Schlagwort: sachliche Steuerpflicht
§ 7 S. 1 GewStG, § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG, § 34c Abs. 2 EStG: Abzug ausländischer Quellensteuern im gewerbesteuerlichen Organkreis
BFH vom 16.10.2024 – I R 16/20, FR 2025, 114
[Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 18.03.2020 – 6 K 20/18, EFG 2020, 1009]
Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG.
Kapitalgesellschaften, die Organgesellschaften im Sinne der §§ 14ff. KStG sind, gelten nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG als Betriebsstätten des Organträgers. Die Organgesellschaft verliert hierdurch jedoch nicht ihre sachliche Steuerpflicht. Sie bleibt vielmehr ein selbständiger Gewerbebetrieb, für den eine eigenständige Bilanzierung zu erfolgen hat und für den der Gewerbeertrag zu ermitteln ist. Allein die persönliche Gewerbesteuerpflicht wird für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet. Deshalb ist der Gewerbesteuermessbetrag allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. [Nach dem im Veranlagungszeitraum 2013 eingeführten § 14 Abs. 5 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen. Das gilt jedoch nicht für die Gewerbesteuer. Die Anwendung der ertragsteuerlichen Vorschriften zur Gewinnermittlung nach § 7 S. 1 GewStG betrifft nicht die Anwendung des Feststellungsverfahrens.]
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist. Das gilt im Fall der Organschaft sowohl für die Organgesellschaft, als auch für die Organträgerin.
Soweit bei der Gewerbeertragsermittlung nach § 7 S. 1 GewStG auf den nach ertragsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn abgestellt wird, handelt es sich hierbei nicht um eine rechtliche Bindung, BFH vom 15.03.2017 – I R 41/16, DStR 2017, 1976. Dennoch ist der Verweis in § 7 S. 1 GewStG dahingehend zu verstehen, dass ein Gleichlauf der Gewinnermittlung angeordnet ist, BFH vom 17.12.2014 – I R 39/14, BStBl. 2015 II 105. Ausländische Quellensteuern, die nach § 10 Nr. 2 KStG dem körperschaftsteuerlichen Gewinn hinzugerechnet wurden, sind daher auch für Zwecke der Gewerbeertragsermittlung hinzuzurechnen, BFH vom 16.05.1990 – I R 80/87, BStBl. 1990 II 920. Ein ausschließlich für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages gestellter Antrag auf Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 EStG scheidet daher aus.
[Bisher nicht entschieden ist die Frage, wer für Zwecke der Körperschaftsteuer die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG für Quellensteuern, die bei der Organgesellschaft angefallen sind, beantragen muss, die Organgesellschaft oder die Organträgerin.]
Im Übrigen wäre die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG ausgeschlossen, da ein antragsbezogener Abzug einer ausländischen Steuer nur stattfindet, wenn die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerbefreit sind, wobei wegen des Mechanismus der gebrochenen Einheitstheorie eine organschaftsübergreifende Betrachtung geboten ist. Daher sperrt die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG den Abzug ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 2 EStG schon auf ertragsteuerlicher Ebene.
Im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages der Organgesellschaft findet nach § 7 S. 1 GewStG auch § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG Anwendung. Hiernach sind § 8b Abs. 1 bis Abs. 6 KStG bei der Ermittlung des Gewinns der Organgesellschaft nicht anwendbar (Bruttomethode). Auf diesen Gewerbeertrag der Organgesellschaft finden die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der § 8 Nr. 5 GewStG sowie § 9 Nr. 2a, Nr. 7 und Nr. 8 GewStG Anwendung.
Die suspendierten Regelungen des § 8b KStG finden erst nach der Zurechnung des Gewinns bei dem Organträger Anwendung. Es kommt also unter den weiteren Voraussetzungen des § 8b KStG dazu, dass die Gewinnanteile nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben und nicht als Betriebsausgaben abziehbare Beträge nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG auslösen.
§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: gewerblicher Grundstückshandel einer Immobilien GmbH & Co. KG, die sich an anderen Immobilienpersonengesellschaften beteiligt
FG München vom 19.07.2024 – 8 K 1418/21, EFG 2024, 487
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland ausgeübt wird.
