Kategorie: § 08 Nr. 01 GewStG

Finanzierungsaufwendungen

§ 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG: Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen bei Unternehmen aus der Veranstaltungsbranche

BFH vom 19.01.2023 – III R 22/20, BFH/NV 2023, 716

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 20.02.2020 – 10 K 10184/17, EFG 2021, 662]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung (un)beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, soweit diese Beträge bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurde.

Für die Anwendung der Hinzurechnungstatbestände ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen der mietenden oder pachtenden Person wären, wenn sie in ihrem Eigentum stünden, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Auf die Frage, ob ein Eigentumserwerb dieser Wirtschaftsgüter rechtlich oder tatsächlich möglich wäre, kommt es nicht an, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276.

Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen, § 247 Abs. 2 HGB, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Dem entgegen gehören zum Umlaufvermögen die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter.

Ob ein Wirtschaftsgut demnach dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb. Der Geschäftsgegenstand des Unternehmens ist bei der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb zu berücksichtigen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Ebenfalls sind die betrieblichen Verhältnisse soweit wie möglich zu berücksichtigen, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Ob die Zweckbestimmung gegeben ist, bestimmt sich subjektiv nach dem Willen des Steuerpflichtigen sowie anhand objektiver Merkmale (z.B. Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebes, ggfs. der Bilanzierung), BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276. Es muss sich also der Art nach um Anlagevermögen handeln, wobei es ausreichend ist, dass das Wirtschaftsgut im Betrieb dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Insoweit spricht eine Verwendung als Produktionsmittel für eine Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Damit stellt sich die Frage, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, die gemietet oder gepachtet sind, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Bei einem Hotelier bedarf es des dauerhaften Vorhandenseins von Hotelräumlichkeiten, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Dem entgegen orientiert ein Reiseveranstalter seine Geschäftstätigkeit am Bedarf seiner Kundschaft und passt den Umfang seines Angebotes entsprechend an, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Bei einem Filmproduktionsunternehmen dessen Zweck die Produktion von Filmen ist, bedarf es des dauerhaften Vorhandenseins bestimmter Wirtschaftsgüter, um neue Produkte herzustellen. Darüber hinaus kann sich die Nutzung einzelner Wirtschaftsgüter bereits in der Herstellung eines Produktes verbrauchen bzw. erschöpfen.

Im Sinne einer Kontrollfrage stellt sich damit die Frage, ob sich die betreffende Tätigkeit wirtschaftlich nur sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an dem Wirtschaftsgut langfristig erworben wird, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. [Hinweis: Es kommt allerdings nicht darauf an, ob der rechtliche oder tatsächliche Erwerb des Wirtschaftsgutes möglich ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276.]

Bezogen auf das konkrete Wirtschaftsgut kommt es nicht auf die Dauer der Miete oder Pacht an. Auch eine lediglich kurzzeitige Miete oder Pacht schließt die Möglichkeit der Zuordnung zum Anlagevermögen nicht aus, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Der Begriff „dauernd“ ist also nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für alle Zeit“ zu verstehen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Der Begriff setzt vielmehr voraus, dass derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt werden, wie es bei der wiederholten Anmietung von gleichartigen Containern zur Weitervermietung, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148, der wiederholten Anmietung von gleichartigen Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien, BFH vom 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810, der Fall ist. Sind die Wirtschaftsgüter jedoch nicht ständig für den Gebrauch im Betriebs vorzuhalten und gehören sie deshalb nicht zu dem, dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital, scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen aus.

Ob im konkreten Fall eine Zuordnung zum Anlagevermögen zu erfolgen hat, ist anhand der konkret gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter, der Dauer und der Häufigkeit der jeweiligen Nutzungsverhältnisse zu entscheiden. Dabei ist zu berücksichtigen, ob die Wirtschaftsgüter gleichartig waren. Häufigkeit und Dauer der Anmietung gleichartige Wirtschaftsgüter erlauben sodann einen Rückschluss auf die Notwendigkeit des ständigen Vorhandenseins im Betrieb.

