Schlagwort: fiktives Anlagevermögen
Geschützt: § 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG: Hinzurechnung bei Messestandflächen
§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnung der Entgelte für die Überlassung von Standflächen für mobile Verkaufsstände
Sächsisches FG vom 16.11.2021 – 1 K 854/21, NWB PAAAI -61072
Im Rahmen der Gewerbeertragsermittlung sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbebesteuerung ist, nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG die Beträge der Mieten und Pachten für die Überlassung unbeweglicher Wirtschaftsgüter wieder hinzuzurechnen, die zuvor den Gewinn gemindert haben.
Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen Miet- und Pachtzinsen. Ob Miet- oder Pachtzinsen vorliegen richtet sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, also nach §§ 535 BGB bzw. §§ 581 BGB.
Bei Verträgen, die sowohl miet- oder pachtrechtliche Hauptpflichten auf der einen und sonstige Hauptpflichten auf der anderen Seite enthalten, sind diese gesondert voneinander zu beurteilen, vorausgesetzt sie sind trennbar. Bei untrennbar miteinander verbundenen Leistungen bestimmt sich der Typus des Vertrages nach dem Schwerpunkt der Leistung. Ein Mietvertrag über ein unbewegliches Wirtschaftsgut liegt damit vor, wenn der Schwerpunkt der Leistung in der Flächenüberlassung liegt, so auch BFH vom 24.01.2008 – V R 12/05, BStBl. 2009 II 60 zur umsatzsteuerlichen Beurteilung.
Bei der Überlassung von Standplätzen anlässlich von Märkten, bei Festivals und ähnlichen Veranstaltungen für die Aufstellung von mobilen Verkaufswagen ist das der Fall.
[Hinweis: Besteht der Schwerpunkt der Leistung tatsächlich in der Überlassung einer Fläche oder vielmehr in der Zusammenführung von Marktteilnehmern auf einer bestimmten Fläche?]
Die gemietete Fläche muss ferner dem Anlagevermögen zuzuordnen sein. Nach § 247 Abs. 2 HGB ist das der Fall, wenn Wirtschaftsgüter auf Dauer dem Betrieb dienen. Das ist der Fall, wenn sie dauernd zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind.
In diesem Zusammenhang wird das Eigentum der steuerpflichtigen Person voraussetzungslos fingiert. Denn die Hinzurechnung dient der Ermittlung des objektivierten Gewerbeertrags. Diesem liegt der Gedanke der Finanzierungsneutralität zu Grunde. Unerheblich ist daher, ob überhaupt die Möglichkeit des Eigentumserwerbs besteht. Insoweit ist es ebenfalls unerheblich, ob das Halten oder die spätere Veräußerung der Immobilie rentabel ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/14, BFHE 256, 526.
Ob Anlagevermögen vorliegt, beurteilt sich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, die vom subjektivem Willen der steuerpflichtigen Person abhängig und sich anhand objektiver Merkmale nachvollziehen lassen muss (Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb sowie der Bilanzierung). Im Ergebnis muss das Wirtschaftsgut seiner Art nach Anlagevermögen sein. Das ist der Fall, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer im Gewerbebetrieb genutzt zu werden. Die Verwendung als Produktionsmittel spricht für eine Zuordnung zum Anlagevermögen. Andererseits würde die Verwendung als zu veräußerndes Produkt die Zuordnung zum Umlaufvermögen nahe legen, BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BFHE 272,65. In diesem Zusammenhang ist der Geschäftsgegenstand des Unternehmens zu berücksichtigen. Ebenfalls sind die betrieblichen Verhältnisse des Unternehmens zu berücksichtigen.
Nicht ausschlaggebend ist im konkreteten Fall der Stellplätze auf Märkten, ob ein Unternehmen des Reisegewerbes vorliegt. Denn auch dieses könnte auf eigenen Flächen betrieben werden.
