Schlagwort: Unternehmeridentität

§ 10a S. 6 GewStG: Höhe der festzustellenden vortragsfähigen Fehlbeträge bei Tod einer mitunternehmerisch verbundenen Person

BFH vom 10.06.2026 – IV R 14/24, BB 2026, 1941

[Vorinstanz: FG Niedersachen vom 04.07.2024 – 9 K 309/21, EFG 2025, 725]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende – negative – Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 6 GewStG als vortragsfähiger Fehlbetrag auf das Ende des Erhebungszeitraums gesondert festgestellt. Die Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrages hat Bindungswirkung für das Folgejahr.

Bei der Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrages sind die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrages für den Erhebungszeitraum, aus dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Der Verlustfeststellungsbescheid ist mithin an den Gewerbesteuermessbescheid gebunden, da dieser wie ein Grundlagenbescheid behandelt wird. Damit ist auch in dem Fall, in dem eine Erhöhung des Gewerbeverlustvortrages begehrt wird, der Gewerbesteuermessbescheid anzufechten, BFH vom 17.03.2021 – IV R 7/20, BFH /NV 2021, 1206.

Ist der maßgebende Gewerbeertrag im Folgejahr erneut negativ, erfolgt keine Ermittlung des abziehbaren Fehlbetrages, also des Teiles des vortragsfähigen Fehlbetrages, der vom maßgebenden – positive – Gewerbeertrag abgezogen wird. In dem Fall ist der vortragsfähige Fehlbetrag zum Ende der laufenden Erhebungszeitraums unter Bindung an die Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrag zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraumes (Grundlagenebscheid) und unter Bindung der Gewerbeertragsermittlung des laufenden Erhebungszeitraums nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG zu ermitteln. Soweit im laufenden Erhebungszeitraum die Unternehmeridentität nicht gewahr ist, ist über die Folgen des Wegfalls der Unternehmeridentität im Rahmen des Feststellungsbescheides über die vortragsfähigen Fehlbeträge zu entscheiden.

Ist der maßgebende Gewerbeertrag im Folgejahr positiv, sind die abziehbaren Fehlbeträge nach § 10a S. 1 GewStG (Sockelbetrag) und nach § 10a S. 2 GewStG (Mindestgewinn) zu ermitteln. Bemessungsgrundlage im Sinne des § 35 Abs. 2 S. 2 GewStG sind der Gewerbeertrag im Sinne des § 6 GewStG und der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a S. 1 GewStG, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482. Das gilt auch im Fall einer geänderten rechtliche Zuordnung des vortragsfähigen Fehlbetrages, BFH vom 28.07.2001 – I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293. Der Feststellungsbescheid über den vortragsfähigen Fehlbetrag zum Ende des Erhebungszeitraums ist hiernach nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG inhaltlich gebunden, wenngleich der Gewerbesteuermessbescheid kein Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid über den vortragsfähigen Fehlbetrag ist. In diesem Fall ist also im Rahmen der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung auch über die Höhe der abziehbaren Fehlbeträge zu streiten.

Nach Ansicht des BFH ist auch über den Wegfall der Unternehmeridentität im Verfahren über die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung und nicht im Verfahren über die Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrages zu streiten, wenn der Gewerbeertrag des laufenden Erhebungszeitraum positiv ist. Soweit die Entscheidung BFH vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BStBl. 2021 II 722 dem entgegensteht, hält der Senat hieran nicht mehr fest. Denn der Wegfall der Unternehmeridenität hat Einfluss auf den Gewerbesteuermessbetrag.

[Hinweis: Es sind Fallkonstellationen denkbar, bei denen der Wegfall der Unternehmeridentität keine Auswirkungen auf die Festsetzung des Gewerbesteuerbesssbetrags hat.]

Losgelöst von der verfahrensrechtlichen Frage setzt die Inanspruchnahme des Verlustvortrages nach § 10a S. 1 GewStG bei Personenunternehmen die Unternehmensidentität und die Unternehmeridentität voraus.

