Schlagwort: Entgelte für Schulden

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG, § 19 Abs. 1 GewStDV: Ausnahme von der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden nach dem sog. Bankenprivileg

FG Münster vom 30.11.2023 – 10 K 2062/20 G

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach § 6 GewStG nach dem Gewerbeertrag.
Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des
Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht für die Ermittlung des Gewinns,
der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb erfolgt unter den in § 8 GewStG genannten Voraussetzungen die Hinzurechnung der Beträge, die bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG sind das Entgelte für Schulden. Bei bestimmten, in § 19 GewStDV definierten Unternehmen, sind nur bestimmte Entgelte für Schulden anzusetzen, sog. Bankenprivileg.

In den Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV fallen Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG. Diesen gleichgestellt sind nach § 19 Abs. 3 GewStDV weitere Unternehmen. Ferner ist der Anwendungsbereich auch Finanzdienstleistungsinstituten nach § 19 Abs. 4 GewStDV eröffnet.

Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 S. 1 KWG ist ein Unternehmen, das Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreibt, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteteten Geschäftsbetrieb erfordert.

Bankgeschäfte sind u.a. Kreditgeschäfte in Gestalt der Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten, § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KWG. Hierzu gehören auch Cash-Pool-Systeme, denn hierbei kommen zwischen den Beteiligten Darlehensbeziehungen im Sinne von Gelddarlehen nach § 388 BGB zu Stande.

Gewerbsmäßig werden Bankgeschäfte getätigt, wenn sie mit Gewinnerzielungsabsicht im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG durchgeführt werden. Dazu muss die Betriebsführung so ausgerichtet sein, dass eine durch den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG erfassbare, unmittelbar aus der Tätigkeit folgenden Betriebsvermögensmehrung erzielt werden soll. Indiz für eine gewerbsmäßige Tätigkeit ist die Festlegung eines Darlehenszinses, der höher liegt als der Guthabenzins.

Voraussetzung für die Anwendung des § 19 Abs. 1 GewStDV ist nach § 19 Abs. 2 GewStDV, dass im Durschnitt aller Monatsausweise des Wirtschaftsjahres des Kreditinstituts nach § § 25 KWG oder entsprechender Statistiken die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen.

Für Zwecke der Hinzurechnung sind die Entgelte für Schulden nur insoweit anzusetzen, wie sie dem Betrag bestimmter Ansätze entsprechend, die das Eigenkapital überschreiten. Zu berücksichtigen sind dabei die zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten.

§ 4h Abs. 3 S. 2 EStG: Zinsbegriff

BFH vom 22.03.2023 – XI R 45/19

[FG Münster vom 12.04.2019 – 10 K 2859/15 K, EFG 2019, 1211]

Unter den weiteren Voraussetzungen des § 4h EStG sind Zinsen bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.

Zinsen sind nach § 4h Abs. 3 S. 2 EStG Entgelte für die Überlassung von Fremdkapital und für die Einräumung einer zeitlich begrenzten Möglichkeit der Nutzung dieses Kapitals.

Für das Vorliegen von Zinsen spricht regelmäßig, dass sich das Entgelt an der Höhe der zur Nutzung überlassenen Fremdkapitals und an der Dauer der eingeräumten Kapitalnutzungsmöglichkeit orientiert, BFH vom 09.08.2000 – I R 92/99, BStBl. 2001 II 609.

Gewerbesteuerlich sind Entgelte für Schulden nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG dem ertragsteuerlichen Gewinn wieder hinzurechnen, soweit diese bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen wurden. Soweit der Zinsabzug nach § 4h EStG nicht zulässig ist scheidet die Hinzurechnung für gewerbesteuerliche Zwecke aus. Sperrt § 4h EStG den Betriebsausgabenabzug nicht, ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG möglich.