Der Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen steht nicht entgegen, dass dieses nur für kurze Zeit angemietet wird. Maßgeblich ist nicht die tatsächliche Zeitdauer des Verbleibs des Wirtschaftsgutes im Betriebsvermögens, sondern ob derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt werden, BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BFHE 272, 65. Das ist nicht der Fall, wenn sie nur im Zusammenhang mit einem konkreten Produkt und daher nur flüchtig benötigt werden und daher nicht zum auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Betriebskapital gehören, BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BFHE 272, 65.
Dem Anlagevermögen nicht zugeordnet werden können Nebenleistungen, über die im Rahmen der Nebenkostenabrechnung abgerechnet wird.
§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aufwendungen für Fachmessen
FG Münster vom 03.11.2021 – 13 K 1122/19 G, NWB PAAAI-01316
Nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG sind Aufwendungen zu einem bestimmten Anteil hinzuzurechnen, die bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen wurden, wenn es sich hierbei um Mieten oder Pachten für die Benutzung (un)beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagenvermögens handelt.
Nicht der Hinzurechnung unterliegen Aufwendungen für Mieten und Pachten Aufwendungen für sonstige Dienstleistungen im Zusammenhang mit Mieten und Pachte, wie bspw. für den Auf- und Abbau von gemieteten Anlagen.
Soweit es sich um Aufwendungen handelt, die als Miete oder Pacht zu qualifizieren sind, hat der BFH in der Entscheidung vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280 die instanzgerichtliche Würdigung des Finanzgerichts Münchens in der Entscheidung vom 08.06.2015 – 7 K 3250/12, dass insoweit eine einheitliche Leistung gegeben sei und keine Aufteilung in die Überlassung des Messestandes, die Zulassung zur Messe sowie in sonstige Leistungen des Messeveranstalters zu erfolgen habe, nicht beanstandet. Ob das FG Münster sich dieser Rechtsprechung anschließen würde, konnte das Gericht im Entscheidungsfall offen lassen. Das Gericht warf allerdings die Frage auf, ob das Entgelt nicht in einen Teilbetrag, der auf die Überlassung des Messestellplatzes entfällt, und einen Teilbetrag, der auf die übrigen Leistungen des Messeveranstalters entfällt, aufzuteilen sei.
Im Entscheidungsfall sah das Gericht diese Frage als nicht entscheidungserheblich an, weil die Vorausssetzungen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG sowieso nicht vorgelegen haben.
Voraussetzung für die Hinzurechnung ist, dass Mieten und Pachten für die Benutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens den Gewinn gemindert haben.
Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Zum Anlagevermögen rechnen daher nach § 247 Abs. 2 HGB die Wirtschaftsgüter, die auf Dauer dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Dem entgegen rechnen zum Umlaufvermögen die zum Verbrauch oder sofortigem Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter, BFH vom 31.05.2001 -IV R 73/00, BStBl. 2001 II 673.
Bei der Beurteilung der Anlagevermögenseigenschaft ist zu beachten, dass das ein fiktives Eigentum am Wirtschaftsgut voraussetzt, BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289, das vorbehaltslos angenommen wird.
Ob das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen zählt, richtet sich nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb sowie nach dem subjektiven Willen der steuerpflichtigen Person, der sich jedoch anhand objektiver Merkmale (Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebes und ggfs. Art der Bilanzierung) nachvollziehen lassen muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526.
Die Prüfung muss den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Dabei hat sich die Entscheidung soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu orientieren, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Hierfür ist – im Sinne einer Kontrollfrage – darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich nur sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an dem Wirtschaftsgut langfristig erworben wird, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.
Wird ein Gegenstand nur kurzzeitig gemietet oder gepachtet, steht das der Annahme von Anlagenvermögen nicht entgegen, da es für die Annahme des Anlagevermögens ausreichend ist, wenn die steuerpflichtige Person derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Umgekehrt scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen aus, wenn die steuerpflichtige Person die Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch im eigenen Betrieb vorhalten muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Ausreichend ist, dass das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.
