufgrund des Durchgriffsverbotes nicht möglich auf ihre Gesellschafter durchzugreifen und sich die Beteiligung ihrer Gesellschafter oder auch nur die Stimmrechte ihrer Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft zurechnen zu lassen, BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532 .

Selbst wenn der Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung eröffnet und die Voraussetzungen erfüllt sind, besteht die Möglichkeit des Ausschlusses nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG. Nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ist die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Ohne eine zweite Gesellschaft wären die Grundstückserträge Teil eines Gewerbebetriebes und der Gewerbesteuer unterliegend. Der Ausschlusstatbestand dient damit der Verhinderung des Missbrauchs der Kürzung durch künstliche Aufspaltung eines Betriebes. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn der Gesellschafter oder Genosse selbst einen Gewerbebetrieb unterhält oder aber mitunternehmerisch an einem Gewerbebetrieb beteiligt ist, BFH vom 07.04.2005 – IV R 34/03, BStBl. 2005 II 576. Dabei ist unerheblich, welche Rechtsform die Gesellschaft hat. Gesellschafter oder Genosse ist die Person, der die Anteile an dem steuerpflichtigen Unternehmen zuzurechnen sind, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168. Ist der Gesellschafter oder Genosse eine Mitunternehmerschaft, ist diese für Zwecke der Bestimmung des Gesellschafters oder Genossens im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG transparent. Ist der Gesellschafter oder Genosse eine Kapitalgesellschaft, ist allein diese Gesellschafterin oder Genosse. Nicht zulässig ist der Durchgriff auf deren Gesellschafter, BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532. Nichts anderes ergibt sich aus der Entscheidung BFH vom 07.04.2005 – IV R 34/03, BStBl. 2005 II 576. Damit fällt auch der Fall, dass der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines mittbaren Gesellschafters oder Genossens dient nicht in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG, BFH vom 07.08.2008 – IV R 36/07, BStBl. 2010 II 988.

§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG: Dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dienen

BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, DStR 1999, 1225

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG wird bei bestimmten Unternehmen die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen auf Antrag um den Teil des Gewerbeertrages gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Voraussetzung ist u.a., dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Zweck der Regelung ist die Entlastung von Rechtsträger, deren Tätigkeit dem Grunde nach vermögensverwaltend ist, die jedoch aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, BFH vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BStBl. 1996 II 76.

Die erweiterte Kürzung ist daher ausgeschlossen, wenn das steuerpflichtige Unternehmen Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist und diesem die Merkmale der gewerblichen Betätigung des Betriebsunternehmens zuzurechnen sind. Das ist dann der Fall, wenn zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen eine personelle und sachliche Verflechtung vorliegt. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter überlässt, die nach ihrer Funktion wesentliche Betriebsgrundlagen sind. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen (Personengruppe) sowohl das Besitz- wie auch das Betriebsunternehmen beherrschen und damit in der Lage sind in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Diese Voraussetzung ist jedoch dann nicht gegeben, wenn die mehrheitlich an dem Besitzunternehmen beteiligte Person nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist, BFH vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. 1993 II 134. Die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit Abschirmwirkung, BFH vom 01.08.1979 – I R 111/78, BStBl. 1980 II 77. Auch im Fall der Beteiligung des Betriebsunternehmens an dem Besitzunternehmen sind diese Voraussetzungen jedenfalls dann nicht erfüllt, wenn diese Beteiligung nur durch eine oder mehrere Kapitalgesellschaften vermittelt wird.

Der Fall der Beteiligung des Betriebsunternehmens am Besitzunternehmen fällt jedoch in den Anwendungsbereich der Ausschlussnorm des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewSt. Hiernach ist die Anwendung der erweiterten Kürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Ausschluss rechtfertigt sich damit, dass in diesem Fall die Nutzungen des Grundbesitzes ohne die Zwischenschaltung eines Rechtsträgers in den Gewerbeertrag des Betriebsunternehmens einfließen und der Gewerbesteuer unterliegen würden, BFH vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BStBl. 1996 II 76. Allerdings ist Gesellschafter im Sinne der Norm nur die Person, der die Gesellschaftsrechte steuerlich zuzurechnen sind. Das ist im Regelfall nur die unmittelbar beteiligte Person; nicht jedoch die lediglich vermögensmäßig mittelbar beteiligte Person. Dafür spricht auch, dass das Gesetz in § 9 Nr. 7 GewStG a.F. ausdrücklich die mittelbare Beteiligung anspricht und damit zwischen der direkten und der unmittelbaren Beteiligung unterscheidet. Das gilt jedoch wegen der Transparenz der Personengesellschaft nicht im Fall der Mittlung durch eine Personengesellschaft, BFH vom 15.12.1998 – VIII R -77/93, BStBl. 1999 II 168. Davon zu unterscheiden ist jedoch die mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft. Insoweit gilt das Durchgriffsverbot, BFH vom 15.12.1998 – VIII R -77/93, BStBl. 1999 II 168. Eine andere Auffassung vertrat die Finanzverwaltung in H 62 Abs. 2 GewStH 1997.