Der Wortlaut der Zinsschranke in § 4h EStG und des gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestand in § 8 Nr. 1 lit. a GewStG ist sehr ähnlich ausgestaltet. Das legt ein übereinstimmendes Verständnis nahe – jedenfalls bei den von Kreditinstituten überlicherweise verlangten Entgelten. Gründe für eine normspezifische Auslegung sind darüber nicht ersichtlich. Es spricht daher nichts gegen die Heranziehung der Rechtsprechung zu § 8 Nr. 1 lit. a GewStG bei der Auslegung des Zinsbegriffs des § 4h Abs. 3 S. 2 EStG.

Für die abweichende Ansicht der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. 2008 I 718, Rn. 15 lassen sich keine Gründe anführen.

[Hinweis: Der Rückgriff auf die Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zum Zwecke der Auslegung der Zinsschranke ist infolge der Novellierung des Zinsbegriffes im Rahmen der Zinsschranke nicht mehr ohne weiteres zulässig.]

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Hinzurechnung von Avalprovisionen als Entgelte für Schulden

BFH vom 31.08.2022 – X R 15/21, FR 2023, 64

[Vorinstanz: FG Mecklenburg-Vorpommern vom 26.05.2021 – 3 K 199/20, EFG 2021, 2041]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Entgelte für Schulden unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG der Hinzurechnung für gewerbesteuerliche Zwecke. Die Finanzverwaltung versteht unter Entgelten für Schulden die Gegenleistung für die eigentliche Nutzung von Fremdkapital, R 8.1 Abs. 1 S. 1 GewStR 2009. Entsprechend tradierter Rechtsprechung ist das im Einzelfall nach wirtschaftlicher Betrachtung zu beurteilen, RFH vom 13.09.1939 – I 275/38, RStBl. 1938, 1138. Damit sind sowohl der Zins im engeren Sinn, die Gebühr für die Gewährung eines Darlehens sowie laufende Gebühren des Darlehens erfasst. Nicht erfasst sind indes die sonstigen Aufwendungen, die keinen Entgeltcharakter haben. Das sind vor allem die Geldbeschaffungskosten. Auch dienen Avalprovisionen nicht der Nutzung von Fremdkapital, sondern werden für die Einräumung einer Bürgschaft gezahlt, BFH vom 29.03.2007 – IV R 55/05, BStBl. 2007 II 655. Welcher Zweck mit der Bürgschaft verfolgt wird und ob diese notwendige Voraussetzung der Darlehensgewährung ist oder ob diese zu einen günstigeren Zinssatz ermöglicht, ist nach bisherigem Verständnis unerheblich.

Im Rahmen der vorliegenden Entscheidung hat der BFH Stellung zur Einordnung der Avalprovision in den Tatbestand des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG genommen, der tatbestandlich an den Begriff der Schuldzinsen anknüpft. Da der Gesetzgeber den Begriff der Schuldzinsen ertragsteuerrechtlich weder in § 4 Abs. 4a EStG noch in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG definiert hat, ist dieser Begriff auszulegen. Dabei löst sich die Rechtsprechung zu § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG seit jeher vom engen zivilrechtlichen Verständnis des § 488 Abs. 1 S. 2 BGB und legen den Begriff wirtschaftlich weit aus.

Schuldzinsen sind nach der Rechtsprechung alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an Gläubiger zu erbringen hat und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredits; mithin Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können, BFH vom 29.10.1985 – IX R 56/82, BStBl. 1985 II 143. Diese zu § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG ergangene Rechtsprechung wurde mit der Entscheidung BFH vom 12.02.2014 – IV R 22/10, BStBl. 2014 II 621 für den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG übernommen. Dem folgt auch die Finanzverwaltung mit Schreiben des BMF vom 02.11.2018 – IV C 6 – S 2144/07/10001:007, BStBl. 2018 I 1207.

Unerheblich ist dabei, ob die Aufwendungen dem Geldgeber oder einem Dritten zufließen, BFH vom 01.10.2002 – IX R 72/99, BStBl. 2003 II 399.

Damit zählen Provisionen und Gebühren für ein Aval (eine Bürgschaft) jedenfalls dann zu den Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG, wenn hierdurch die Rückzahlung von Fremdkapital, das dem Schuldner zeitweise zur Nutzung überlassen wurde, gesichert wird.