Messestände erfüllen diese Voraussetzungen nicht. Ihr ständiges Vorhandensein ist für den wirtschaftlichen Erfolg der steuerpflichtigen Person unerheblich. Auch sind Messestände nicht dazu gewidmet auf Dauer im Geschäftsbetrieb genutzt zu werden. Das gilt jedenfalls für den Fall, dass die steuerpflichtige Person als Herstellerin und Zulieferin für Produkte der Industrie tätig ist. Aber auch mit Blick auf den Vertrieb eines solchen Unternehmens ist das dauernde Vorhandensein von Messeständen nicht vorausgesetzt.
Die Voraussetzungen des Anlagevermögens erfüllen hingegen Produktionsmittel, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.
Letztlich darf die Fiktion des Eigentums allerdings nicht weiter reichen, als das Eigentum selbst, BFH vom 25.07.20019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.
Auf der anderen Seite ist die Annahme von Umlaufvermögen nicht deswegen ausgeschlossen, weil die Miete / Pacht zur Rückgabe der überlassenen Sache verpflichtet, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Denn aufgrund der Eigentumsfiktion besteht fiktiv keine Rückgabeverpflichtung.
§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnung in Zusammenhang mit der Anmietung von Messeständen (Messestandflächen)
FG Münster vom 09.06.2020 – 9 K 1816/18 G, EFG 2020, 1689 / bestätigt durch BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21, NWB HAAAJ-16163 unter Verweis auf § 118 Abs. 2 FGO.
Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen die Beträge, die bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 S. 1 GewStG abgesetzt worden sind, wenn es sich hierbei um Miet- oder Pachtzinsen für die Benutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens handelt, die im Eigentum eines anderen stehen.
Im Entscheidungsfall hielt das Finanzgericht die Frage des Vorliegens von Miet- oder Pachtzinsen und damit eines Miet- und Pachtverhältnisses für nicht entscheidungserheblich und stützte seine Entscheidung vielmehr darauf, dass kein fiktives Anlagevermögen Vertragsgegenstand sei.
Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen. Demnach rechnen zum Anlagevermögen die Gegenstände, die dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind, § 247 Abs. 2 HGB. Das sind die Gegenständen, die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder zum Verkauf bestimmt sind.
Die Zuordnung bestimmt sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, die einerseits durch den subjektiven Willen des Steuerpflichtigen und andererseits durch objektive Merkmale (bspw. Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebs und ggfs. der Art der Bilanzierung) bestimmt wird.
Bei der Prüfung dieser Voraussetzungen muss der Geschäftsgegenstand – in seiner objektiven Ausprägung – des Unternehmens berücksichtigt werden. Die Prüfung muss sich dabei soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person – als subjektive Ausprägung des Geschäftsgegenstandes – orientieren.
Konkret ist daher zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt.
Dabei ist der Gegenstand auch dann fiktives Anlagevermögen, wenn er nur kurzzeitig gemietet oder gepachtet wird. Denn für die Zuordnung ist nicht die Dauer der tatsächlichen Benutzung, sondern der Umstand maßgeblich, ob der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985.
Im Entscheidungsfall des BFH waren Veranstaltungsräumlichkeiten für das Geschäftsmodell des Konzertveranstalters zwingende Voraussetzung zur Ausübung der geschäftlichen Aktivität. Darin unterscheide sich der Fall vom Pauschalreiseanbieter, bei dem die kurzzeitige Anmietung von Hotelzimmer bzw. der kurzzeitige Erwerb kein Surrogat zur langfristigen Nutzung darstellen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.
Besteht demnach der Geschäftsgegenstand in der Entwicklung, Herstellung und dem Vertrieb bestimmter Produkte und sind die betrieblichen Verhältnisse darauf gerichtet, dass der Vertrieb auf externe Personen ausgelagert ist, konzentriert sich die geschäftliche Aktivität auf die Entwicklung und Herstellung. Anlagevermögen liegt in diesen Fällen nur vor, wenn das Wirtschaftsgut für die Entwicklung und Herstellung im Sinne einer technischen Bedingung benötigt wird. Unerheblich ist es in diesen Fällen, dass eine ständige Produktbewerbung durch den Hersteller auf einem durch Hersteller geprägten Markt wirtschaftlich notwendig ist. Denn auch wenn dem so wäre, wäre das ständige Vorhalten von Messestandflächen nicht zwingend geboten. Auch kommt einem Messestandplatz nur Bedeutung für einen Vertriebsweg zu.