Gewerbebetrieb ist das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 2 EStG ist zudem, dass sich die Betätigung nicht als Vermögensverwaltung zeigt, BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. 1984 II 751.
Eine Personengesellschaft übt eine gewerbliche Tätigkeit aus, wenn die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer Verbundenheit ein gewerbliches Unternehmen betreiben, BFH vom 11.10.2012 – IV R 32/10, BStBl. 2013 II 538.
Gewerblicher Handel ist der planmäßige und auf Dauer abgelegte marktmäßige Umschlag von Sachwerten, BFH vom 15.03.2000 – X R 130/97, BStBl. 2001 II 530, bei dem sich die Gewerblichkeit durch die nachhaltig betriebene Erhöhung des Wertes eines zum Weiterverkauf bestimmten Wirtschaftsgut geprägt ist. Dabei bedarf es keines spezifischen Abnehmerkreises.
Die Grenze der Gewerblichkeit ist dann überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten durch Selbstnutzung oder Vermietung und Verpachtung entscheidend in den Vordergrund der Betätigung tritt, BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. 1984 II 751. Soweit Ankauf und Veräußerung eines Vermögenswertes lediglich Beginn und Ende der in erster Linie auf Fruchziehung gerichteten Tätigkeit sind, sind sie Teil der Vermögensverwaltung, BFH vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BStBl. 2009 II 289.
Im Zweifelfall entscheidet sich, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist nach der Verkehrsanschauung, BFH vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl. 1995 II 617. Dabei kommt es auf die jeweils artspezifischen Besonderheiten der Wirtschaftsgüter, wie etwa auf die Marktgängigkeit der gehaltenen Objekte, auf die sich die zu beurteilende Tätigkeit bezieht, BFH vom 25.07.2001 – X R 55/97, BStBl. 2001 II 809.
Für den Bereich der Immobilienwirtschaft hat die Rechtsprechung zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der Vermögensverwaltung die sog. 3-Objekt-Grenze entwickeln, nach der eine gewerbliche Betätigkeit vorliegt, wenn innerhalb von fünf Jahren mindestens vier Objekte veräußert werden, BFH vom 18.05.1999 – I R 118/97, BStBl. 2000 II 28. Der sog. 3-Objekt-Grenze kommt lediglich indizielle Bedeutung im Rahmen der Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles zu, BFH vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl. 1995 II 617. Deswegen liegt auch dann ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut wurde, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, BFH vom 19.02.2009 – IV R 8-9/07, BFH/NV 2009, 923. Auch liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn eine branchenkundige Person eine hohe Zahl von Objekten außerhalb des Fünfjahreszeitraum verkauft, BFH vom 18.08.2009 – X R 47/06, BFH/NV 2010, 400. Gegenläufig kann auch bei Verwirklichung des Verkaufes von mindestens vier Objekten innerhalb vom fünf Jahren kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht vorliegen, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291.
Objekt im Sinne der 3-Objekt-Grenze ist dabei jede selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilie unabhängig von ihrer Größe, ihrem Wert oder ihrer Nutzungsart und anderen Umständen, wie etwa der Verkäuflichkeit der Sache, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291.
Ebenfalls erfasst sind Gesellschaftsanteile an Gesellschaften, die selbst Immobilien halten, BFH vom 07.03.1996 – IV R 2/92, BStBl. 1996 II 369. Das basiert bei vermögensverwaltenden Gesellschaften auf § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, wonach eine anteilige Zurechnung der Vermögenswerte erfolgt. Bei gewerblich tätigen Personengesellschaften verdränkt die Einheit der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. HS EStG die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, der in diesen Fällen die Grundlage der Zurechnung bildet, BFH vom 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. 2003 II 250. Erfolgt die Veräußerung eines Vermögenswertes auf Ebene einer Personengesellschaft, an der die steuerpflichtige Person beteiligt ist, richtet sich die steuerliche Beurteilung der Veräußerung zuerst einmal nach den Verhältnissen der Personengesellschaft. Soweit die Gesellschaft bei der Besteuerung des Gesellschafters Berücksichtigung findet, ist auf die Anzahl der von der Gesellschaft gehaltenen Objekte abzustellen, BFH vom 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. 2003 II 250.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung bestimmt sich die Frage der Zurechenbarkeit abstrakt danach, ob der Steuerpflichtige zu mehr als 10 % an einer Immobiliengesellschaft beteiligt ist oder der Wert der Beteiligung mehr als EUR 250.000 beträgt, BMF vom 26.03.2004, BStBl. 2004 I 434. Diese Ansicht war bereits Gegenstand der Verlautbarung BMF vom 20.12.1990, BStBl. 1990 I 884. Soweit die typisierende Ansicht der Finanzverwaltung keine Anwendung findet, bedarf es des Rückgriffs auf die Grundsätze der 3-Objekt-Grenze sowie der allgemeinen Definition des Gewerbebetriebes.
