Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Nach § 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG sind Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, mit einem Fünftel / der Hälfte dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.
Die Hinzurechnung von Miet- oder Pachtzinsen setzt den Bestand eines Nutzungsvertrages voraus, der im Kern ein Miet- oder Pachtverhältnis im bürgerlich-rechtlichen Sinne ist, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, BStBl. 2023 II 875; BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22, BStBl. 2023 II 923. Dabei charakterisiert der Mietvertrag nach § 535 Abs. 1 S. 2 BGB in der Verpflichtung der vermietenden Partei die Mietsache der mietenden Partei im einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigenten Zustand zu überlassen und während der Mietdauer in diesem Zustand zu erhalten. Der Pachtvertrag umfasst darüber hinaus die Verpflichtung der nutzenden Parte den Genuss der ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte nach § 581 Abs. 1 S. 1 BGB zu gewähren.
Enthält eine vertragliche Abrede über die miet- und pachtrechtlichen Hauptpflichten hinaus weitere Pflichten, sind diese für ein Einordnung des Vertragswerkes nach dem zivilrechtlichen Verständnis der Vertragsqualifikation unerheblich, wenn es sich lediglich um Nebenpflichten handelt. Enthält das Vertragswerk weitere Hauptpflichten, die einem anderen Vertragtypen als dem Miet- oder Pachtvertrag zuzuordenen sind, führt das zu einem Vertrag eigener Art, wenn die vertraglichen Pflichten als Einheit zu verstehen sind, die nicht voneinander getrennt werden können, BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22, BStBl. 2023 II 923. Überwiegen die miet- und pachtrechtlichen Hauptpflichten in einem solchen Vertrag dergestalt, dass sie dem Vertrag das Gepräge geben, liegt ein Miet- oder Pachtvertrag vor. Sind die vertraglichen Pflichten voneinander trennbar, sind die einzelnen Vertragsbestandteile gesondert voneinander zu beachten und einzuordnen.
Selbst wenn der (abstrakte) Geschäftsgegenstand nicht auf die Vermarkung der konkreten Gegenstände gerichtet ist, kann das Vorhalten der Gegenstände aus dem Geschäftsgegenstand heraus geboten sein.
Soweit die steuerpflichtige Person im Rahmen der (konkreten) betrieblichen Verhältnisse kontinuierlich für ihre Produkte oder Dienstleistungen wirbt, dient das der Vermarktung des eigenen Leistungsangebotes.
Anlagevermögen wäre in diesem Fall anzunehmen, wenn bestimmte Wirtschaftsgüter längerfristig oder gleichartige austauschbare Wirtschaftsgüter wiederholt kurzfristig genutzt worden wären. Wiederholt kurzrfristige Nutzungen begründen die Zuordnung zum Anlagevermögen jedoch nur dann ,wenn sie mit gewisser Häufigkeit und einem erheblichen zeitlichen Gesamtumfang (Dauer) vorgenommen worden wären.
Nicht zulässsig ist die Vorstellung einer An- und Verkaufs des Wirtschaftsgutes anstelle der Begründung des Miet- oder Pachtverhältnisses zur Prüfung der Anlagevermögensqualität.
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.
Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.
Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG ist mithin ausgeschlossen, wenn eine Aktivierungspflicht, ein Betriebsausgabenabzugsverbot oder aufgrund der Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften eine Gewinnauswirkung ausscheidet. Es muss also Aufwand vorliegen, der einkommensteuerrechtlich einen Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG rechtfertigt, BFH vom 11.12.1997 – IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222.
Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist, § 255 Abs. 2 S. 2 HGB. Zu den Herstellungskosten zählen auch Miet- und Pachtaufwendungen, die in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes eingeflossen sind, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BStBl. 2022 II 279.