Im konkreten Fall der externen Vertriebsstruktur und der anderweitigen Werbemöglichkeiten für die Produkte war die Klägerin auf die Teilnahme an Messen nicht angewiesen, vgl. FG Düsseldorf vom 29.01.2019 – 10 K 2717/17 G, Zerl, EFG 2019, 544.
§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Hinzurechnung von Entgelten der Reiseveranstalter für die Überlassung von Hotels, Hotelzimmern und beweglichen Wirtschaftsgütern sowie Hotelzimmerkontingente deren Bewirtschaftung nicht übernommen wurde
BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51
[Vorinstanz: FG Münster vom 04.02.2016 – 9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925]
Nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG unterliegen der Hinzurechnung Miet-und Pachtzinsen, die die steuerpflichtige Person für die Überlassung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufwendet, die im Eigentum einer anderen Person stehen.
Für die Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen wird das Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Die Fiktion beschränkt sich in zeitlicher Hinsicht auf die Dauer des Miet- bzw. Pachtverhältnisses.
Eine Fiktion der Eigenschaft als Anlagevermögen erfolgt damit nicht. Ob das Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich nach § 247 Abs. 2 HGB. Hiernach erfolgt eine Zuordnung zum Anlagevermögen, wenn und sowie Vermögensgegenstände dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Das sind Vermögensgegenstände, die zum Gebrauch im Betrieb bestimmt sind. Nicht zum Anlagevermögen rechnen daher Gegenstände, die zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind, BFH vom 31.05.2001 – IV R 73/00, BStBl. 2001 II 673.
Die der Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb. Dabei sind der subjektive Wille des Geschäftsführers ebenso wie objektive Merkmale zu berücksichtigen. Anhaltspunkt sind insoweit die Art des Wirtschaftsgutes, die Art und Dauer der Verwendung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Es kommt also darauf an, dass das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Damit sind die Produktionsmittel dem Anlagevermögen zuzuordnen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.
Maßgeblich für die Einordnung der Funktion des Wirtschaftsgutes im Unternehmen ist der Geschäftsgegenstand des Unternehmens unter Berücksichtigung der betrieblichen Verhältnisse, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280. Dabei darf die Fiktion des Eigentums nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- / Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Auf der anderen Seite ist die bestehende Rückgabepflicht aus dem Miet- / Pachtverhältnis bei der Beurteilung der Anlagevermögensqualität ebenfall außer Acht zu lassen.
Im Ergebnis ist daher zu fragen, ob der Geschäftszweck des Unternehmens das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dabei ist entscheidend, ob sich die Tätigkeit der steuerpflichtigen Person wirtschaftlich nur dann sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148.
Umgekehrt scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen hiernach aus, wenn die Gegenstände nicht für den ständigen Gebrauch im Betrieb vorzuhalten gewesen wären und diese damit nicht dem auf Dauer gewidmenten Betriebskapital (Anlagevermögen als das dauerhafte Betriebskapital) zugehörig wären, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.
Der zur Entscheidung berufene III. Senat weist sodann darauf hin, dass die Anknüpfung an den Begriff des Anlagevermögens inhaltsleer wäre, würde jede Miete / Pacht letztlich dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, da ein Verbrauch der Miet- / Pachtsache ebenso wie ein Verkauf dieser gedanklich wegen der Rückgabeverpflichtung ausscheidet.
Damit deckt der III. Senat des BFH letztlich das eigentliche Dilemma des Tatbestandes auf und führt dieses einer Entscheidung zu. Ob es dieser Entscheidung bedurft hätte, hätten die Gerichte die grundlegende Frage in den Vordergrund gestellt, welcher Rechtsnatur die Beherrbergungsleistung in Bezug auf das gesamte bewirtschaftete Hotel bzw. einzelne Hotelzimmer oder auch die Hotelzimmerkontingentverträge waren, ist an dieser Stelle fraglich. Jedenfalls darf nicht übersehen werden, dass die Argumentation des III. Senates auch auf andere Fallkonstellationen übertragen werden kann, so dass auch in diesen Konstellationen künftig eine Hinzurechnung ausscheiden dürfte.