Praktisches Gewerbesteuerrecht 2023 – online Fachtagung für Unternehmen, Steuerrechtsberatung und Kommunalverwaltung

Webinar am Freitag, den 16. Juni 2023 im Zeitraum von 9:00 Uhr bis 17:45 Uhr

A. Steuerpflicht

1. Beginn der Steuerpflicht, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG

BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20 – Beginn der Steuerpflicht bei einem gewerblichen Grundstückshändler

BFH IV R 23/22 – Beginn der Steuerpflicht bei einer sog. Ein-Objekt-Gesellschaft

BFH vom 30.08.2022 – X R 17/21 – keine vorweggenommenen Betriebsausgaben im Rahmen des § 2 Abs. 5 GewStG (Betriebsübergang)

2. Entwicklungen im Bereich der Abfärbung

BFH VIII R 1/22 – geringfügige gewerbliche Beteiligungseinkünfte einer Freiberufler-Personengesellschaft

3. Steuerpflicht ausländischer Immobiliengesellschaften

BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20 – Gewerbesteuerpflicht einer Immobilien GmbH bei Einschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft

4. Der Teilbetrieb im Gewerbesteuerrecht

BFH vom 13.06.2022 – X B 148/21 – ortsverschiedene Photovoltaikanlagen als Teilbetriebe

5. Nichterfassung des Veräußerungsgewinns

BFH vom 10.02.2022 – IV R 6/19 – Nichterfassung des Veräußerungsgewinns bei Übergang von originärer gewerblicher Tätigkeit zu vermögensverwaltender Tätigkeit

B. Hinzurechnungen

1. Finanzierungsaufwendungen, § 8 Nr. 1 lit. a GewStG

BFH vom 07.10.2021 – III R 15/18 – Stückzinsen bei Sachdarlehen

BFH – III R 32/22 – Zinsen auf Depotverbindlichkeiten bei Rückversicherungsunternehmen

2. Mieten / Pachten, § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG

a) Aktivierung von Mieten und Pachten – aktuelle Entwicklungen

BFH vom 20.10.2022 – III R 33/21 – Wartungsgebühren bei Leasingverträgen

BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20 – Mehrwegbehälter

BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22 – Sponsoring

BFH – III R 33/22 – Aufwendungen an Werbeträgeranbieter

b) fiktives Anlagevermögen – aktuelle Entwicklungen

BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21 – Messestandplätze

BFH vom 19.01.2023 – III R 22/20 – Messe-, Ausstellungs- und Kongressveranstaltungsbetriebe

BFH – III R 35/21 – Messestände als Anlagevermögen – mündliche Verhandlung am 23. März 2023 – aufgehoben

BFH – III R 39/21 – Standplätze für gastronomische Leistungen

BFH – III R 36/22 – kurzzeitige Anmietung von Werbeflächen

BFH – III R 39/22 – Unterkünfte von Arbeitnehmern

3. Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG

BFH vom 29.06.2022 – III R 2/21 – Synchronisierung von Spielfilmen

BFH – IV R 37/18 – Hinzurechnung von Vorbehalts- oder Abschlagszahlungen und Sicherheitsleistungen, die an Verwertungsgesellschaften gezahlt werden – mündliche Verhandlung am 23. Februar 2023

4. § 8 Nr. 4 GewStG – Besteuerung der KGaA

BFH vom 14.09.2022 – I R 13/20 – Hinzurechnung bei sog. Drittanstellung von Geschäftsführern bei einer KGaA

5. § 8 Nr. 5 GewStG

BFH vom 28.06.2022 – I R 43/18 – Kürzung von Schachteldividenden bei doppelt ansässigen Gesellschaften

C. Kürzungen – erweiterte Kürzung

1. Auswirkungen der Änderung Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung

a) Entscheidungsfall – Personengesellschaft

b) Abwandlung I – Kapitalgesellschaft

c) Abwandlung II – optierende Personengesellschaft, § 1 Abs. 1a KStG

2. Sondervergütungen

3. sonstige neuere Rechtsprechung / anhängige Verfahren

BFH vom 18.09.2021 – III R 3/19 – Ausschließlichkeit in zeitlicher Hinsicht bei Kapitalgesellschaften

