BFH vom 10.02.2022 – IV R 6/19 – Nichterfassung des Veräußerungsgewinns bei Übergang von originärer gewerblicher Tätigkeit zu vermögensverwaltender Tätigkeit
B. Hinzurechnungen
1. Finanzierungsaufwendungen, § 8 Nr. 1 lit. a GewStG
BFH – IV R 37/18 – Hinzurechnung von Vorbehalts- oder Abschlagszahlungen und Sicherheitsleistungen, die an Verwertungsgesellschaften gezahlt werden – mündliche Verhandlung am 23. Februar 2023
BFH vom 09.03.2023 – IV R 25/20 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG: teleologische Reduktion bei Sondervergütungen, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person nicht der Gewerbesteuer unterliegt – mündliche Verhandlung 09. März 2023
BFH – IV R 11/20 – Komplementärvergütung – mündliche Verhandlung 20. April 2023
BFH – III R 30/21 – Unternehmensidentität Zeitpunkt sowie Zeitdauer der Fortdauer bei Anwachsung eines Gewerbebetriebes der Personengesellschaft auf eine Körperschaft
c) mehrstöckige Personengesellschaften, Ländererlasse vom 11.08.2021
2. Kapitalgesellschaften
3. Besonderheiten aufgrund der Regelung des § 10a S. 12 GewStG
4. Auswirkungen von Umwandlungen
a) Einbringung von Betrieben
BFH – IV R 25/21 – Verlustübergang auf atypisch stille Gesellschaft
BFH – IV R 26/21 – Einbringung des Betriebes in eine Personengesellschaft
b) Einbringung von Mitunternehmeranteilen
c) Abspaltungen
BFH vom 12.11.2020 – IV R 29/18 – Wegfall der Verlustvorträge bei Abspaltung; § 19 UmwStG und § 10a S. 10 1. HS gelten nicht für Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft – § 8c Abs. 1 S. 5 KStG findet keine Anwendung auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft
BFH – IV R 23/21 – Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gegenüber dem Steuerpflichten und Änderung des Zerlegungsbescheides gegenüber den Gemeinden – Fehlende Zustimmung einer Gemeinde nach nachträglich bekanntwerde Tatsache
BFH vom 25.02.2021 – IV B 27/20 – Zerlegung bei einem Solarpark vor Aufnahme der solaren Strahlung in den besonderen Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG (Streitjahr 2012)
BFH – IV R 5/22 – Zerlegung bei Offshore Windparks in gemeindefreiem Gebiet
BFH – IV R 21/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale
BFH – IV R 22/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale
Vortragsfähige Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen.
Vortragsfähige Fehlbeträge sind gemäß § 10a S. 7 GewStG die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages nach § 10a S. 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.
Die Inanspruchnahme des Verlustvortrages nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmens- auch Unternehmeridentität voraus.
Die Unternehmeridentität setzt voraus, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176.
Das ist beim Einzelunternehmen der Einzelunternehmer. Im Fall einer Mitunternehmerschaft sind das die einzelnen mitunternehmerisch verbundenen Personen, BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616.
Mit dem Ausscheiden einer mitunternehmerisch verbundenen Person aus einer Mitunternehmerschaft fällt der auf diese Person entfallende Verlustvortrag verloren, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176.
Spaltet also eine Kapitalgesellschaft eine von ihr gehaltene mitunternehmerische Beteiligung auf eine andere Kapitalgesellschaft ab, entfällt der auf sie entfallenden Verlustvortrag.
Im Fall der Abspaltung einer mitunternehmerischen Beteiligung kann die Mitunternehmerschaft zudem sowohl aus § 10a S. 10 1. HS GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG (Konzernklausel) bzw. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG analog keine Fortführung eines Verlustvortrages herleiten, der wegen fehlender Unternehmereigenschaft entfallen ist. Zwar findet nach § 10a S. 1 1. HS GewStG § 8c KStG auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge entsprechend anwendbar. Die Regelung erfasst lediglich Fehlbeträge von Körperschaften, um diese in gleicher Weise einzuschränken, wie im Körperschaftsteuerrecht.
[Hinweis: § 8c KStG geht auf die Rechtsprechung des BFH zum Mantelkauf nach § 8 Abs. IV KStG zurück.]
Ausweislich der Gesetzesbegründung erfasst die Regelung des § 10a S. 10 2. HS GewStG nur auf Verluste der Körperschaft selbst und nicht die Verluste auf Ebene einer nachgeordneten Personengesellschaft. [Hinweis: Damit sollte vermieden werden, dass Verluste einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeleitet und durch Weitergabe der mitunternehmerischen Beteiligung fungibel werden.]