Einschränkend führt der Senat jedoch aus, dass auch eine kurzzeitige Miete / Pacht die Zuordnung des Gegenstandes zum Anlagevermögen nicht ausschließt, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810. Denn ein dauerndes Dienen im Sinne des Begriffes des Anlagevermögen ist gerade nicht auf die Ewigkeit gerichtet, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 980. Entscheidend ist vielmehr, dass derartige Gegenstände ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt werden. Das ist bereits für den Fall der Weitervermietung von Containern, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148, sowie für den Fall der Nutzung gleichartiger Bestuhlung und Beschallungsanlagen zur eienen Nutzung in Sälen und Stadien, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810, entschieden worden.
Nach Ansicht des zur Entscheidung berufenen Senates erfordert das Geschäftsmodell des Reiseveranstalters typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgüter, sondern eine zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern, deren Produkteigenschaft kurzfristig an sich wandelnde Markterfordernisse angepasst werden können.
Soweit der III. Senat allerdings unter Bezugnahme auf BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960 ausgeführt hat, dass die Verwendung einer Sache als Produktionsmittel diese dem Anlagevermögen zuordnet und sodann erkennt, dass ein Reiseveranstalter die eingekauften Beherrbergungsleistungen, zu denen auch die Überlassung (un-)beweglicher Wirtschaftsgüter zählt, bündelt und dann als Pauschalreise am Markt anbietet, kommen Zweifel an der Entscheidung auf. Denn es werden gerade nicht die fiktiv im Eigentum stehenden Hotels, Hotelzimmer und Einrichtungsgegenstände dazu eingesetzt, um die Übernachtungsleistung bzw. Beherrbergungsleistung zu „produzieren“. Bezieht das Unternehmen jedoch gar keine Überlassungsleistungen, sondern andere Dienstleistungen in Form einer Beherrbergungsdienstleistung, würde sich die Hinzurechnungsfrage erst gar nicht stellen. Insoweit lägen dann auch dem Umlaufvermögen zuzuordnende Eingangsleistungen vor.
§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aufwendungen für Hotelkontingente
FG Düsseldorf vom 24.09.2018 – 3 K 2728/16 G, FR 2019, 1146
Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr . 1 lit. d/e GewStG setzt voraus, dass entsprechende Aufwendungen für die Benutzung von (un)beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, anfallen.
Der Begriff des Anlagevermögens setzt dem Grunde nach das Eigentum an dem betreffenden Vermögensgegenstand voraus. Da im Miet- bzw. Pachtfall kein Eigentum an der Sache vorliegt, ist darauf abzustellen, ob die Sache, stünde sie im Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person, dem Anlagevermögen dieser Person zuzuordnen wäre, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Das Eigentum an der Sache wird also voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Unerheblich ist es daher, ob die Sache überhaupt erworben werden kann oder ob ein Erwerb der Sache wirtschaftlich sinnvoll ist. Ob die Sache dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich danach, ob die Sache dazu bestimmt ist dem Betrieb auf Dauer zu dienen, § 247 Abs. 2 HGB. Diese Zuordnungsentscheidung ist anhand des konkreten Geschäftsgegenstandes des Unternehmens unter Berücksichtigung der konkreten betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu treffen, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dem Anlagevermögen sind daher nur Vermögensgegenstände zuzuordnen, deren dauerhaftes Vorhandensein notwendig ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112.
Für die Zuordnung zum Anlagevermögen unerheblich ist die Zeitdauer der Miete / Pacht. Daher ist es auch unerheblich, ob mehrfach derselbe Gegenstand oder ein vergleichbarer Gegenstand gemietet oder gepachtet wird, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Auch steht eine Anschlussüberlassung der Annahme von Anlagevermögen nicht entgegen, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388; BFH vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BStBl. 2017 II 722.