BFH vom 27.10.2021 – III R 7/19 – Beginn der Grundstücksverwaltung im Laufe des Erhebungszeitraums

BFH – IV R 19/22 – Betriebsverpachtung [Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 22.06.2022 – 2 K 2599/18 G, NWB YAAAJ-21366]

BFH – III R 12/22 – Zurechnung von Verkäufen anderer Objektgesellschaften

BFH III R 41/22 – erweiterte Kürzung im Organkreis [Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 22.09.2022 – 9 K 2833/21 G]

BFH – IV R 24/21 – zeitweise Veräußerung der Mobilien an die mietende Person

BFH vom 29.06.2022 – III R 19/21 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1: Überlassung an Gesellschafter oder Genossen

BFH vom 01.06.2022 – III R 3/21 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1: Verpachtung von Dachflächen an teilweise personenidentische, gewerblich tätige GbR

BFH – III R 26/21 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1: zum Begriff des „Dienen“

BFH vom 09.03.2023 – IV R 25/20 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG: teleologische Reduktion bei Sondervergütungen, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person nicht der Gewerbesteuer unterliegt – mündliche Verhandlung 09. März 2023

BFH – IV R 11/20 – Komplementärvergütung – mündliche Verhandlung 20. April 2023

BFH vom 27.10.2021 – I R 39/19 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 2: zu den Begriffen Überführung und Übertagung bei Formwechsel

D. Verluste

1. Personenunternehmen

a) Unternehmeridentität

b) Unternehmensidentität

BFH – III R 30/21 – Unternehmensidentität Zeitpunkt sowie Zeitdauer der Fortdauer bei Anwachsung eines Gewerbebetriebes der Personengesellschaft auf eine Körperschaft

c) mehrstöckige Personengesellschaften, Ländererlasse vom 11.08.2021

2. Kapitalgesellschaften

3. Besonderheiten aufgrund der Regelung des § 10a S. 12 GewStG

4. Auswirkungen von Umwandlungen

a) Einbringung von Betrieben

BFH – IV R 25/21 – Verlustübergang auf atypisch stille Gesellschaft

BFH – IV R 26/21 – Einbringung des Betriebes in eine Personengesellschaft

b) Einbringung von Mitunternehmeranteilen

c) Abspaltungen

BFH vom 12.11.2020 – IV R 29/18 – Wegfall der Verlustvorträge bei Abspaltung; § 19 UmwStG und § 10a S. 10 1. HS gelten nicht für Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft – § 8c Abs. 1 S. 5 KStG findet keine Anwendung auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft

c) Verschmelzungen

BFH vom 12.05.2020 – I R 57/17 – Verlustübergang nach § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995

5. Verfahrensrecht

BFH vom 17.03.2021 – IV R 7/20 – Verhältnis der Verlustfeststellung zur Messbetragsfeststellung

BFH vom 10.02.2022 – IV R 33/18 – Verhältnis der Verlustfeststellung zur Messbetragsfeststellung

BFH – XI R 18/22 – Abfechtungsgegenstand

E. Betriebsstätte(n) / Zerlegung

BFH vom 20.05.2022 – IV B 50/21 (AdV) – Antrag einer Gemeinde auf Aussetzung / Aufhebung der Vollziehung des Zerlegungsbescheides

BFH – IV R 23/21 – Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gegenüber dem Steuerpflichten und Änderung des Zerlegungsbescheides gegenüber den Gemeinden – Fehlende Zustimmung einer Gemeinde nach nachträglich bekanntwerde Tatsache

BFH vom 25.02.2021 – IV B 27/20 – Zerlegung bei einem Solarpark vor Aufnahme der solaren Strahlung in den besonderen Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG (Streitjahr 2012)