[Hinweis: Unklar ist, ob die Überlegungen in der Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51, dass die bezogenen Hotelleistungen in das vertriebene Gesamtprodukt einfließen und sich verbrauchen Ausdruck der Herstellung einer Dienstleistung sind. Die nunmehr vorliegende Entscheidung scheint dieses Verständnis jedoch abzulehnen, da in Rn. 22 formuliert ist, dass die kurzzeitige Anmietung bestimmter Hotelzimmer kein Surrogat für eine langfristige Nutzung eines solchen Hotelzimmers darstellt und darauf verweist. Im Entscheidungsfall aus 2019 kam es darauf an, dass die Hotelzimmer in Abhängigkeit von der angebotenen Sportreise angemietet wurden, so das heutige Verständnis des damals erkennenden Senates. Damit stellt der III. Senat nochmals heraus, dass es sich bei der Klägerin damals um einen Spezialreiseveranstalter gehandelt habe.]
Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden, § 255 Abs. 2 S. 4 HGB. Das Einbeziehungsverbot betrifft sowohl die jeweiligen Einzel- als auch die Gemeinkosten. Ist eine überwiegende Zuordnung zum Fertigungsbereich oder eine Werthaltigkeit nicht gegeben, ist unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips, § 252 Abs. 1 Nr. 4 1. HS HGB, und des Realisationsprinzips, § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. HS HGB, von einem Einbeziehungsverbot auszugehen. Hinsichtlich der Vertriebskosten fehlt es an einer hinreichenden Werthaltigkeit. Der Abgrenzung von Herstellungs- und Vertriebskosten kommt damit besonderes Gewicht zu. Dabei kommt dem Vorsichts- und dem Realisationsprinzip ein deratiges Gewicht zu, dass in Zweifelsfällen eine Aktivierung zu unterlassen ist. Soweit Aufwendungen der Herstellung und dem Vertrieb dienen scheidet eine Aktivierung aus.
Die Begriffe Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. [Hinweis: Das Vorliegen eines Miet- oder Pachtverhältnisses wurde im Revisionsverfahren nicht angegriffen und wurde von Seiten des BFH als nicht rechtsfehlerhaft eingestuft.]
Zur Auflösung des Widerspruchs zwischen Anlagevermögen und Miete bzw. Pacht wird das Eigentum an dem Gegenstand der Überlassung vorbehaltslos fingiert. Es ist daher unerheblich, ob überhaupt eine potentielle Möglichkeit des Eigentumserwerbs an dem Gegenstand besteht, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276.
Anlagevermögen liegt damit vor, wenn das Unternehmen nach dem konkreten Geschäftsgegenstand und den betrieblichen Verhältnissen die dauerhafte Verfügbarkeit der Gegenstände angewiesen ist. Dabei kommt es nicht darauf an, dass irgendwelche Gegenstände verfügbar sind, sondern wirtschaftlich vergleichbare Gegenstände. Unerheblich ist , ob eine langandauernde Nutzungsüberlassung erfolgt oder regelmäßig wiederkehrende kurzzeitige Nutzungsüberlassungen die langandauernde Überlassung ersetzen. Soweit bestimmte Unternehmen auf bestimmte (Messe-)Standplätze angewiesen sind, können andere Unternehmen ihre Waren und Dienstleistungen – unter Inkaufnahme einer geringeren Profitabilität – auch an anderen Standorten anbieten. Anders verhält es sich bei der Klägerin in der Entscheidung des BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Die Klägerin im dortigen Verfahren war von der Auswahlentscheidung ihrer Kunden abhängig. [Hinweis: Dieses Verständnis wirf die Frage auf, ob eine Divergenz zur Entscheidung BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276 besteht. Denn es ist nicht ersichtlich, ob die dortige Klägerin eigenständig Konzerträumlichkeiten für eigene Zwecke oder auf eigenes Risiko anmietet oder die Anmietung auch erst auf Wunsch der eigenen Kunden erfolgt.]
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.
Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.