Für den Fall des Bezuges von Leistungen durch einen Reiseveranstalter kam das Finanzgericht Düssseldorf zu der Überzeugung, dass der klassische Reiseveranstalter Reiseleistungen (z.B. Flugtransfer, Hotelübernachtung, Verpflegung, Ausflüge usw.) einkaufen würde, um diese zu bündeln und als Leistungspakete an die Kunden zu „verkaufen“. Nach Ansicht des Gerichtes kam dem Leistungseinkauf dabei die Funktion des Wareneinsatzes zu. Zudem, so das Finanzgericht weiter, setzt die Tätigkeit des Reiseveranstalters nicht voraus, dass die Ausübung der Tätigkeit nur dann wirtschaftlich sinnvoll möglich ist, wenn der Reiseveranstalter das Eigentum am Hotel bzw. den Hotelzimmern inne hat. Eine solche Eigentumsposition sei vielmehr kontraproduktiv, da die reiseveranstaltende Person dann nicht mehr auf ein sich veränderndes Nachfrageverhalten am Reisemarkt reagieren könne. Dementsprechend seien die bezogenen Leistungen vielmehr dem Umlaufvermögen als dem Anlagevermögen zuzuordnen. Die bezogene Leistung verbrauche sich mit der Reise des Endkunden.
Auch sei die Position des Reiseveranstalters vergleichbar mit derjenigen der Durchführungsgesellschaft, bei der der BFH eine Hinzurechnung mit Entscheidung vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388 verneint hatte. Allerdings würden die dort genannten Gründe zu einem differenzierten Bild führen. So würde im Fall der verbindlichen Bestellung durch den Reiseveranstalter nach den Entscheidungsgrundsätzen eine Hinzurechnung nicht ausgeschlossen sein. Würde indes nur eine, wie das Finanzgericht ausführt, „Anwartschaft“ bestehen, würde nach den Grundsätzen der BFH-Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft eine Hinzurechnung ausgeschlossen sein. Im Entscheidungsfall sind rund 99 % der vertraglichen Vereinbarungen entsprechend ausgestaltet.
Das Finanzgericht folgert hieraus, dass das Auslastungsrisiko damit beim Hotelier liegt. Zugleich führt es aber im Sachverhalt auch aus, dass sich aus den vertraglichen Vereinbarungen auch Mindestabnahmen ergeben, was gegen eine vollständige Übernahme des Auslastungsrisikos spricht.
Im Übrigen schließt das Finanzgericht hieraus, dass die steuerpflichtige Person damit die angemieteten / gepachteten Flächen nicht ständig für den Gebrauch im Betrieb vorhält, sondern nur temporär. Es stellt sich damit in Widerspruch zu anderen Entscheidungen, die für die Beurteilung des Anlagevermögenscharakters auf den Zeitraum der Miete und Pacht abstellen. So widerspricht das Finanzgericht den Erwägungen des IV. Senates im Konzertveranstalterfall, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017 ,985, dass die Grundsätze der Entscheidung des I. Senates zur Durchführungsgesellschaft, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388, nicht verallgemeinerbar sind.
Nach Ansicht des Finanzgerichtes sprechen für die Verneinung der Hinzurechnung – unter Bezugnahme auf die Erwägungen des I. Senates des BFH in der Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft – auch historische Erwägungen. So seien die Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen betreffend die Überlassung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erst mit der Unternehmensteuerreform 2008 gesetzlich normiert worden. Auch sei die Hinzurechnungsfrage im Gesetzgebungsverfahren nicht thematisiert worden.
Ferner beruft sich das Finanzgericht auch darauf, dass sich das Geschäftsmodell der steuerpflichtigen Person eigenkapitalfinanziert nicht darstellen lassen würde, was ebenfalls gegen eine Hinzurechung spricht. Dass dieses Argument an anderer Stelle durch den BFH bereits verworfen wurde, greift das Finanzgericht nicht auf.
Das Finanzgericht hat zur Fortbildung des Rechts bzw. zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Revision zugelassen, die dann von der Finanzverwaltung eingelegt und später zurück genommen wurde.