Kategorie: § 02 GewStG – Steuerpflicht
Geschützt: § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 2. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG: Kaufmännische Führung einer Mitunternehmerschaft durch einen Berufsträger
BFH vom 04.02.2025 – VIII R 4/22, WAAAJ-88437
[Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19, KöSDi 2022, 27716]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG setzt die Annahme eines originären Gewerbebetriebes voraus, dass die selbständige und nachhaltige Betätigung nicht als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten auch die selbständige Berufstätigkeit der sog. Katalogberufe, zu denen auch der zahnärztliche Beruf gehören.
Nach § 1 Abs. 6 des Zahnheilkundegesetz (ZHG) ist die Ausübung der Zahnheilkunde unter der Berufsbezeichnung „Zahnarzt“ oder „Zahnärztin“ die Ausübung des zahnärztlichen Berufes. Die Ausübung der Zahnheilkunde ist die berufsmäßige auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten.
Nach § 1 Abs. 5 und Abs. 6 ist die Delegation bestimmter Tätigkeiten auf Personen mit bestimmter Qualifikation zugelassen.
Nach § 18 Abs. 4 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG finden die Regelungen auch auf Mitunternehmerschaften Anwendung, so dass eine Mitunternehmerschaft Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt, wenn sich die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft in der Ausübung einer Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG erschöpft.
Der BFH beschreibt die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit als die auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten als persönlichen Dienst am Patienten, BFH vom 12.06.2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2019, 945.
Unerheblich ist eine daneben ausgebübte Tätigkeit organisatorischer oder administrativer Art, die für den Praxisbetrieb erbracht wird. Das gilt selbst dann, wenn sie im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübt wird und ihr Umfang weit überwiegend ist und die übrige Tätigkeit nur noch geringfügigen Umfang hat.
Auch in diesem Fall erfüllt die entfaltete Tätigkeit das Berufsbild des Zahnarztes, denn die kaufmännische Führung und Organisation einer Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.
Damit erzielt eine Mitunternehmerschaft nicht schon deswegen gewerbliche Einkünfte, weil ein Mitunternehmer kaufmännische und organisatorische Aufgaben in weit übergeordnetem Umfang übernimmt. Auf den Umfang der Ausübung berufspraktischer Arbeiten kommt es nicht an.
Im Entscheidungsfall war der steuerliche Mitunternehmer darüber hinaus in äußerst geringem Maße berufspraktisch tätig. Dennoch hat der zur Entscheidung berufene VIII. Senat des BFH nicht schlicht darauf verwiesen, dass es auf den Umfang der Tätigkeit nicht ankomme, sofern diese überhaupt entfaltet werde. Der VIII. Senat stellte vielmehr heraus, dass auch kaufmännische und organisatorische Arbeiten Teil der Berufsausübung seien. Die Zuweisung und Übernahme dieser Arbeiten im Rahmen eines arbeitsteiligen Verhaltens innerhalb einer Mitunternehmerschaft führe nicht dazu, dass nicht alle mitunternehmerisch verbundenen Personen die Voraussetzungen des § 18 EStG erfüllen, so dass die Mitunternehmerschaft keine Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.
§ 7 S. 1 GewStG, § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG, § 34c Abs. 2 EStG: Abzug ausländischer Quellensteuern im gewerbesteuerlichen Organkreis
BFH vom 16.10.2024 – I R 16/20, FR 2025, 114
[Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 18.03.2020 – 6 K 20/18, EFG 2020, 1009]
Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG.