Die Begriff Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlich Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. Unerheblich für die Einordnung des Vertrages ist der Bestand von Nebenpflichten, die dem Vertragstypen Miete oder Pacht nicht entsprechen, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Diese haben keinen Einfluss auf die Vertragstypenbestimmung. Neben dem vertraglichen Inhalt kommt auch der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Bedeutung zu, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, BStBl. 2023 II 875.
Wesensmerkmal eines Mietvertrages im zivilrechtlichen Sinne ist die Verpflichtung der vermietenden Person zur Überlassung der Mietsache in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand an die mietende Person und die Erhaltung der Mietsache während der Mietdauer in diesem Zustand, § 535 Abs. 1 S. 2 BGB. Ist auf den Vertrag ausländisches Recht anwendbar, genügt es, dass der Vertrag nach seinem Inhalt und eventuell nach dem Inhalt der subsidiär anzuwendenden Vorschriften des für anwendbar erklärten ausländischen Rechts als Mietvertrag zu beurteilen wäre, wenn auf ihn deutsches Recht anzuwenden wäre, BFH vom 27.11.1975 – IV R 192/71, BStBl. 1976 II 220. Nicht Voraussetzung für die Annahme eines Mietvertrages ist die unmittelbare Verschaffung des Besitzes an die mietende Person. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Gebrauch der Mietsache durch die mietende Partei den unmittelbaren Besitz an der Sache voraussetzt, dann gehört zur Gebrauchsüberlassung auch die Verschaffung des unmittelbaren Besitzes, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, MDR 1989, 628; BGH vom 15.11.2006 – XII ZR 120/04, NJW 2007, 2394.
Eine Einordnung des Vertrages als Miet- oder Pachtvertrag scheidet jedoch aus, wenn der Vertrag neben miet- und pachtvertragstypischen auch wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält. Es liegt dann ein gemischter Vertrag vor.
Eine Einordnung als Miet- oder Pachtvertrag würde ausscheiden, wäre der konkrete Vertrag als Geschäftsbesorgungsvertrag im Sinne des § 675 Abs. 1 BGB zu charakterisieren sein. Nach der Rechtsprechung handelt es sich bei einer Geschäftsbesorgung um eine selbständige Tätigkeit wirtschaftlicher Art, für die der ursprüngliche Geschäftsherr selbst zu sorgen hatte, die ihm aber durch andere, den geschäftsführenden Personen, abgenommen wird, BGH vom 22.10.1958 – IV ZR 78/58, DB 1959, 168; BGH vom 25.04.1966 – VII ZR 120/65, BGHZ 45, 223. Diese Voraussetzungen erfüllen u.a. Vermittlungsverträge in denen sich der Geschäftsführer gegenüber dem Geschäftsherrn verpflichtet, diesem gegen Entgelt bestimmte Geschäfte mit einem Dritten vermitteln. Dem entsprechende steht der geschäftsführenden Person ein Leistungsentgelt zu.
Zivilrechtlich steht es Reiseunternehmen frei, ob sie als Erbringer von Reiseleistungen in eigener Verantwortung tätig werden, wobei sie sich Dritten als Leistungserbringer bedienen können oder bloß als Vermittler der Reiseleistung auftreten, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308. Welchen Vertragsweg die Reiseunternehmen ist aus Sicht der reisenden Person zu beurteilen. Dabei ist auf einen durchschnittlichen Empfängerhorizont abzustellen. Diese Rechtsprechung führt dazu, dass bei der Beurteilung des Vertragsverhältnisses zwischen Eigentümer und Reiseunternehmen auch zu beachten ist, wie das Reiseunternehmen gegenüber den eigenen Kundinnen und Kunden auftritt, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308. Tritt das Reiseunternehmen mittels eines einheitlichen Kataloges oder einer Internetpräsens gegenüber den reisenden Personen auf, spricht das dafür, dass das Unternehmen nicht für eine Vielzahl von Personen auftreten will, sondern die Überlassung der Immobilien in eigener Verantwortung übernimmt, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308.
