§ 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG: Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen bei Unternehmen aus der Veranstaltungsbranche

BFH vom 19.01.2023 – III R 22/20, BFH/NV 2023, 716

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 20.02.2020 – 10 K 10184/17, EFG 2021, 662]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung (un)beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, soweit diese Beträge bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurde.

Für die Anwendung der Hinzurechnungstatbestände ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen der mietenden oder pachtenden Person wären, wenn sie in ihrem Eigentum stünden, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Auf die Frage, ob ein Eigentumserwerb dieser Wirtschaftsgüter rechtlich oder tatsächlich möglich wäre, kommt es nicht an, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276.

Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen, § 247 Abs. 2 HGB, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Dem entgegen gehören zum Umlaufvermögen die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter.

Ob ein Wirtschaftsgut demnach dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb. Der Geschäftsgegenstand des Unternehmens ist bei der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb zu berücksichtigen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Ebenfalls sind die betrieblichen Verhältnisse soweit wie möglich zu berücksichtigen, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Ob die Zweckbestimmung gegeben ist, bestimmt sich subjektiv nach dem Willen des Steuerpflichtigen sowie anhand objektiver Merkmale (z.B. Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebes, ggfs. der Bilanzierung), BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276. Es muss sich also der Art nach um Anlagevermögen handeln, wobei es ausreichend ist, dass das Wirtschaftsgut im Betrieb dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Insoweit spricht eine Verwendung als Produktionsmittel für eine Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Damit stellt sich die Frage, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, die gemietet oder gepachtet sind, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Bei einem Hotelier bedarf es des dauerhaften Vorhandenseins von Hotelräumlichkeiten, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Dem entgegen orientiert ein Reiseveranstalter seine Geschäftstätigkeit am Bedarf seiner Kundschaft und passt den Umfang seines Angebotes entsprechend an, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Bei einem Filmproduktionsunternehmen dessen Zweck die Produktion von Filmen ist, bedarf es des dauerhaften Vorhandenseins bestimmter Wirtschaftsgüter, um neue Produkte herzustellen. Darüber hinaus kann sich die Nutzung einzelner Wirtschaftsgüter bereits in der Herstellung eines Produktes verbrauchen bzw. erschöpfen.

Im Sinne einer Kontrollfrage stellt sich damit die Frage, ob sich die betreffende Tätigkeit wirtschaftlich nur sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an dem Wirtschaftsgut langfristig erworben wird, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. [Hinweis: Es kommt allerdings nicht darauf an, ob der rechtliche oder tatsächliche Erwerb des Wirtschaftsgutes möglich ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276.]

Bezogen auf das konkrete Wirtschaftsgut kommt es nicht auf die Dauer der Miete oder Pacht an. Auch eine lediglich kurzzeitige Miete oder Pacht schließt die Möglichkeit der Zuordnung zum Anlagevermögen nicht aus, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Der Begriff „dauernd“ ist also nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für alle Zeit“ zu verstehen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Der Begriff setzt vielmehr voraus, dass derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt werden, wie es bei der wiederholten Anmietung von gleichartigen Containern zur Weitervermietung, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148, der wiederholten Anmietung von gleichartigen Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien, BFH vom 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810, der Fall ist. Sind die Wirtschaftsgüter jedoch nicht ständig für den Gebrauch im Betriebs vorzuhalten und gehören sie deshalb nicht zu dem, dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital, scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen aus.

Ob im konkreten Fall eine Zuordnung zum Anlagevermögen zu erfolgen hat, ist anhand der konkret gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter, der Dauer und der Häufigkeit der jeweiligen Nutzungsverhältnisse zu entscheiden. Dabei ist zu berücksichtigen, ob die Wirtschaftsgüter gleichartig waren. Häufigkeit und Dauer der Anmietung gleichartige Wirtschaftsgüter erlauben sodann einen Rückschluss auf die Notwendigkeit des ständigen Vorhandenseins im Betrieb.