Damit stellt sich die Frage, ob die Entscheidungsgrundsätze auf den Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG übertragen werden können. Dafür spricht, dass auch im Rahmen des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG eine wirtschaftliche Betrachtung vorzunehmen ist. Denn anders als im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG ist der Tatbestand nicht auf Schuldzinsen begrenzt. Der Gesetzgeber spricht vielmehr von Entgelte für Schulden und formuliert daher losgelöst von zivilrechtlich bereits ausgestalteten Begrifflichkeiten. Das bedeutet jedoch nicht zwingend, dass im Gewerbesteuerrecht erst Recht eine entsprechend extensive Auslegung geboten ist. Es ist vielmehr zu fragen, ob im Fall der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zwingend eine Zahlung an den Gläubiger zu erfolgen hat oder ob auch Zahlungen an Dritte ausreichend sein können, so wie es in der Entscheidung BFH vom 01.10.2002 – IX R 72/99, BStBl. 2003 II 399 ausreichend war.

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Entgelte für Schulden – durchlaufende Darlehen / Krediten

BFH vom 17.07.2019 – III R 24/16, BStBl. 2020 II 48

Entgelte für Schulden unterliegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG. Das gilt auch dann, wenn die aufgenommenen Mittel weitergereicht werden. Branchenausnahmen enthält das Gesetz in § 19 GewStDV.

Eine Hinzurechnung unterbleibt jedoch, wenn durchlaufende Kredite vorliegen, BFH vom 16.10.1991 – I R 88/89, BStBl. 1992 II 257.

Voraussetzung für einen durchlaufenden Kredit ist, dass der aufgenommene Kredit nach dem Willen der Vertragsparteien zu einem außerhalb des Betriebes des Darlehensnehmers liegenden Zweck (betriebsfremde Zwecke) verwendet wird, vgl. BFH Urt. v. 02.08.1966 – I 66/63, BStBl. III 1967,27. Der Steuerpflichtige muss folglich den Kredit im fremden Interesse aufgenommen haben und nicht im eigenen, BFH vom 27.05.1981 – I R 6/78, nicht amtlich veröffentlicht. Für eine solche Kreditaufnahme würde es sprechen, wenn gegenüber dem Darlehensgeber offen gelegt wird, dass die Darlehensaufnahme für Rechnung eines Dritten erfolgt, BFH 16.12.2008 – I R 82/07, HFR 2009, 901. Gegen eine solche Kreditaufnahme in fremden Interesse würde es sprechen, wenn der Darlehensnehmer die Kredite bilanziert und die entsprechenden Zinsen selbst als Aufwand verbucht, BFH vom 07.07.2004 – XI R 65/03, BStBl. 2005 II 102. [Hinweis: Der handelsbilanziellen Behandlung des Geschäftsvorfalls kommt damit entscheidende Bedeutung für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung zu.]

In der tatsächlichen Abwicklung des Darlehensverhältnisses muss der Darlehensnehmer auf die Weitervermittlung und Verwaltung des Kredites beschränkt bleiben, BFH vom 02.08.1966 – I R 63/66, BStBl. 1967 III 27. Ihm dürfen vor allem keine über die bloßen Verwaltungskosten hinausgehenden Nutzungen aus der Abwicklung des Vertrages erwachsen, BFH vom 02.08.1966 – I R 63/66, BStBl. 1967 III 27. Schädlich sind in diesem Zusammenhang auch lediglich mittelbar erwachsende Vorteile, BFH vom 15.05.2008 – IV R 77/05, BStBl. 2008 II 767.