Enthält nun das Vertragsverhältnis zwischen Eigentümer und Reiseveranstalter eine Mehrzahl vertraglicher Pflichten, die nicht ausschließlich mietvertraglicher Natur sind und lassen sich die durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente eines solches Vertrages voneinander trennen, handelt es sich um Miet- oder Pachtzins, soweit das Entgelt auf die Gebrauchsüberlassung entfällt, BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17 und um eine weitere Vergütung anderer Art.
Keine Trennbarkeit ist gegeben, wenn der Vertrag wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält, die so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungspflichten verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (typenverschmolzener Vertrag), BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17. In diesem Fällen liegt kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Eine Zuordnung zum Vertragstypus Miet- oder Pachtvertrag scheidet in diesen Fällen aus, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306.
Unerheblich ist im Rahmen der Prüfung der Trennbarkeit, ob Rechtsfragen betreffend den Vertrag nach den Grundsätzen der Miete oder Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden kann, BFH vom 12.07.1960 – I 96/59 S, BStBl. 1960 III 387.
Soweit die steuerpflichtige Person Verträge mit Immobilieneigentümern schließt, die Regelungen betreffend eine bestimmbare Immobilie, einen bestimmten Angebotszeitraum inkl. eine Exklusivitätsvereinbarung für den Zeitraum, das Entgelts für die Nutzung der Immobilie und diesbezügliche Zahlungsmodalitäten enthält, handelt es sich um einen Mietvertrag im Sinne des § 535 BGB. [Keine Auseinandersetzung enthält die Entscheidung betreffend die Überlassung der Ausstattung der Immobilie und der damit verbundenen Abgrenzung von unbeweglichem und beweglichen Vermögens.]
Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen jedoch nicht jedwede Mietzinsen, sondern nur diejenigen, die sich auf Wirtschaftsgüter des (fiktiven) Anlagevermögens beziehen. Unter welchen Voraussetzungen fiktives Anlagevermögen anzunehmen ist, hat der erkennende Senat in seinen Entscheidungen BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 sowie BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21, BStBl. 2022 II 559 bereits herausgestellt. Auf diese Ausführungen nimmt die Entscheidung ausdrücklich Bezug. Maßgeblich für die Zuordnung zum fiktiven Anlagevermögen sind hiernach der konkrete Geschäftsgegenstand und die speziellen betrieblichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person. Dabei ist unter dem konkreten Geschäftsgegenstand die Marktausrichtung und unter den betrieblichen Verhältnissen die konkrete Ausgestaltung der betrieblichen Tätigkeit zur Erreichung des Geschäftsgegenstandes zu verstehen. Ist nun das Geschäftsmodell der steuerpflichtigen Person gefährdet, wenn sie nicht ständig Zugriff auf die gemieteten Gegenstände hätte, liegt fiktives Anlagevermögen vor. Das ist der Fall, wenn sich die konkrete Geschäftstätigkeit nur sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern nur langfristig erworben wird. In diesem Punkt unterscheidet sich der Fall des Anbieters von Ferienimmobilien von dem Fall des Anbieters von Sportpauschalreisen. Denn der Sportpauschalreiseveranstalter war nur jeweils kurzfristig und nur vorübergehend an der Anmietung der Hotelzimmer interessiert. In zeitlicher Hinsicht beschränkte sich das fiktive Eigentum auch nur auf diesen Zeitraum der Überlassung, denn nur für diesen Zeitraum bestand ein Mietvertrag. Im vorliegenden Fall liegt jedoch eine dauerhafte Überlassung vor, für die jedoch nur während der Weitervermietung ein Entgelt zu entrichten war. Dem steht auch nicht die Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 entgegen, da diese weder den Fall einer Einzelkomponentenreiseleistung noch den Fall eines Paketers mit langfristiger Planungssicherheit zum Gegenstand hatte. Die Entscheidung deutet mithin darauf hin, dass auch bei Pauschalreiseveranstaltern, die langfristige Planungssicherheit benötigen, eine Hinzurechnung von Hotelzimmern nicht mit den in der Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 genannten Gründen eine Hinzurechnung ausgeschlossen werden kann.