Kapitalgesellschaften, die Organgesellschaften im Sinne der §§ 14ff. KStG sind, gelten nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG als Betriebsstätten des Organträgers. Die Organgesellschaft verliert hierdurch jedoch nicht ihre sachliche Steuerpflicht. Sie bleibt vielmehr ein selbständiger Gewerbebetrieb, für den eine eigenständige Bilanzierung zu erfolgen hat und für den der Gewerbeertrag zu ermitteln ist. Allein die persönliche Gewerbesteuerpflicht wird für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet. Deshalb ist der Gewerbesteuermessbetrag allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. [Nach dem im Veranlagungszeitraum 2013 eingeführten § 14 Abs. 5 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen. Das gilt jedoch nicht für die Gewerbesteuer. Die Anwendung der ertragsteuerlichen Vorschriften zur Gewinnermittlung nach § 7 S. 1 GewStG betrifft nicht die Anwendung des Feststellungsverfahrens.]
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist. Das gilt im Fall der Organschaft sowohl für die Organgesellschaft, als auch für die Organträgerin.
Soweit bei der Gewerbeertragsermittlung nach § 7 S. 1 GewStG auf den nach ertragsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn abgestellt wird, handelt es sich hierbei nicht um eine rechtliche Bindung, BFH vom 15.03.2017 – I R 41/16, DStR 2017, 1976. Dennoch ist der Verweis in § 7 S. 1 GewStG dahingehend zu verstehen, dass ein Gleichlauf der Gewinnermittlung angeordnet ist, BFH vom 17.12.2014 – I R 39/14, BStBl. 2015 II 105. Ausländische Quellensteuern, die nach § 10 Nr. 2 KStG dem körperschaftsteuerlichen Gewinn hinzugerechnet wurden, sind daher auch für Zwecke der Gewerbeertragsermittlung hinzuzurechnen, BFH vom 16.05.1990 – I R 80/87, BStBl. 1990 II 920. Ein ausschließlich für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages gestellter Antrag auf Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 EStG scheidet daher aus.
[Bisher nicht entschieden ist die Frage, wer für Zwecke der Körperschaftsteuer die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG für Quellensteuern, die bei der Organgesellschaft angefallen sind, beantragen muss, die Organgesellschaft oder die Organträgerin.]
Im Übrigen wäre die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG ausgeschlossen, da ein antragsbezogener Abzug einer ausländischen Steuer nur stattfindet, wenn die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerbefreit sind, wobei wegen des Mechanismus der gebrochenen Einheitstheorie eine organschaftsübergreifende Betrachtung geboten ist. Daher sperrt die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG den Abzug ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 2 EStG schon auf ertragsteuerlicher Ebene.
Im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages der Organgesellschaft findet nach § 7 S. 1 GewStG auch § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG Anwendung. Hiernach sind § 8b Abs. 1 bis Abs. 6 KStG bei der Ermittlung des Gewinns der Organgesellschaft nicht anwendbar (Bruttomethode). Auf diesen Gewerbeertrag der Organgesellschaft finden die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der § 8 Nr. 5 GewStG sowie § 9 Nr. 2a, Nr. 7 und Nr. 8 GewStG Anwendung.
Die suspendierten Regelungen des § 8b KStG finden erst nach der Zurechnung des Gewinns bei dem Organträger Anwendung. Es kommt also unter den weiteren Voraussetzungen des § 8b KStG dazu, dass die Gewinnanteile nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben und nicht als Betriebsausgaben abziehbare Beträge nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG auslösen.
§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: gewerblicher Grundstückshandel einer Immobilien GmbH & Co. KG, die sich an anderen Immobilienpersonengesellschaften beteiligt
FG München vom 19.07.2024 – 8 K 1418/21, EFG 2024, 487
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland ausgeübt wird.
Gewerbebetrieb ist das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 2 EStG ist zudem, dass sich die Betätigung nicht als Vermögensverwaltung zeigt, BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. 1984 II 751.
Eine Personengesellschaft übt eine gewerbliche Tätigkeit aus, wenn die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer Verbundenheit ein gewerbliches Unternehmen betreiben, BFH vom 11.10.2012 – IV R 32/10, BStBl. 2013 II 538.