Keine durchlaufende Kredite liegen daher in folgenden Fällen vor:

  • Aufnahme von Krediten durch eine Gesellschaft innerhalb eines Organkreises und Weiterreichung des Kredites innerhalb des Organkreises, BFH vom 24.01.1996 – I R 160/94, BStBl. 1996 II 328. In einem solchen Fall ist es (auch) Zweck der aufnehmenden Gesellschaft die Finanzierung des Organkreises zu gewährleisten. [Hinweis: In diesem Fall würde die Hinzurechnung auf Ebene der zweiten Gesellschaft innerhalb des Organkreises ausscheiden, da Leistungsbeziehungen innerhalb eines Organkreises keine Hinzurechnungen und Kürzungen auslösen.]
  • Aufnahme des Kredites durch ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, der an das Betriebsunternehmen weitergereicht wird, BFH vom 07.07.2004 – XI R 65/03, BStBl. 2005 II 102. Denn es ist (auch) Zweck des Besitzunternehmens das Betriebsunternehmen zu finanzieren.
  • Erster Darlehensnehmer ist Gesellschafter des zweiten Darlehensnehmers und hält die Anteile am zweiten Darlehensnehmer im Betriebsvermögen und es kommt infolge der Darlehensweitergabe zu einer Steigerung des Wertes der Beteiligung, BFH vom 07.07.2004 – XI R 65/03, BStBl. 2005 II 102. [Hinweis: Die Darlehnsaufnahme ist in Bezug auf den Unternehmenswert grundsätzlich ein neutraler Vorgang.]
  • Geschäftszweck der ersten Darlehensnehmerin ist die Förderung bestimmter Fremdinteressen, BFH vom 18.12.1986 – I R 293/82, BStBl. 1987 II 446.

Im Entscheidungsfall sprach gegen die Anwendung der Grundsätze durchlaufender Kredite bereits, dass die erste Darlehensnehmerin die Verbindlichkeit in der Bilanz ausgewiesen hatte und eigenen Zinsaufwand geltend gemacht hat.

Auch erfüllte die erste Darlehensnehmerin mit der Weitergabe des Darlehens im Entscheidungsfall eigene betriebliche Zwecke. Diese erkannte der BFH u.a. darin, dass die Kreditfinanzierung erst durch die Zwischenschaltung der Klägerin ermöglicht wurde.

Letztlich nahm der BFH an, dass die Darlehensaufnahme zur Mehrung des Wertes der Beteiligung führte. Zur Begründung führte er aus, dass nicht nur das Betriebsvermögen der Tochtergesellschaft gemehrt wurde, sondern auch der Wert der von der Klägerin gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft an Wert gewollen hätten.

Der BFH bestätigt somit seine bisherige Rechtsprechung, wonach bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsaufwendungen jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden muss und eine Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse grundsätzlich nicht möglich sei (Saldierungsverbot).

Nach Auffassung des BFH scheidet eine Saldierung der Zinsaufwendungen der Klägerin mit den von der Tochtergesellschaft erhaltenen Zinserträgen aus, da bei Prüfung der Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 lit. a S. 1 GewStG jedes Schuldverhältnis für sich zu betrachten ist und die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse grundsätzlich nicht möglich ist. Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, zu denen in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts zählen, vgl. BFH Urt. v. 11.10.2018 – III R 37/17, BStBl. II 2019, 275.

Anerkannte Ausnahmen von diesem Saldierungsverbot hat die Rechtsprechung nur hinsichtlich mehrerer bei einem Kreditgeber unterhaltener Konten und bei wechselseitig zwischen zwei Personen gegebenen Darlehen anerkannt, wenn die Darlehensverhältnisse gleichartig sind, demselben Zweck bestimmt sind und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden, vgl. BFH Urt. v. 11.10.2018 – III R 37/17, BStBl. III 2019, 275.

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Avalgebühren

BFH vom 29.03.2007 – IV R 55/05, BStBl. 2007 II 655

[Vorinstanz: FG München vom 01.09.2005 – 8 K 3510/03, EFG 2006, 65]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG unterliegen Entgelte für Schulden der Hinzurechnung, soweit die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns absetzt worden sind.