BFH – IV R 5/22 – Zerlegung bei Offshore Windparks in gemeindefreiem Gebiet

BFH – IV R 21/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale

BFH – IV R 22/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale

Geschützt: § 8 Nr. 1 lit. f GewStG: Entgelte von Wasserversorgungsunternehmen, denen die Wasserversorgung nicht als Pflichtaufgabe übertragen wurde

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§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Vermietung innerhalb einer Organschaft (mit anschließender Weitervermietung an eine nicht organschaftlich verbundene Gesellschaft)

FG Düsseldorf vom 22.09.2022 – 9 K 2833/21 G, EFG 2023, 136

[aufgehoben durch BFH vom 11.07.2024 – III R 41/22]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschrift des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt und daneben keine andere als eine der im Gesetz aufgeführten Nebentätigkeiten ausüben und sofern und soweit die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Darüber hinaus ist anerkannt, dass Geschäftsbeziehungen innerhalb eines Organkreises grundsätzlich nicht zu gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen führen, BFH vom 18.05.2011 – X R 4/10, BStBl. 2011 II 887; BFH vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227; H 2.3 GewStH i.V.m. R 7.1 Abs. 5 S. 3 GewStR 2009. Damit wird vermieden, dass durch Aufspaltung des Geschäftsbetriebes in verschiedene Gesellschaften der Ertrag gewerbesteuerfrei gestellt werden kann, wohingegen der gegenläufige Aufwand vor Hinzurechnung zur Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage führt.

Fraglich ist, ob das auch im Fall der Weitervermietung an außenstehende Dritte gilt. Gegen eine Anwendung der vorstehend genannten Grundsätze auch in diesem Fall spricht nach Ansicht des Gerichtes, dass hierdurch eine Benachteiligung gegenüber anderen Marktteilnehmenden eintritt. [Keinen Hinweis enthält die Entscheidung darauf, welche Konstellationen das Gericht miteinander vergleicht.]

Nach Ansicht des Gerichts sei der grundbesitzenden Organgesellschaft die erweiterte Kürzung daher zu gewähren. Diese sei jedoch, so das Gericht weiter, auf den Betrag zu begrenzen, der die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG bei der weitervermietenden Schwestergesellschaft übersteigt. Denn anderenfalls bliebe die Hinzurechnung gegenläufig unberücksichtigt.

[Hinweis: Vor dem Hintergrund des gesetzlichen Zwecks der erweiterten Kürzung, eine Schlechterstellung von Gesellschaften, die Kraft Gesetzes der Gewerbesteuer unterliegen, gegenüber einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit zu vermeiden, ist Gegenstand des Vergleichs eine Organisation der grundbesitzenden Gesellschaft als vermögensverwaltende Gesellschaft wobei es auch eine mögliche Gewerbesteuerpflicht der Anteilseigner nicht ankommt. Dieser Vergleich ist jedoch dahingehend einzuschränken, dass eine Aufgliederung des Geschäftsmodells auf verschiedene rechtliche Einheiten unter Begründung einer Organschaft dieser Einheiten der steuerpflichtigen Person nicht den Zugang zur erweiterten Kürzung gestatten darf, wenn insgesamt die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung für den Organkreis nicht vorliegen. Wäre jedoch ohne die Aufgliederung die erweiterte Kürzung zu gewähren, dürfte die Aufgliederung der geschäftlichen Aktivitäten auf verschiedene Gesellschaften innerhalb eines Organkreises einer erweiterten Grundbesitzkürzung nicht entgegenstehen. Strukturell unrichtig wäre indes nach dem vorstehend Gesagten ein Vergleich der Organisationsstruktur mit und ohne Organschaft.]

[Hinweis: Das Gericht versteht die Äußerung des I. Senates im Rahmen der Divergenzanfrage des IV. Senates, BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BStBl. 2021 II 768, in der Entscheidung des BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFH/NV 2022, 377, dahingehend, dass der I. Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung zum Durchgriffsverbot bei Schwesterkapitalgesellschaften betreffend das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung festhalten wird. Es brauchte daher ein Vorliegen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung nicht zu prüfen.]