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.
Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. d / lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.
Die Begriff Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlich Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. Unerheblich für die Einordnung des Vertrages ist der Bestand von Nebenpflichten, die dem Vertragstypen Miete oder Pacht nicht entsprechen, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Diese haben keinen Einfluss auf die Vertragstypenbestimmung. Neben dem vertraglichen Inhalt kommt auch der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Bedeutung zu, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, DStR 2023, 26.
Wesensmerkmal eines Mietvertrages im zivilrechtlichen Sinne ist die Verpflichtung der vermietenden Person zur Überlassung der Mietsache in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand an die mietende Person und die Erhaltung der Mietsache während der Mietdauer in diesem Zustand, § 535 Abs. 1 S. 2 BGB. Charakteristisch für einen Pachtvertrag ist, dass die verpachtende Person sich neben der Gebrauchsüberlassung verpflichtet, der pachtenden Person den Genuss der ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte zu gewähren, § 581 Abs. 1 S. 1 BGB.
Eine Einordnung des Vertrages als Miet- oder Pachtvertrag scheidet jedoch aus, wenn der Vertrag neben miet- und pachtvertragstypischen auch wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält. Es liegt dann ein gemischter Vertrag vor.
Lassen sich die durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente eines solches Vertrages voneinander trennen, handelt es sich um Miet- oder Pachtzins, sowie das Entgelt auf die Gebrauchsüberlassung entfällt, BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17 und um eine weitere Vergütung anderer Art.
Keine Trennbarkeit ist gegeben, wenn der Vertrag wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält, die so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungspflichten verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (typenverschmolzener Vertrag), BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17. In diesem Fällen liegt kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Eine Zuordnung zum Vertragstypus Miet- oder Pachtvertrag scheidet in diesen Fällen aus, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306.
Unerheblich ist im Rahmen der Prüfung der Trennbarkeit, ob Rechtsfragen betreffend den Vertrag nach den Grundsätzen der Miete oder Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden kann, BFH vom 12.07.1960 – I 96/59 S, BStBl. 1960 III 387.
Ob ein Miet- oder Pachtverhältnis mit den vorstehend genannten Rechtsfolgen für die Hinzurechnung vorliegt, bestimmt sich also danach, ob eine Gebrauchsüberlassung mit oder ohne Gewährung der Fruchtziehung gegen Entgelt Hauptpflicht ist.
Verträge über Sponsoring und Werbung enthalten regelmäßig Elemente miet- und pachtvertraglicher Art. Zudem sind Dienstvertrags-, Werkvertrags- und Geschäftsbesorgungselemente regelmäßig Vertragsgenstand von Sponsoring- und Werbeverträgen. Soweit im konkreten Vertrag neben der Gebrauchsüberlassung weitere Hauptpflichten vereinbart sind, die eine gewisse Aktivität der anderen Vertragspartei beinhalten, liegt ein gemischter Vertrag vor. Nicht miet- oder pachtrechtlicher Natur sind insbesondere Werbeleistungen, die über die schlichte zur Verfügungstellung von Werbeflächen hinausgehen. Insoweit stellt nicht die Gebrauchsüberlassung, sondern der Werbeerfolg die Hauptpflicht dar. Zivilrechtlich stellt der Vertrag über die Gebrauchsüberlassung und einen Werbeerfolg einen Vertrag sui generis dar, der auch als gemischter Vertrag qualifiziert. Denn die einzelnen Hauptpflichten lassen sich in diesem Fall weder rechtlich noch wirtschaftlich voneinander trennen. Ähnlich verhält es sich im Fall des Sponsorings, denn die gesponsorte Person verpflichtet sich über die Entfaltung der geförderten Aktivitäten zu kommunizieren, OLG Dresden vom 02.03.2006 – 13 U 2242/05, OLG-Report Dresden, 2007, 253. Eine Hinzurechnung scheidet in diesen Fällen aus.