Entgelt für Schulden ist die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital, BFH vom 10.07.1996 – I R 12/96, BStBl. 1997 II 253. Das sind in erster Linie die laufenden Zinsen im Rechtssinne nach §§ 246, 248 Abs. 1 BGB. Darüber hinaus erfasst der Begriff des Entgeltes noch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditnehmer zu erbringen hat. Denn mit dem Erhebungszeitraum 1991 hat der Gesetzgeber den zuvor verwendeten Begriff der Zinsen durch den Begriff des Entgeltes ersetzt und damit nach dem Willen des Gesetzgebers auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital der Hinzurechnung unterworfen. Denn der Zinsbegriff erlaubte eine Hinzurechnung gewinnabhängiger Vergütungen nicht, BFH vom 08.03.1984 – I R 31/80, BStBl. 1984 II 623. Zudem sollten auch solche Vergütungen in die Hinzurechnung einbezogen werden, die Zinscharakter haben, BT-DrS 11/2157, 175.

Nach diesen Maßstäben wird eine Avalprovision jedoch nicht für die Zurverfügungstellung eines Darlehens gezahlt, RFH vom 21.02.1939 – I 464/38, RStBl. 1939, 711. Die Avalprovision wird vielmehr für die Gewährung des Avalkredites gezahlt.

Avalkredit und Darlehen stellen auch keine Einheit dar, die eine Zusammenfassung rechtfertigt. Zwar ist des denkbar mehrere Schuldverhältnisse zusammenzufassen, wenn diese wirtschaftlich zusammenhängen und es des Zweck des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG widersprechen würde, die Zusammenfassung unberücksichtigt zu lassen, BFH vom 19.02.1991 – I R 127/86, BStBl. 1991 II 765. Dabei ist als Zweck zu berücksichtigen, dass die Hinzurechnung die Besteuerung der objektiven Ertragskraft des Gewerbebetriebes herzustellen sucht. Im Einzelfall ist es daher möglich auf Verbindlichkeiten gegenüber unterschiedlichen Gläubigern zusammenzufassen, wenn gerade – so noch die tatbestandlichen Voraussetzungen der Dauerschuldzinsen in § 8 Nr. 1 GewStG a.F. – die Verknüpfung die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert, BFH vom 04.06.2013 – I R 89/02, BStBl. 2004 II 517. Eine Zusammenfassung strukturell unterschiedlicher Rechtsgründe ist jedoch nicht vorgesehen, BFH vom 20.06.1990 – I R 127/86, BStBl. 1990 II 915. Damit ist die Zusammenfassung eines Kredites, der auf Rückzahlung der Darlehensmittel gerichtet ist mit einem Avalkredit, der im Kern eine Bürgschaft darstellt, nicht möglich.

§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.: Bereitstellungszinsen

BFH vom 10.07.1996 – I R 12/96, BStBl. 1997 II 253

[Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, EFG 1996, 447]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG unterliegen Finanzierungsaufwendungen der Hinzurechnung. Bis zum Erhebungszeitraum 1990 beschränkte die sich Hinzurechnung auf Zinsen. Der Hinzurechnung unterlagen lediglich Zinsen im Rechtssinne nach §§ 246, 248 Abs. 1 BGB. Ab dem Erhebungszeitraum 1991 unterliegen der Hinzurechnung Entgelte für Schulden der Hinzurechnung. Der Kreis der hinzurechnungspflichtigen Beträge wurde damit erheblich erweitert. Fraglich ist jedoch, ob der Hinzurechnung nur die für eigentlich Nutzungsmöglichkeit zu erbringende Gegenleistung im engeren Sinne der Hinzurechnung unterliegt, so wohl BFH vom 08.03.1984 – I R 31/80, BStBl. 1984 II 623, oder ob alle Aufwendungen, die ohne die Inanspruchnahme der Schulden nicht entstanden wären, der Hinzurechnung unterliegt. Im Streitfall kann diese Frage jedoch offen bleiben, da Bereitstellungszinsen in keinem Fall unter den Entgeltbegriff des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG fallen. Denn Bereitstellungszinsen dienen nicht der Inanspruchnahme von Fremdkapital, sonder der Bereitstellung und der Bereithaltung der erst später ausgezahlten Mittel. Es fehlt bis zur Auszahlung dieser Mittel an einer Kapitalschuld, die von § 8 Nr. 1 lit. a GewStG vorausgesetzt wird. Darüber hinaus stellen die Bereitstellungszinsen auch wirtschaftlich kein Entgelt für Schulden aus gleichem Grund dar.