Die Unternehmeridentität bestimmt, dass die steuerpflichtige Person, die den Verlustabzug begehrt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176. Bei Mitunternehmerschaften ist nicht die Mitunternehmerschaft, sondern die mit ihr mitunternehmerschaftlich verbundenen Personen Träger des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages, BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616. Dem trägt auch § 10a S. 4 GewStG Rechnung.

Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen.

Mit dem Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft entfällt anteilig auf ihn entfallenden Verlustvortrag, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233. Auf die Art und Weise des Ausscheidens des Mitunternehmers (Austritt mit der Folge der Anwachsung; Anteilsübertragung) kommt es nicht an.

Es bedarf keiner teleologischen Reduktion der Unternehmeridentität für den Fall, der unentgeltlichen Übertragung der Mitunternehmerstellung, denn sie kann nur dann platzgreifen, wenn die auf dem Wortlaut der Norm beruhenden Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde, die auf eine verdeckte Regelungslücke zurückzuführen ist, BFH vom 09.03.2023 – IV R 11/20, BStBl. 2023 II 830.

Geschützt: § 10a GewStG: Übergang eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft bei Einbringung des Betriebes nach § 24 UmwStG

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§ 10a GewStG: kein Übergang des Gewerbeverlustes auf eine Personengesellschaft im Rahmen der Ausgliederung des Geschäftsbetribes nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG aus einer Kapitalgesellschaft

BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 30.01.2017 – 10 K 3703/14, EFG 2017, 1604]

Der Übergang eines gewerbesteuerlichen Verlustes im Rahmen der Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft war nach früherer Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 68 Abs. 4 S. 6 i.V.m. Abs. 2 GewStR 1998 möglich. Diese Regelung wurde in die GewStR 2009 nicht übernommen. Allerdings hatte das Finanzministerium NRW noch mit Erlass vom 11.06.2010 – G 1310 – 10 – V B 1, FR 2010, 634 vertreten, dass die Grundsätze aus Abschn. 68 GewStR weiterhin anwendbar wären. Dieser Erlass wurde jedoch durch den Erlass vom 27.01.2012, FR 2012, 238 außer Kraft gesetzt. Das Finanzministerium vertrat nunmehr die Ansicht, dass ein Übergang des Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaftn für den Fall der Ausgliederung nicht in Betracht komme.

Die Änderung der Rechtsansicht der Finanzverwaltung warf zwei Fragen auf: Erstens stellte sich verfahrensrechtlich die Frage, ob für eine Übergangszeit Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO zu gewähren ist. Auf einen solchen Vertrauensschutz hätten sich jedoch nur Steuerpflichtige aus Nordrhein-Westfalen berufen können, da der Erlass des Finanzministeriums keine Bindungswirkung für Behörde in anderen Bundeslängern entflaten konnte, so schon zu einem vergleichbaren Sachverhalt BFH vom 28.10.1992 – X R 117/89, BStBl. 1993 II 261.

Zweitens stellte sich die Frage, ob es materiell-rechtlich zum Verlustübergang gekommen war.

Für den Fall der Ausgliederung findet sich – anders als für andere Umwandlungsvorgänge – keine spezialgesetzliche Regelung zur Fortführung oder zum Wegfall eines bestehenden Gewerbeverlustes. Ob es zum Übergang des Verlustvortrages auf den übernehmenden Rechtsträger kommt ist daher nach allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden.

Nach allgemeinen Grundsätzen setzt die Geltendmachung eines Verlustvortrages voraus, dass zwischen dem Anrechnungs- und dem Entstehungsbetrieb Unternehmeridentität und Unternehmensidentität besteht. Hiernach kann es zum Übergang des gewerbesteuerlichen Verlustes von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger unter Wahrung Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer kommen. Voraussetzung hierfür ist der Fortbestand der Unternehmensidentität sowie der Unternehmeridentität.