§ 8 Nr. 4 GewStG; § 9 Nr. 2b GewStG: Hinzurechnung der Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA bei Drittanstellung

BFH vom 14.09.2022 – I R 13/20, FR 2023, 478 [Vorinstanz: FG München vom 20.02.2020 – 13 K 1151/17, EFG 2020, 788]

Klägerin war eine KGaA, deren persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH & Co. KG war. Persönlich haftende Gesellschafterin dieser GmbH & Co. KG wiederum war, wie zu vermuten, eine GmbH. Gesellschafterin der GmbH war die GmbH & Co. KG. Die persönlich haftenden Gesellschafterinnen hielten jeweils keine Kapitalbeteiligungen. Geschäftsführer der GmbH waren natürliche Personen, die auch zugleich Kommanditaktionäre der KGaA waren. Zudem war auch eine nicht an der KGaA beteiligte Person zur Geschäftsführung bei der GmbH berufen.

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser ist der nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde und für Zwecke der Gewerbesteuer modifizierten Gewinn, vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um die Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 8 Nr. 4 GewStG unterliegen der Hinzurechnung die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen worden sind (Einleitungssatz zu § 8 GewStG). Die Regelung trägt dem Rechnung, dass nach § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG die genannten Beträge bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns abgezogen werden dürfen, da diese Beträge der Einkommen- oder Körperschaftsteuer bei der betroffenen Person unterliegen und ohne den Abzug eine Doppelbesteuerung eintreten würden. Da die betroffene Person nicht zwingend der Gewerbesteuer unterliegt und die gewerbesteuerlich zu besteuernde Wertschöpfung der KGaA diese mitunternehmerische Ergebnisse umfasst, bedarf es für gewerbesteuerliche Zwecke einer gegenläufigen Korrektur in Form einer Hinzurechnung. Eine darüber hinausgehende Rückausnahme für den Fall, dass der persönlich haftende Gesellschafter selbst der Gewerbesteuer unterliegt und es der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG nicht bedarf, ist nicht vorgesehen, BFH vom 06.10.2009 – I R 102/06, BFH/NV 2010, 462. Allerdings vermeidet § 9 Nr. 2b GewStG eine Doppelbesteuerung auf Ebene des Gesellschafters, die dadurch eintreten würde, dass nach § 8 Nr. 4 GewStG der Betriebsausgabenabzug auf Ebene der KGaA für die bezeichneten Beträge durch Hinzurechnung neutralisiert wird und zugleich eine Besteuerung der Einnahmen bei einem betrieblichen Gesellschafter selbst der Besteuerung unterliegen. Auf Ebene des Gesellschafters werden diese Beträge zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gekürzt.

Gewinnanteile im Sinne des § 8 Nr. 4 GewStG sind alle Arten von Vergütungen, die die persönlich haftenden Gesellschafter als Gegenleistung für ihre – gegenwärtige oder frühere – Geschäftsführertätigkeit erhalten, BFH vom 08.02.1984 – I R 11/80, BStBl. 1984 II 381. Die Hinzurechnung ist nicht auf gewinnabhängige Vergütungen begrenzt. Auf den Rechtsgrund (Gesellschaftsvertrag / Tätigkeitsvertrag) kommt es insoweit nicht an. Damit kommt es auch nicht darauf an, ob der persönlich haftete Gesellschafter als Geschäftsführer oder Angestellter tätig wird, BFH vom 06.10.2009 – I R 102/06, BFH/NV 2010, 462. Nicht erfasst sind allerdings Auslagen- und Aufwendungsersatzleistungen, die kein Entgelt für die Geschäftsführungstätigkeit sind. Aufwendungen des persönlich haftenden Gesellschafters für die Übertragung von Geschäftsführungsaufgaben auf andere Personen mindern die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG darüber hinaus nicht, BFH vom 31.10.1990 – I R 32/96, BStBl. 1991 II 253.