Nichts anders ergibt sich aus umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen.
So betrifft § 19 Abs. 1 UmwStG dem Wortlaut nach nur die an der Umwandlung beteiligten Körperschaften. Der Verlustvortrag der Mitunternehmerschaft, deren Anteile Gegenstand der Umwandlung waren, findet die Regelung jedoch keine Anwendung. Die Regelung des § 19 Abs. 2 UmwStG erfasst ihrem Wortlaut nach nur die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft.
[Hinweis: Offen ist bisweilen, ob die Erkenntnis der Rechtsprechung, dass Träger des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages der Mitunternehmerschaft die mitunternehmerisch beteiligte Person ist, in diesem Zusammenhang außer Acht gelassen werden kann.]
Nichts anders ergibt sich aus § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 2. HS, § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG.
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei der Kürzung sind die betragsmäßigen Beschränkung des § 10a S. 2 GewStG zu beachten.
Die Kürzung des Gewerbeertrags um Fehlbeträge setzt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung die Unternehmensidentität und die Unternehmeridentität voraus, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233.
Unternehmensidentität bedeutet, dass die steuerpflichtige Person, die den Abzug des Fehlbetrages in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat. Die steuerpflichtige Person muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrages Unternehmensinhaber gewesen sein, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616.
Ertragsteuerlich sind einzelunternehmisch tätige Personen ebenso wie mitunternehmerisch verbundene Personen diejenigen, die die Einkünfte aus dem Unternehmen beziehen. Sie sind damit sachlich gewerbesteuerpflichtigt und die Träger von Fehlbeträgen, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616. Das Recht zur Kürzung des Fehlbetrages steht damit nicht der Mitunternehmerschaft, sondern den an ihr mitunternehmerisch beteiligten Personen zu, BFH vom 16.06.2011 – IV R 11/08, BStBl. 2011 II 903.
Im Fall der Einbringung eines gewerblichen Betriebes in eine Mitunternehmerschaft führt das dazu, dass ein bestehender Fehlbetrag, der für die einbringenden Person festgestellt wurde, von dieser bei der Mitunternehmerschaft gekürzt werden kann, soweit der Gewerbeetrag auf die einbringende Person entfällt, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616. Zum Ende des ersten Erhebungszeitraums nach der Einbringung ist der Fehlbetrag bei der Mitunternehmerschaft nach § 10a S. 6 GewStG festzustellen.
Unternehmensidentität ist gegeben, wenn der Gewerbebetrieb im Jahr der Entstehung des Fehlbetrages wie auch im Jahr der Kürzung in identischer Form bestanden hat, BFH vom 07.08.2008 – IV R 86/05, BStBl. 2012 II 145. Das ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666. Ein gewerbesteuerliche Fehlbetrag kann daher nicht von einem Betrieb auf einen anderen Betrieb übergehen. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht entfällt die Unternehmensidentität und damit der Fehlbetrag. Sie besteht jedoch fort, solange der nämliche Unternehmensgegenstand nicht entfallen ist, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266. Maßgebliche Kriterien sind die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens, BFH vom 16.04.2002 – VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81. Bei Kapitalgesellschaften ist jedoch zu beachten, dass die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt.
Im Fall der Einbringung ist das Merkmal der Unternehmensidentität auch dann von Bedeutung, wenn die Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft erfolgt. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang Gewerbebetrieb ist. Maßgeblich ist vielmehr die aufnehmende Personengesellschaft, für die Grundsätze der Unternehmensidentität uneingeschränkt gelten.
Die Inanspruchnahme des Verlustabzuges setzt eine ununterbrochene Unternehmeridentität voraus. Diese wird gebrochen, wenn der Mitunternehmer kurzzeitig ausscheidet.
Im Entscheidungsfall brachte der Mitunternehmer seine mitunternehmerische Beteiligung in eine Schwesterpersonengesellschaft ein. Erst danach wuchs das Vermögen der Mitunternehmerschaft der aufnehmenden Gesellschaft an, da die Komplementärin erst nach der Übertragung der mitunternehmerischen Beteiligung auf die Schwestergesellschaft ausschied.
Damit entstand – wenn auch nur kuzzeitig – eine doppelstöckige Struktur. Mitunternehmer der Untergesellschaft war damit die Obergesellschaft und nicht mehr die Person des bisherigen Mitunternehmers, die weiterhin an der Obergesellschaft mitunternehmerisch und damit mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt war, BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl, 1993 II 616.
Ob der Fall anders zu beurteilen gewesen wäre, wenn es im Zuge der Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die Schwestergesellschaft gekommen wäre, war nicht zu entscheiden.