Die Unternehmensidentität liegt vor, wenn der im Kürzungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch mit dem Betrieb ist, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666. Denn die Gewerbesteuer ist eine Objektsteuer, die an den Gewerbebetrieb anknüpft. Der Übergang eines Besteuerungsmerkmals – wie des Verlustvortrages – von einem Steuerobjekt auf ein anderes Steuerobjekt wäre daher mit dem Wesen der Gewerbesteuer nicht vereinbar.

Steuerobjekt ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewSt der Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Das ist bei Personengesellschaften die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung. Bei Einer Kapitalgesellschaft führt eine Änderung der gewerblichen Betätigung indes wegen § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG nicht zu einem Verlust der Unternehmensidentität. Die Kapitalgesellschaft übt stets und in vollem Umfang eine gewerbliche Tätigkeit aus, BFH vom 26.02.2014 – I R 59/12, BStBl. 2014 II 1016.

Zudem muss die Unternehmeridenität gewahrt bleiben, § 10a S. 8 i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG. Bei Personengesellschaften wird diese durch die Identität der Mitunternehmer bestimmt. Sie endet folglich mit dem Ausscheiden oder dem Wechsel eines Mitunternehmers insoweit wie diese Person mitunternehmerisch an der Gesellschaft beteiligt war, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233.

Nach Ansicht des BFH kann es jedoch im Fall der Ausgliederung nicht zu einem Verlustübergang auf den übernehmenden Rechtsträger kommen, wenn bei der ausgliedernden Gesellschaft ein Restvermögen neben der Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträge fortbesteht, da der übertragende Rechtsträge weiterhin fortbesteht. Auch lässt die Übertragung die Unternehmensidentität des übertragenden Rechtsträgers wegen § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG unberührt. Selbst wenn sich die Tätigkeit der ausgliedernden Gesellschaft von einer operativen Betätigung zu einer reinen Holdingfunktion geändert hat, ist daher irrelvant. Damit zeigt sich, dass die frühere für den Steuerpflichtigen häufig günstige Rechtsansicht der Finanzverwaltung letztlich falsch war. Insbesondere konnte sich diese Ansicht nach auf § 10a S. 10 2. HS GewStG berufen. Dieser hat keine dahingehende konstitutive wirkung, dass sie den Verlustübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich macht, wenn dieser nach den allgemeinen Regeln nicht möglich ist.

Offen lässt der Senat allerdings die Frage, ob ein Verlustübergang dann möglich wäre, wenn das Gesamtunternehmen ausgegliedert wird und sich die Betätigung der übertragenden Gesellschaft auf die reine Verwaltung der mitunternehmerischen Beteilung beschränkt. Für einen Verlustübergang in einem solchen Fall sprechen sich gewichtige Stimmen in der Literatur aus. Hier bleibt die weitere Rechtsentwicklung abzuwarten.

§ 10a GewStG: Übergang des Gewerbeverlustes bei Einbringung eines Betriebes durch eine Kapitalgesellschaft in eine Mitunternehmerschaft

FG Baden-Württemberg vom 30.01.2017 – 10 K 3703/14, EFG 2017, 1604

aufgehoben durch BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei der Kürzung sind die betragsmäßigen Beschränkung des § 10a S. 2 GewStG zu beachten.

Die Kürzung des Gewerbeertrags um Fehlbeträge setzt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung die Unternehmensidentität und die Unternehmeridentität voraus, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233.

Unternehmensidentität bedeutet, dass die steuerpflichtige Person, die den Abzug des Fehlbetrages in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat. Die steuerpflichtige Person muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrages Unternehmensinhaber gewesen sein, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616.

Ertragsteuerlich sind einzelunternehmisch tätige Personen ebenso wie mitunternehmerisch verbundene Personen diejenigen, die die Einkünfte aus dem Unternehmen beziehen. Sie sind damit sachlich gewerbesteuerpflichtigt und die Träger von Fehlbeträgen, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616. Das Recht zur Kürzung des Fehlbetrages steht damit nicht der Mitunternehmerschaft, sondern den an ihr mitunternehmerisch beteiligten Personen zu, BFH vom 16.06.2011 – IV R 11/08, BStBl. 2011 II 903.