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Hinzurechnung von Avalprovisionen als Entgelte für Schulden

BFH vom 31.08.2022 – X R 15/21, FR 2023, 64

[Vorinstanz: FG Mecklenburg-Vorpommern vom 26.05.2021 – 3 K 199/20, EFG 2021, 2041]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Entgelte für Schulden unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG der Hinzurechnung für gewerbesteuerliche Zwecke. Die Finanzverwaltung versteht unter Entgelten für Schulden die Gegenleistung für die eigentliche Nutzung von Fremdkapital, R 8.1 Abs. 1 S. 1 GewStR 2009. Entsprechend tradierter Rechtsprechung ist das im Einzelfall nach wirtschaftlicher Betrachtung zu beurteilen, RFH vom 13.09.1939 – I 275/38, RStBl. 1938, 1138. Damit sind sowohl der Zins im engeren Sinn, die Gebühr für die Gewährung eines Darlehens sowie laufende Gebühren des Darlehens erfasst. Nicht erfasst sind indes die sonstigen Aufwendungen, die keinen Entgeltcharakter haben. Das sind vor allem die Geldbeschaffungskosten. Auch dienen Avalprovisionen nicht der Nutzung von Fremdkapital, sondern werden für die Einräumung einer Bürgschaft gezahlt, BFH vom 29.03.2007 – IV R 55/05, BStBl. 2007 II 655. Welcher Zweck mit der Bürgschaft verfolgt wird und ob diese notwendige Voraussetzung der Darlehensgewährung ist oder ob diese zu einen günstigeren Zinssatz ermöglicht, ist nach bisherigem Verständnis unerheblich.

Im Rahmen der vorliegenden Entscheidung hat der BFH Stellung zur Einordnung der Avalprovision in den Tatbestand des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG genommen, der tatbestandlich an den Begriff der Schuldzinsen anknüpft. Da der Gesetzgeber den Begriff der Schuldzinsen ertragsteuerrechtlich weder in § 4 Abs. 4a EStG noch in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG definiert hat, ist dieser Begriff auszulegen. Dabei löst sich die Rechtsprechung zu § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG seit jeher vom engen zivilrechtlichen Verständnis des § 488 Abs. 1 S. 2 BGB und legen den Begriff wirtschaftlich weit aus.

Schuldzinsen sind nach der Rechtsprechung alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an Gläubiger zu erbringen hat und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredits; mithin Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können, BFH vom 29.10.1985 – IX R 56/82, BStBl. 1985 II 143. Diese zu § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG ergangene Rechtsprechung wurde mit der Entscheidung BFH vom 12.02.2014 – IV R 22/10, BStBl. 2014 II 621 für den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG übernommen. Dem folgt auch die Finanzverwaltung mit Schreiben des BMF vom 02.11.2018 – IV C 6 – S 2144/07/10001:007, BStBl. 2018 I 1207.

Unerheblich ist dabei, ob die Aufwendungen dem Geldgeber oder einem Dritten zufließen, BFH vom 01.10.2002 – IX R 72/99, BStBl. 2003 II 399.

Damit zählen Provisionen und Gebühren für ein Aval (eine Bürgschaft) jedenfalls dann zu den Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG, wenn hierdurch die Rückzahlung von Fremdkapital, das dem Schuldner zeitweise zur Nutzung überlassen wurde, gesichert wird.

Damit stellt sich die Frage, ob die Entscheidungsgrundsätze auf den Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG übertragen werden können. Dafür spricht, dass auch im Rahmen des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG eine wirtschaftliche Betrachtung vorzunehmen ist. Denn anders als im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG ist der Tatbestand nicht auf Schuldzinsen begrenzt. Der Gesetzgeber spricht vielmehr von Entgelte für Schulden und formuliert daher losgelöst von zivilrechtlich bereits ausgestalteten Begrifflichkeiten. Das bedeutet jedoch nicht zwingend, dass im Gewerbesteuerrecht erst Recht eine entsprechend extensive Auslegung geboten ist. Es ist vielmehr zu fragen, ob im Fall der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zwingend eine Zahlung an den Gläubiger zu erfolgen hat oder ob auch Zahlungen an Dritte ausreichend sein können, so wie es in der Entscheidung BFH vom 01.10.2002 – IX R 72/99, BStBl. 2003 II 399 ausreichend war.