§ 2 Abs. 1 GewStG: sachliche Steuerpflicht für eine juristische Sekunde
§ 184 Abs. 3 AO: Nennung einer Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid
BFH vom 11.05.2023 – IV R 3/19
[Vorinstanz: FG München vom 14.09.2017 – 13 K 3144/15]
Nach § 184 Abs. 1 S. 1 AO sind Steuermessbeträge durch Steuermessbescheide festzusetzen.
Mit der Festsetzung der Steuermessbeträge wird auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden, § 184 Abs. 1 S. 2 AO.
Die Finanzbehörden teile den Inhalt des Steuermessbescheides den Gemeinden nach § 184 Abs. 3 S. 1 AO mit, denen die Steuerfestsetzung obliegt.
Verwaltungsakt ist hiernach der festgesetzte Steuermessbetrag sowie die Entscheidung über die persönliche und sachliche Steuerpflicht.
Nennt die Finanzverwaltung die Gemeinde, der sie den Inhalt des Bescheides nach § 184 Abs. 3 S. 1 AO mitteilt, im Messbescheid, hat das regelmäßig, BFH vom 19.11.2003 – I R 88/02, BStBl. 2004 II 751, keinen Regelungscharakter und ist daher nur zu Informationszwecken, BFH vom 25.11.2015 – I R 85/13, BStBl. 2016 II 479. Die Nennung einer Gemeinde ist daher nicht mit Einspruch oder Klage angreifbar. Einspruch oder Klage gegen die Nennung einer Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid sind daher unzulässig. Etwas anderes kann sich nur dann ergeben, wenn Art und Weise der Nennung der Gemeinde über die schlichte Information hinausgeht und als Regelung zu verstehen ist, BVerwG vom 30.12.1997 – 8 B 161/97, Buchholz 401.0 § 184 AO Nr. 2; OVG Rheinland-Pfalz vom 25.11.2003 – 6 A 11239/03, NZVwR-RR 2004, 372; BFH vom 14.11.1984 – I R 151/80, BStBl. 1985 II 607; BayVGH vom 25.04.2005 – 4 CE 05.690.
Zur Klärung der Hebeberechtigung können die Beteiligten, also die (vermeintliche) hebeberechtigte Gemeinde und die steuerpflichtige Person, die Zuteilung des Steuermessbetrages nach § 190 AO beantragen. Gegen die Zuteilung steht den Beteiligten der Einspruch und später die Klage offen. Dieses Verfahren bietet hinreichenden Schutz für die steuerpflichtige Person wie auch für die hebeberechtigten Gemeinden, da diese als Beteiligte nach § 186 AO am Verfahren zu beteiligen sind, BayVGH vom 25.04.2005 – 4 CE 05.690.
Ist eine Zerlegung durchzuführen, enthält der Zerlegungsbescheid auch hinsichtlich der hebeberechtigten Gemeinden einen regelnden Inhalt. Die Bestimmung der Gemeinde im Zerlegungsbescheid ist Verwaltungsakt.
Ohne die Durchführung des Zuteilungsverfahrens kann die steuerpflichtige Person im Verwaltungsrechtsweg gegen die Gewerbesteuerbescheid geltend machen, dass der Bescheid von einer nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassen wurde. Insoweit verwaltungsgerichtlich auch die Berechtigung des Steuergläubigers zu prüfen, BFH vom 09.01.2013 – IV B 64/11.
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG: Beginn der sachlichen Steuerpflicht – Aufwärtsabfärbung
BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BFH/NV 2022, 1393
[Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 23.05.2019 – 1 K 462/15, KöSDI 2021, 22180]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.
Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Das ist der originäre Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG ebenso wie der Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, der als Gewerbebetrieb gilt.
Der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbebetrieb allerdings nur während der werbenden Phase. Diese beginnt, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines originären oder fiktiven Gewerbebetriebes erfüllt sind, so dass sich das Unternehmen mit eigenen (gewerblichen) Leistungen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen kann, BFH vom 12.05.2015 – IV R 1/13, BStBl. 2017 II 489.
Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand der Tätigkeit. Dabei kann auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens als Indiz zurückgegriffen werden, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. Daher kann der Beginn der gewerblichen Tätigkeit je nach Betriebsart unterschiedlich zu bestimmen sein. Der Beginn der werbenden Phase bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles. Maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Nicht in die werbende Phase fallen bloße Vorbereitungshandlungen.
Bei einem auf Handel ausgerichtet Unternehmen liegt eine werbende Phase bei Öffnung des Ladenlokals und dem Beginn des Warenverkaufes vor, BFH vom 19.08.1977 – IV R 107/74, BStBl. 1978 II 23 (Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Apotheke).
Die werbende Phase eines Unternehmens, das auf den Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Unternehmen bzw. Unternehmensbeteiligungen gerichtet ist, beginnt nicht vor dem Erwerb der ersten Beteiligung, FG Düsseldorf vom 03.08.1999 – 8 K 5495/87.
Bei einer Tätigkeit im gewerblichen Grundstückshandel beginnt die werbende Phase frühstens mit dem Erwerb der ersten Immobilie. Denn erst hierdurch besteht die Möglichkeit Leistungen am Markt anzubieten. Ausreichend ist dafür der Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrages über den Erwerb einer Immobilie. Vorbereitende Maßnahmen, wie die Beauftragung eines Maklers oder die Besichtigung von potentiellen Kaufobjekten erlauben das eigene Angebot am Markt noch nicht.
Bei einem Produktionsunternehmen bzw. einem Unternehmen, das die Herstellung eines Gegenstandes beauftragt, der für den Weiterverkauf bestimmt ist, kann die sachliche Gewerbesteuerpflicht bereits mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Gegenstandes beginnen, wenn die Herstellung oder der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des Betriebes gehört, BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000.
Nach der Entscheidung des BFH vom 26.09.2013 – IV R 45/11, BStBl. 2015 II 296 kann bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs gehören. Ein solcher Fall liegt auch vor, wenn der Unternehmensgegenstand auf den Betrieb eines Schiffes gerichtet ist und der anschließende Verkauf des Schiffes für den wirtschaftlichen Erfolg wesentlich ist, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. In diesem Fall beginnt die werbende Tätigkeit mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Schiffes. Die werbende Tätigkeit beginnt jedoch nicht vor dem Abschluss des Erwerbsvorgangs, also dem Kaufvertragsschluss.
Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für Einzelunternehmen wie auch für Personengesellschaften, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.
Sowohl Einzelunternehmen als auch Personengesellschaften können mehrere Betriebe zeitlich nacheinander betreiben, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Ob eine einheitliche Tätigkeit vorliegt oder verschiedene Tätigkeiten vorliegen, ist nach den Grundsätzen der Unternehmensidentität zu entscheiden, die auch für § 10a GewStG entwickelt wurden. Mehrere Betriebe liegen jedenfalls vor, wenn die erste Tätigkeit beendet ist, bevor die weitere Tätigkeit in der Folge begonnen wird. Auch der Übergang von einer originär vermögensverwaltenden Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft zu einer originär gewerblichen Tätigkeit hat zur Folge, dass nacheinander zwei Betriebe bestehen der Folgehandlung ist. Voraussetzung dafür ist, dass auch die erste Tätigkeit Betriebsqualität hat und nicht lediglich Vorbereitungshandlung ist. Denn mit der Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit beginnt die sachliche Steuerpflicht der gewerblich geprägten Personengesellschaft. Ist der Unternehmensgegenstand jedoch die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit kann die vorlaufende vermögensverwaltende Tätigkeit bloße Vorbereitungshandlung sein, die den Beginn der sachlichen Steuerpflicht nicht auslöst, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.