Gewerblicher Handel ist der planmäßige und auf Dauer abgelegte marktmäßige Umschlag von Sachwerten, BFH vom 15.03.2000 – X R 130/97, BStBl. 2001 II 530, bei dem sich die Gewerblichkeit durch die nachhaltig betriebene Erhöhung des Wertes eines zum Weiterverkauf bestimmten Wirtschaftsgut geprägt ist. Dabei bedarf es keines spezifischen Abnehmerkreises.
Die Grenze der Gewerblichkeit ist dann überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten durch Selbstnutzung oder Vermietung und Verpachtung entscheidend in den Vordergrund der Betätigung tritt, BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. 1984 II 751. Soweit Ankauf und Veräußerung eines Vermögenswertes lediglich Beginn und Ende der in erster Linie auf Fruchziehung gerichteten Tätigkeit sind, sind sie Teil der Vermögensverwaltung, BFH vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BStBl. 2009 II 289.
Im Zweifelfall entscheidet sich, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist nach der Verkehrsanschauung, BFH vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl. 1995 II 617. Dabei kommt es auf die jeweils artspezifischen Besonderheiten der Wirtschaftsgüter, wie etwa auf die Marktgängigkeit der gehaltenen Objekte, auf die sich die zu beurteilende Tätigkeit bezieht, BFH vom 25.07.2001 – X R 55/97, BStBl. 2001 II 809.
Für den Bereich der Immobilienwirtschaft hat die Rechtsprechung zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der Vermögensverwaltung die sog. 3-Objekt-Grenze entwickeln, nach der eine gewerbliche Betätigkeit vorliegt, wenn innerhalb von fünf Jahren mindestens vier Objekte veräußert werden, BFH vom 18.05.1999 – I R 118/97, BStBl. 2000 II 28. Der sog. 3-Objekt-Grenze kommt lediglich indizielle Bedeutung im Rahmen der Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles zu, BFH vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl. 1995 II 617. Deswegen liegt auch dann ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut wurde, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, BFH vom 19.02.2009 – IV R 8-9/07, BFH/NV 2009, 923. Auch liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn eine branchenkundige Person eine hohe Zahl von Objekten außerhalb des Fünfjahreszeitraum verkauft, BFH vom 18.08.2009 – X R 47/06, BFH/NV 2010, 400. Gegenläufig kann auch bei Verwirklichung des Verkaufes von mindestens vier Objekten innerhalb vom fünf Jahren kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht vorliegen, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291.
Objekt im Sinne der 3-Objekt-Grenze ist dabei jede selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilie unabhängig von ihrer Größe, ihrem Wert oder ihrer Nutzungsart und anderen Umständen, wie etwa der Verkäuflichkeit der Sache, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291.
Ebenfalls erfasst sind Gesellschaftsanteile an Gesellschaften, die selbst Immobilien halten, BFH vom 07.03.1996 – IV R 2/92, BStBl. 1996 II 369. Das basiert bei vermögensverwaltenden Gesellschaften auf § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, wonach eine anteilige Zurechnung der Vermögenswerte erfolgt. Bei gewerblich tätigen Personengesellschaften verdränkt die Einheit der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. HS EStG die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, der in diesen Fällen die Grundlage der Zurechnung bildet, BFH vom 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. 2003 II 250. Erfolgt die Veräußerung eines Vermögenswertes auf Ebene einer Personengesellschaft, an der die steuerpflichtige Person beteiligt ist, richtet sich die steuerliche Beurteilung der Veräußerung zuerst einmal nach den Verhältnissen der Personengesellschaft. Soweit die Gesellschaft bei der Besteuerung des Gesellschafters Berücksichtigung findet, ist auf die Anzahl der von der Gesellschaft gehaltenen Objekte abzustellen, BFH vom 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. 2003 II 250.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung bestimmt sich die Frage der Zurechenbarkeit abstrakt danach, ob der Steuerpflichtige zu mehr als 10 % an einer Immobiliengesellschaft beteiligt ist oder der Wert der Beteiligung mehr als EUR 250.000 beträgt, BMF vom 26.03.2004, BStBl. 2004 I 434. Diese Ansicht war bereits Gegenstand der Verlautbarung BMF vom 20.12.1990, BStBl. 1990 I 884. Soweit die typisierende Ansicht der Finanzverwaltung keine Anwendung findet, bedarf es des Rückgriffs auf die Grundsätze der 3-Objekt-Grenze sowie der allgemeinen Definition des Gewerbebetriebes.