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Hinzurechnung von Zinsen auf Depotverbindlichkeiten eines Erst- bzw. Rückversicherungsunternehmens

FG München vom 25.07.2022 – 7 K 361/21, EFG 2022, 700

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

§ 8 Nr. 1 GewStG werden bestimmte Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG erfolgt die Hinzurechnung für die Entgelte für Schulden.

Der Schuldbegriff des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG setzt lediglich ein rechtliches Entstehen der Schuld und eine wirtschaftliche Verursachung voraus. Damit weicht er von dem Begriff des § 240 Abs. 1 HGB und des § 247 Abs. 1 HGB ab[, der einen Leistungszwang gegenüber einem anderen, dem sich der Kaufmann nicht entziehen kann, eine wirtschaftliche Belastung am Abschlussstichtag und eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme voraussetzt]. Der Begriff ist nicht durch die Verwendung der Mittel, Umfang der Verbindlichkeit, Dauer des Bestandes der Verbindlichkeit oder andere beschreibende Faktoren abhängig.

Die bei Erstversicherern entstehenden Depotverbindlichkeiten – versicherungstechnische Verbindlichkeitsposten – für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft (§ 33 Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung) bindet Aktivvermögen nach § 54 Abs. 1 S. 1 VAG. Funktional entspricht das der Situation der versicherungstechnischen Rückstellungen und den aus Versicherungsgeschäften entstandenen Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsnehmen. Für diese wendet die Finanzverwaltung nach A 45 Abs. 9 GewStR 1998 sowie nach den gleichlautenden Ländererlassen vom 02.07.2021, BStBl. 2012 I 654 Rn. 24 in Anlehnung an die ständige Rechtsprechung des BFH vom 04.04.1963 – I 3/62 U, BStBl. 1963 III 264, die auf die Rechtsprechung des RFH vom 26.11.1943 – I D 1/43, RStBl. 1944, 171 zurückgeht, die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG nicht an. Nach Ansicht der Rechtsprechung kommt den versicherungstechnisch gebotenen Rückstellungen, die mit Werten des Deckungsstocks belegt sind, die Funktion eines Sondervermögens zu, das nach §§ 68 bis 78 VAG a.F. zugunsten der Versicherungsnehmer gegen jeden Zugriff Dritter abgesichert ist, BFH vom 21.07.1961 – I 293/61, BStBl. 1967 II 631.

Soweit bei Rückversicherern diese versicherungstechnische Verbindung nicht besteht, weil § 121b VAG a.F. keinen Verweis auf § 66 VAG a.F. enthält, fehlt es gerade an dem Charakter eines Sondervermögens und damit die Rechtfertigung von der Hinzurechnung Abstand zu nehmen.

Auf Ebene eines Rückversicherungsunternehmens greift keine ausnahmsweise zulässige Saldierung von Zinsaufwand und Zinsertrag, wie das bei wechselseits gewährten Darlehen und Darlehen innerhalb eines Cash-Pools denkbar ist, wenn diese wirtschaftlich zusammenhängen. Es bedarf für die Saldierung der Gleichartigkeit, derselben Zweckbestimmung und der tatsächlichen Verrechnung, BFH vom 11.10.2018 – III R 37/17, BStBl. 2019 II 275. Die für eine Saldierung wirtschaftlich zusammenhängender Verbindlichkeiten notwendige wechselseitige Darlehensbeziehung liegt bei der Depotverbindlichkeit eines Rückversicherungsunternehmens nicht vor. Das zeigt sich auch daran, dass die Bildung einer Bewertungseinheit nach § 254 HGB in diesem Fall nicht vorgesehen ist.

Ebenfalls liegt kein durchlaufender Kredit vor. Hiergegen spricht bereits, dass jedes Schuldverhältnis für sich zu betrachten ist, BFH vom 17.07.2019 – III R 24/16, BStBl. 2020 II 48.