Anders verhält es sich jedoch im Fall analoger Bandenwerbung die losgelöst von anderen vertraglichen Regelungen betrachtet werden kann und nicht Teil eines Sponsoringvertrages ist. Diese kann allein mietrechtlicher Art sein, BGH vom 19.06.1984 – X ZR 93/83, NJW 1984, 2406; BGH vom 19.12.2018 – XII ZR 14/18, WM 2018, 1284. Allerdings darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich das Vertragsinteresse auch in diesen Fällen nicht in der Flächenüberlassung erschöpft, sondern auch ein Werbeerfolg durch Durchführung von bestimmten Veranstaltungen geschuldet auch sein kann, BFH vom 07.11.2007 – I R 42/06, BStBl. 2008 II 949.
Verträge betreffend Trikotwerbung enthalten neben den mietrechtlichen Elementen auch die Elemente, die auf den Werbeerfolg durch Verwendung der Trikots bei bestimmten Sportveranstaltungen gerichtet sind. Es wird die sichtbare Verwendung der Trikots geschuldet, BFH vom 09.12.1981 – I R 215/78, BStBl. 1983 II 27. Auch insoweit scheidet eine Hinzurechnung aus.
BFH vom 10.02.2022 – IV R 6/19 – Nichterfassung des Veräußerungsgewinns bei Übergang von originärer gewerblicher Tätigkeit zu vermögensverwaltender Tätigkeit
B. Hinzurechnungen
1. Finanzierungsaufwendungen, § 8 Nr. 1 lit. a GewStG
BFH – IV R 37/18 – Hinzurechnung von Vorbehalts- oder Abschlagszahlungen und Sicherheitsleistungen, die an Verwertungsgesellschaften gezahlt werden – mündliche Verhandlung am 23. Februar 2023
BFH vom 09.03.2023 – IV R 25/20 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG: teleologische Reduktion bei Sondervergütungen, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person nicht der Gewerbesteuer unterliegt – mündliche Verhandlung 09. März 2023
BFH – IV R 11/20 – Komplementärvergütung – mündliche Verhandlung 20. April 2023
BFH – III R 30/21 – Unternehmensidentität Zeitpunkt sowie Zeitdauer der Fortdauer bei Anwachsung eines Gewerbebetriebes der Personengesellschaft auf eine Körperschaft
c) mehrstöckige Personengesellschaften, Ländererlasse vom 11.08.2021
2. Kapitalgesellschaften
3. Besonderheiten aufgrund der Regelung des § 10a S. 12 GewStG
4. Auswirkungen von Umwandlungen
a) Einbringung von Betrieben
BFH – IV R 25/21 – Verlustübergang auf atypisch stille Gesellschaft
BFH – IV R 26/21 – Einbringung des Betriebes in eine Personengesellschaft
b) Einbringung von Mitunternehmeranteilen
c) Abspaltungen
BFH vom 12.11.2020 – IV R 29/18 – Wegfall der Verlustvorträge bei Abspaltung; § 19 UmwStG und § 10a S. 10 1. HS gelten nicht für Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft – § 8c Abs. 1 S. 5 KStG findet keine Anwendung auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft
BFH – IV R 23/21 – Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gegenüber dem Steuerpflichten und Änderung des Zerlegungsbescheides gegenüber den Gemeinden – Fehlende Zustimmung einer Gemeinde nach nachträglich bekanntwerde Tatsache
BFH vom 25.02.2021 – IV B 27/20 – Zerlegung bei einem Solarpark vor Aufnahme der solaren Strahlung in den besonderen Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG (Streitjahr 2012)
BFH – IV R 5/22 – Zerlegung bei Offshore Windparks in gemeindefreiem Gebiet
BFH – IV R 21/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale
BFH – IV R 22/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale