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 2 EStG: Vermietung von Containern
FG München vom 05.06.2024 – 9 K 1512/22, NWB WAAAJ-71449
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Da ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.
Wird ein Totalgewinn erst unter Einbeziehung eines Gewinns aus der Veräußerung des Vermietungsgegenstand erzielt, liegen insgesamt gewerbliche Einkünfte vor, BFH vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BStBl. 2009 II 289.
§ 2 Abs. 1 S. 1, 3 GewStG; § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG: Inlandsbezug der Gewerbesteuer bei Bauausführungen im Inland
BFH vom 05.06.2024 – I R 32/20, NWB DAAAJ-78142
[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 28.05.2020 – 9 K 1904/18 G, EFG 2020, 1325]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Inländisch stehender Gewerbebetrieb ist derjenige, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG. Betriebsstätte in diesem Sinne ist die Betriebsstätte nach § 12 AO, BFH vom 13.09.2000 – X R 174/96, BStBl. 2001 II 734. Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Betriebsstättendefinition enthalten ist, kann diese für die Bestimmung der gewerbesteuerlichen Betriebsstätte nicht herangezogen werden, BFH vom 20.07.2016 – I R 50/15, BStBl. 2017 II 230. Betriebsstätte nach § 12 S. 1 AO ist jede fest Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Eine solche setzt eine feste Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von gewisser Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat, BFH vom 02.04.2014 – I R 68/12, BStBl. 2014 II 875. Diese Voraussetzung erfüllen Grundstücke, die erworben, bebaut und weiterveräußert werden, BFH vom 02.04.2014 – I R 68/12, BStBl. 2014 II 875. Soweit die Voraussetzungen einer Bau- und Montagebetriebsstätte nach § 12 S. 2 Nr. 8 AO erfüllt sind, liegen auch diese Voraussetzungen vor.
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Sind damit bei der Ermittlung des Gewinn nach den Vorschriften des Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetzes Einkünfte steuerbefreit, fließen diese nicht in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ein, BFH vom 09.06.2010 – I R 107/09, BFHE 230, 35.
Nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG ist Gewerbeertrag um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens zu kürzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt. Diese Regelung stellt im Wege der Kürzung nochmals klar, was sich schon aus der Steuerpflicht ergeben würde.
Die Kürzung wird auch nicht durch doppelbesteuerungsrechtliche Regelungen, die der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zuweisen oder durch Ergebnisse grenzüberschreitender Betriebsprüfungen (joint audits) überlagert.
§ 10a GewStG: Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
BFH vom 25.04.2024 – III R 30/21, BStBl. 2025 II 56
[Vorinstanz: Sächsisches FG vom 07.09.2020 – 5 K 114/19, EFG 2022, 848]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages erfolgt nach § 10a S. 2 GewStG bis zum Betrag von EUR 1 Mio. uneingeschränkt und darüber hinaus in Höhe von bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.
Im Fall des Betriebsübergangs nach § 2 Abs. 5 GewStG kann der übernehmende Rechtsträger den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um vortragsfähige Fehlbeträge des übergegangenen Rechtsträgers kürzen, § 10a S. 8 GewStG. Ein solcher Fall liegt allerdings nicht vor, wenn ein Unternehmen lediglich Teilbereiche der gesamten unternehmerischen Tätigkeit veräußert. Auch verhindert die Regelung nur, dass der Rechtsträger, auf den das Unternehmen übergegangen ist, die Fehlbeträge geltend machen kann. Nicht in den Anwendungsbereich der Norm fällt hingegen die steuerliche Fortführung der Fehlbeträge auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers.
Die Fortführung der Fehlbeträge ist bei Mitunternehmerschaften nur unter dem Fortbestand der Unternehmeridentität und der Unternehmensidentität zulässig, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407; BFH vom 01.02.2024 – IV R 26/21, DStR 2024, 671.
Die Vorausaussetzung des Fortbestandes der Unternehmensidentität entspringt dem in § 2 Abs. 1 GewStG niedergelegten Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, der es nicht zulässt, dass Verluste eines Gewerbebetriebes bei einem anderen Gewerbebetrieb berücksichtigt werden. Unternehmensidentität ist gegeben, wenn der im Verlustabzugsjahr bestehende Gewerbebetrieb mit demjenigen identisch ist, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407; BFH vom 01.02.2024 – IV R 26/21, DStR 2024, 671. Maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Betätigung im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 EStG. Für den Vergleich ist auf das Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale abzustellen, BFH vom 12.01.1978 – IV R 26/73, BStBl. 1978 II 348.
Bei der Beurteilung der Unternehmensidentität von Kapitalgesellschaften ist zu beachten, dass deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Dennoch erwirtschaftet die Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 S. 1f. GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 EStG originär gewerbliche Einkünfte, die eine originäre Gewerbesteuerpflicht begründen. Diese Fiktion ist unabhängig von der konkreten betrieblichen Aktivität. Solange der einheitliche Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft fortbesteht, berührt die Änderung der wirtschaftlichen Betätigung die Unternehmensidentität der Kapitalgesellschaft damit nicht, BFH vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. 1987 II 310; BFH vom 25.11.2009 – I R 18/08, BFH/NV 2010, 941.
Bei Kapitalgesellschaften besteht die Unternehmensidentität grundsätzlich unabhängig von Veränderungen des Unternehmens, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407. Denn nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG ist die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang eine gewerbliche. Das wurde höchstrichterlich für die Fall der Wiederbelebung einer Kapitalgesellschaft nach dem Verlust der Vermögenswerte durch Zuführung von Mitteln durch Neugesellschafter ebenso bejaht, BFH vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. 1987 II 310, wie für den Fall der Sitzverlegung und Änderung des Unternehmenszwecks, BFH vom 25.11.2009 – I R 18/08, BFH/NV 2010, 941; BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Dieses Verständnis der Unternehmensidentität einer Kapitalgesellschaft verhindert nicht das Übergehen eines Verlustvortrages von einer Kapitalgesellschaft auf eine Mitunternehmerschaft. Denn im Fall des vollständigen Übergangs des Betriebs auf eine Mitunternehmerschaft bleibt steuerlich lediglich eine leere Hülle zurück. Dem steht nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft künftig die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (regelmäßig Kommanditanteil sowie Beteiligung an der Komplementär GmbH) bilanziert, da die Beteiligung steuerlich nach der sog. Spiegelbildmethode behandelt wird, BFH vom 15.07.2021 – IV R 36/18, BFHE 274, 55.
Dem Tatbestandsmerkmal der Unternehmensidentität kommt daher bei Kapitalgesellschaften keine Bedeutung zu, BFH vom 26.02.2014 – I R 59/12, BStBl. 2014 II 1016; BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Das gilt unabhängig von der Herkunft der vortragsfähigen Fehlbeträge; also auch dann, wenn diese im Rahmen einer Anwachsung einer Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft übergegangen sind, a.A. FG Nürnberg vom 25.10.2016 – 1 K 1229/14, EFG 2017, 929. Dass dem entgegengehalten wurde, dass es für die Verrechnung von vorgetragenen Fehlbeträgen auf die tatsächliche Fortführung des verlustverursachenden Unternehmens ankomme und nicht auf die Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG überzeugt nicht. Denn die Unternehmensidentität ist nur im Zeitpunkt der Anwachsung maßgeblich, FG Düsseldorf vom 28.10.2010 – 11 K 3637/09 F, EFG 2011, 477; FG Sachsen vom 07.09.2020 – 5 K 114/19, EFG 2022, 848; FG München vom 25.01.2023 – 6 K 1787/19, EFG 2023, 541. Darüber hinaus lebt das bisherige Besteuerungssubjekt unter dem Dach der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht fort. [Der Vergleich der Fiktion von § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG mit derjenigen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zur gewerblichen Prägung wirft jedoch die Frage auf, ob § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG lediglich § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG ergänzt, so wie es § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Verhältnis zu § 15 Abs. 2 EStG tut. Dieser Frage geht das Gericht in seiner Entscheidung nicht nach.]
Darüber hinaus setzt der Verlustabzug die Unternehmeridentität voraus, denn bei einem Unternehmerwechsel entfällt der Verlustabzug nach § 10a S. 8 GewStG in Verbindung mit § 2 Abs. 5 GewStG.
Im Fall einer Mitunternehmerschaft hängt die Unternehmeridentität von der Identität der Gesellschafter ab, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233. Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass bei Ausscheiden einer mitunternehmerisch verbundenen Person der Verlustabzug nach § 10a GewStG verloren geht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt, BFH vom 16.05.2011 – IV R 11/08, BStBl. 2011 II 903. Das gilt selbst dann, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person ihren Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der das Vermögen der ursprünglichen Gesellschaft sodann anwächst, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176. Bei Kapitalgesellschaften ist Unternehmeridentität auch dann noch gewahrt, wenn diese Objekt identitätswahrender Umwandlungen sind.
Es kommt also zur Fortführung der vortragsfähigen Fehlbeträge, wenn ein vortragsfähiger Fehlbetrag im Rahmen der Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft übergeht und diese den übernommenen Betrieb in der Folgezeit veräußert oder einstellt und die vortragsfähigen Fehlbeträge auf das Ende eines dazwischenliegenden Zeitpunktes zum Ende eines Erhebungszeitraums festgestellt wurden.
[Folgeentscheidung: BFH vom 19.03.2025 – XI R 2/23, GmbHR 2025, 1220 zu Vorinstanz: FG München vom 25.01.2023 – 6 K 1787/19, DStRE 2024, 149]
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, § 15 Abs. 2 EStG: Betrieb eines Corona-Testzentrums durch einen Arzt
FG Köln vom 24.04.2024 – 3 K 910/23, NWB LAAAJ-72844
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrecht, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) noch als Ausübung eines freien Berufes (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Zu den freiberuflichen Tätigkeiten gehört die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte.
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG werden nur berufstypische Tätigkeiten erfasst. Diese berufstypischen Tätigkeiten und damit das für diese Tätigkeiten relevante Berufsbild wird im Bereich der medizinischen Berufe vor allem durch die Anforderungen der Berufsordnungen gekennzeichnet, die die Qualität und Länge der erforderlichen Ausbildung sowie die allgemein- und berufsrechtliche Ausgestaltung bestimmt. Daneben kommt auch der Charakter des ärztlichen Berufs, so wie er insbesondere durch die Verkehrsanschauung geprägt wird, und der Stellung und Bedeutung des Berufs im Sozialgefüge eine maßgebliche Bedeutung zu. Nach der Verkehrsanschauung übt derjenige einen Heilberuf aus, dessen heilkundliche Tätigkeit der Feststellung, Heilung und Linderung von Krankheiten, Leiden und Körperschäden bei Menschen dient.
Diese Tätigkeit umfasst auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege, die Erstellung von Gutachten sowie die medizinische Forschung.