Im Fall der Entstehung von Anlaufverlusten ist über den Beginn der sachlichen Steuerpflicht im Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a S. 6 GewStG zu entscheiden. Es besteht nach § 10a GewStG keine Bindungswirkung der Entscheidung im Gewerbesteuermessbescheid des Gewerbesteuermessbescheides für den Bescheid über die Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheides in Bezug auf die sachliche Steuerpflicht, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482. Eine solche ergibt sich auch nicht über § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482.
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG – sachliche Steuerpflicht – Pokerspieler
BFH vom 25.02.2021 – III R 67/18, BFH/NV 2021/1070
[Vorinstanz FG Münster vom 12.10.2018 – 14 K 799/11 E, G, EFG 2018, 2019].
Die Tätigkeit eines Berufspokerspielers kann ertragsteuerlich zu Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG führen. Denn der Erfolg beim Pokerspiel beruht auf Glück und Geschick, BFH vom 16.09.2015 – X R 43/12, BStBl. 2016 II 48, und zeigt sich daher als Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.
Darin unterscheidet sich das Pokerspiel von reinen Glücksspielen, wie Rennwetten, RFH vom 30.06.1927 – VI A 261/27, RFHE 21, 244, Lotteriespielen, RFH vom 14.03.1928 – VI A 783, 27, RStBl. 1928, 181 und auch von Black Jack, BFH vom 07.11.2018 – X R 34/16, BFH/NV 2019, 686.
Für die Beurteilung der Gewerblichkeit der Spielaktivität ist es unerheblich, ob die spielende Person Gewinne aus ausgelobten Platzierungsprämien oder aus dem Verlust der mitspielenden Personen generiert. Es ist mithin unerheblich, ob die spielende Person an Turnieren teilnimmt oder ein Casino besucht.
Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass im zweiten Rechtszug die Frage zu klären ist, ob und in welchem Umfang der Berufspokerspiele über eine Betriebsstätte im Inland verfügt hat.
§ 14 S. 3 GewStG: Der Erhebungszeitraum endet mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht, die mit der Wegfall der Unternehmensidentität endet
BFH vom 19.12.2019 – IV R 8/17, BStBl. 2020 II 401
[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 18.05.2017 – 1 K 3691/15, EFG 2017, 1183]
Der Steuermessbetrag ist nach § 14 S. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum festzustellen. Erhebungszeitraum ist nach § 14 S. 2 GewStG das Kalenderjahr. Besteht die sachliche Gewerebsteuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres, tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der sachlichen Steuerpflicht, § 14 S. 3 GewStG (abgekürzter Erhebungszeitraum).
Die sachliche Steuerpflicht knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Steuergegenstand ist der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Gewerbebetrieb sind das originär gewerbliche Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG sowie die fiktiven Gewerbebetriebe im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG.
Das gewerbliche Unternehmen umfasst nicht nur die Gesamtheit der sachlichen Grundlagen des Betriebes und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmen des Betriebes, BFH vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BStBl. 2008 II 742. Hieraus folgt, dass die Steuerpflicht nach § 14 S. 3 GewStG nicht an die persönliche Steuerpflicht, sondern ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht (=Steuerschuldnerschaft) anknüpft, BFH vom 25.04.2018 – IV R 8/16, BStBl. 2018 II 484. Diese ist zugleich Ausdruck der Steuerschuldnerschaft.
Der Fortbestand der Unternehmensidentität ist unter wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung zu prüfen, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.
Prüfungskriterien sind insbesondere
- die Art der Betätigung,
- der Kunden- und Lieferantenkreis,
- die Arbeitnehmerschaft,
- die Geschäftsleitung,
- die Betriebsstätte und
- die Zusammensetzung des Anlagevermögens.
Das gilt auch für Mitunternehmerschaften, bei denen die einzelnen Mitunternehmer Träger des Verlustabzuges sind. Denn die Gesamtheit der Mitunternehmer üben die gewerbliche Tätigkeit aus.
Die sachliche Steuerpflicht findet ein Ende, wenn der Betrieb eingestellt wird, BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Unternehmensgegenstand eines operativ tätigen Unternehmens zum Vermietungs- und Verpachtungsunternehmen wechselt. In diesem Fall endet die sachliche Steuerpflicht des operativen Unternehmens und ein beginnt eine neue sachliche Steuerpflicht des fortbestehenden Unternehmens.
In der Vergangenheit hatte der Senat entschieden, dass eine Betriebsaufgabe regelmäßig zu verneinen sei wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven in einem neuen, weitergeführten Betrieb überführt werden, so noch BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000. Das hatte zur Folge, dass bei Überführung wesentlicher Betriebsgrundlage in die neue Tätigkeit, die sachlich Steuerpflicht der bisherigen Tätigkeit sich in der neu ausgeübten Tätigkeit fortsetzte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht mehr fest. Nach neuerem Verständnis ist die Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen – vor allem wenn sich die Wesentlichkeit aus den in ihnen ruhenden stillen Reserven ergibt – nicht mehr allein tragend um eine Betriebsfortführung und damit eine fortbestehende sachliche Steuerpflicht anzunehmen. Maßgeblich ist nach neuerer Rechtsprechung der Vergleich der bisherigen mit der neuen Tätigkeit unter Berücksichtigung der zur Unternehmensidentität im Sinne des § 10a GewStG entwickelten Kriterien, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.
Ob die Voraussetzungen der Einstellung des bisherigen Betriebes und der Neubegründung eines Betriebes gegeben sind, bestimmt sich danach, ob bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsanschauung ein einheitlich fortbestehender Betrieb gegeben ist, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.
Daher scheidet ein Fortbestand der Unternehmensidentität aus, wenn die unternehmerische Betätigung von einer operativen Tätigkeit zu einer reinen Verpachtungstätigkeit wechselt. Das gilt nach Ansicht des Senates auch dann, wenn in Folge des Wechsels von der operativen Tätigkeit zur Verpachtungstätigkeit eine Betriebsaufspaltung entsteht und das Verpachtungsunternehmen aus diesem Grund weiterhin originär gewerbliche Einkünfte bezieht und wegen der Merkmalszurechnung ggfs. sogar die identische Tätigkeit fortführt. Dem liegt zu Grunde, dass zuvor die operative Tätigkeit eingestellt wurde, BFH vom 30.10.2019 – IV R 59/16, BStBl. 2020 II 147.
Liegen die Voraussetzungen für die Fortführung des bisherigen Betriebes nicht vor, besteht auch die Unternehmensidentität nicht fort.
Mit dem Wegfall der Unternehmensidentität scheidet auch die Verrechnung eines Verlustvortrages mit einem positiven Gewerbeertrag des neuen Betriebes aus. Umgekehrt wäre eine Verlust, den der neue Betrieb erwirtschaftet, für den neuen Gewerbebetrieb auf den 31.12. des Verlustentstehungsjahres nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen.
Die sachliche Steuerpflicht endet nach § 2 Abs. 5 GewStG, wenn der bisherige Unternehmen sein Unternehmen im Ganzen auf einen anderen Unternehmer überträgt. Das Gesetz fingiert insoweit eine Einstellung des Gewerbebetriebes durch den bisherigen Unternehmen.
Bei Mitunternehmerschaften führt ein partieller Wechsel im Bestand der Mitunternehmer nicht zu einem Unternehmerwechsel im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG, BFH vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BStBl. 1997 II 179. Ein solcher Fall liegt auch dann vor, wenn sämtliche Kommanditanteile zeitgleich auf einen oder mehrere Erwerber übertragen werden, ohne dass die Person des Komplementärs ausscheidet. Denn die Komplementärin ist stets Mitunternehmerin einer Personengesellschaft, das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste zu tragen hat, BFH vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BStBl. 2010 II 751.
Das Ende der sachlichen Steuerpflicht führt nach § 14 S. 3 GewStG zu einem Ende des Erhebungszeitraums.
Zu einem Unternehmerwechsel kommt es nur, wenn sämtliche Mitunternehmer, also auch die Komplementärin, aus der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft zeitgleich ausscheiden, BFH vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BStBl. 1997 II 179.
§ 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 GewStG: Freibetrag im Erhebungszeitraum der Anwachsung
BFH vom 25.04.2018 – IV R 8/16, BStBl. 2018 II 484
[Vorinstanz: Sächsisches FG vom 13.01.2016 – 8 K 863/14]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehenden Gewerbebetrie, soweit er im Inland betrieben wird.
Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Das ist derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird die Tätigkeit von einer Personengesellschaft ausgeübt, ist die Gesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Das gilt auch für die Gewerbesteuern, die durch den Betrieb der Gesellschaft entstanden sind.
Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, obwohl das Unternehmen fortbesteht, § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG voraus, dass sämtliche Mitunternehmer aus der Personengesellschaft ausscheiden, BFH vom 26.08.1993 – I R 133/90, BStBl. 1995 II 791. Das gilt auch soweit eine mitunternehmerisch beteiligte Person weder am Gewinn und Verlust der Mitunternehmerschaft beteiligt noch vermögensmäßig an den stillen Reserversen oder am Liquidationserlös der Gesellschaft beteiligt ist. Der Anwendungsfall des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG ist im Fall der Anwachsung aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters nicht eröffnet. Im Fall der Anwachsung führt der Gesellschafter, auf den die Mitunternehmerschaft anwächst, das Unternehmen fort. Die sachliche Steuerpflicht des Unternehmens besteht fort.
Allerdings wechselt die persönliche Steuerpflicht. Steuerschuldner war bisher nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Personengesellschaft. Durch die Anwachsung kommt es dann zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft. Steuerschuldner ist fortan die Person, auf die das Vermögen der Gesellschaft angewachsen ist.
Der Wechsel der Steuerschuldnerschaft führt dazu, dass dem jeweiligen Steuerschuldner nur der Teil der Steuerschuld zuzurechnen ist, der auf die Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt, BFH vom 17.02.1989 – III R 36/85, BStBl. 1989 II 664.
Es sind daher für den Erhebungszeitraum, in dem der Wechsel der Steuerschuldnerschaft erfolgt, zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen. Denn es sind in diesem Fall auch zwei Gewinne im Sinne des § 4 EStG zu ermitteln, die nach § 7 GewStG auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen, BFH vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BStBl. 2006 II 404. Es erfolgt für Zwecke der Gewerbesteuer keine Zusammenfasung der Gewerbesteuermessebeträge des identischen Unternehmens. Das folgt auch aus § 10 GewStG, der bestimmt, dass maßgebend der Gewerbeetrag ist, der im Erhebungszeitraum bezogen worden ist. Es erfolgt keine Ermittlung eines Gewerbesteuermessbetrages für jeden Steuerschuldner unter Berücksichtigung des von diesem erzielten Gewerbeertrages.
Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG ist bereits bei der Ermittlung und nicht erst bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrages zu berücksichtigen, denn dieser bezieht sich auf den vom jeweiligen Rechtsträger losgelösten Gewerbebetrieb. Dafür spricht, dass der Freibetrag von Gewerbeertrag abgezogen wird, bevor die Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStG zur Anwendung kommt, um den Gewerbesteuermessbetrag zu ermitteln. Soweit der BFH in der Entscheidung BFH vom 26.08.1993 – IV R 133/90, BStBl. 1995 II 791 in einem obiter dictum eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.
Der Gewerbesteuermessbetrag ist sodann im Verhältnis der von den mitunternehmerisch verbundenen Personen erzielten Gewerbeerträge nebst der auf sie entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen zu verteilen.
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG: gewerblich geprägte Personengesellschaft – Beginn der sachlichen Steuerpflicht
BFH vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. 2004 II 464
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb soweit dieser im Inland betrieben wird. Gewerbebetrieb ist jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne des EStG. Damit unterliegen nicht nur die originär gewerblich tätigen Personengesellschaften nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG der Gewerbesteuer, sondern auch Personengesellschaften, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert sind bzw. solche die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind.
Nimmt die gewerblich geprägte Personengesellschaft ihre vermögensverwaltende Tätigkeit auf, beginnt die sachliche Steuerpflicht der Gesellschaft, sofern die Tätigkeit nicht als reine Vorbereitungshandlung angesehen werden kann. Denn Wesen der gewerblichen Prägung ist es, dass gerade die vermögensverwaltenden Tätigkeit unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche gelten.
Mit Beginn der sachlichen Steuerpflicht der gewerblich geprägten Personengesellschaft unterliegen auch Tatbestandsverwirklichungen im Sonderbereich der mitunternehmerisch beteiligten Personen der Gewerbesteuer.