Eine freiberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sich die konkrete Tätigkeit im Rahmen der berufstypischen Tätigkeit bewegt.
Darüber hinaus kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen oder freiberuflichen Einkünften nicht auf die Aus- und Vorbildung und die Berufsbezeichnung , sondern auf die Art der ausgeübten Tätigkeit an, BFH vom 21.03.1995 – XI R 85/93, BStBl. 1995 II 732. [Hinweis: Denn nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist auch die Berufsausübung der ähnlichen Berufe erfasst.] Damit gewinn die Verkehrsauffassung für die Bestimmung der freien Berufe maßgebliche Bedeutung.
Es ist daher vorrangig zu prüfen, ob die für selbständige Berufe kennzeichnende persönliche Qualifikationen und typische Berufsbilder vorliegen.
Nicht mehr zur berufstypischen Betätigung zählt die Tätigkeit, die über die dem eigentlichen Heilbereich dienende Hilfsgeschäfte hinausgehen oder Betriebsmittel eingesetzt werden, die nicht als notwendige Hilfsmittel für die eigene ärztliche Berufstätigkeit anzusehen sind. Das sind beispielsweise berufsuntypische Aktivitäten, die im Wesentlichen Elemente des Handels aufweisen wie bei dem Verkauf von Arzneimitteln, Kontaktlinsen und Hörgeräten, Prothesen und vergleichbaren Hilfsmitteln an Personen, die nicht zu den eigenen Patienten gehören, ebenso Tätigkeiten, die einen betriebswirtschaftlichen Charakter aufweisen, wie die Wirtschafts- und Organisationsberatung durch einen Krankenhausberater oder die eine mehr betriebstechnische Struktur haben, wie die Beratung zur Vermeidung von Berufskrankheiten und Arbeitsunfällen durch einen betrieblichen Sicherheitsbeauftragten.
Diagnostische Vorfeldmaßnahmen, wie die Durchführung von Nasen- und / oder Rachenabstrichen zur Durchführung durch einen approbierten Arzt, die als berufstypische Maßnahmen im weitesten Sinne der Feststellung einer Erkrankung dienen entsprechen der heilkundlichen Tätigkeit eines Arztes im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Dem steht nicht entgegen, dass die Maßnahmen auch von weniger qualifizierten Personen durchgeführt werden können.
Weitere Voraussetzung ist darüber hinaus, dass die selbständig tätige Person aufgrund ihrer Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig geworden sein muss, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG.
§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: ambulant betreutes Wohnen
FG Köln vom 27.02.2024 – 11 K 1719/15
[Nichtzulassungsbeschwerde: VIII B 25/24]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.
Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. § 18 Abs. 1 EStG listet die Tätigkeiten auf, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit ambulant betreuten Wohnens, im Entscheidungsfall solche auf dem Gebiet der Eingliederungshilfe nach § 71 Abs. 1 SGB XI und der Betreuung von behinderten Menschen sowie Suchtkranken, fallen nicht hierunter. Diese Tätigkeiten gehören nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten Katalogberufs. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.
Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, wird die Tätigkeit auch nicht leitend und eigenverantwortlich ausgeübt.
Die Tätigkeit ist damit gewerbesteuerbar. Sie ist jedoch von der Gewerbesteuer unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG befreit.
Da § 3 Nr. 20 GewStG nicht die Befreiung rechtsformunabhängig auf bestimmte Einrichtungen bezieht ist auch der ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI der Befreiungstatbestand eröffnet, denn die der Pflege und Versorgung bestimmter Personen dienende Einrichtung ist Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.
Des weiteren setzt § 3 Nr. 20 lit. d GewStG voraus, dass mindestens 40 % der Pflegekosten aus bestimmten Kostenträgern – hier der Sozialhilfe – getragen werden.
[Hinweis: Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG war aufgrund der Ausdehnung des Tatbestandes auf ambulante Einrichtungen ab dem 31.07.2014 noch nicht möglich.]