Im Fall der Einbringung eines gewerblichen Betriebes in eine Mitunternehmerschaft führt das dazu, dass ein bestehender Fehlbetrag, der für die einbringenden Person festgestellt wurde, von dieser bei der Mitunternehmerschaft gekürzt werden kann, soweit der Gewerbeetrag auf die einbringende Person entfällt, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616. Zum Ende des ersten Erhebungszeitraums nach der Einbringung ist der Fehlbetrag bei der Mitunternehmerschaft nach § 10a S. 6 GewStG festzustellen.

Unternehmensidentität ist gegeben, wenn der Gewerbebetrieb im Jahr der Entstehung des Fehlbetrages wie auch im Jahr der Kürzung in identischer Form bestanden hat, BFH vom 07.08.2008 – IV R 86/05, BStBl. 2012 II 145. Das ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666. Ein gewerbesteuerliche Fehlbetrag kann daher nicht von einem Betrieb auf einen anderen Betrieb übergehen. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht entfällt die Unternehmensidentität und damit der Fehlbetrag. Sie besteht jedoch fort, solange der nämliche Unternehmensgegenstand nicht entfallen ist, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266. Maßgebliche Kriterien sind die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens, BFH vom 16.04.2002 – VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81. Bei Kapitalgesellschaften ist jedoch zu beachten, dass die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt.

Im Fall der Einbringung ist das Merkmal der Unternehmensidentität auch dann von Bedeutung, wenn die Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft erfolgt. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang Gewerbebetrieb ist. Maßgeblich ist vielmehr die aufnehmende Personengesellschaft, für die Grundsätze der Unternehmensidentität uneingeschränkt gelten.

§ 10a GewStG: Wegfall des Verlustvortrages bei Verschmelzung der Mutterpersonengesellschaft aus die Tochterpersonengesellschaft

BFH vom 12.05.2016 – IV R 29/13, BFH/NV 2016, 1489

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Maßgebend ist dabei nach § 10 GewStG in zeitlicher Hinsicht der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen wird, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird, § 10a S. 6 GewStG.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist nach § 10a S. 4 GewStG der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag entsrpechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen nd nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages erfolgt nach § 10a S. 2 GewStG bis zum Betrag von EUR 1 Mio. uneingeschränkt und darüber hinaus in Höhe von bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zu Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Die Geltendmachung eines Gewerbeverlustes setzt bei Personenunternehmen den Fortbestand der Unternehmensidentität und der Unternehmeridentität voraus, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407.

Wird ein Unternehmen von einer Kapitalgesellschaft auf eine Mitunternehmerschaft übertragen, steht der Geltendmachung des Verlustes der Kapitalgesellschaft durch die Mitunternehmerschaft jedenfalls eine fortbestehende Tätigkeit der Kapitalgesellschaft entgegen, die über die Verwaltung der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft hinausgeht, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407.

Verbleibt indes keine eigene operative Tätigkeit bei der übertragenden Kapitalgesellschaft, kommt es zum Übergang des Verlustes auf die aufnehmende Mitunternehmerschaft, so schon Abschn. 68 Abs. 4 S. 6 GewStR 1998 sowie für den Fall der Begründung einer atypisch stillen Beteiligung OFD Frankfurt vom 19.07.2011, DStR 2011, 2154; OFD Magdeburg vom 06.03.2012, DStR 2012, 1088; a.A. FM NRW vom 27.01.2012, FR 2012, 238. Dem liegt zu Grunde, dass nach § 24 Abs. 4 1. HS in Verbindung mit § 23 Abs. 1 in Verbindung mit § 12 Abs. 3 1. HS UmwStG der übernehmende Rechtsträger in die Stellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt. Damit kann unter den Voraussetzungen des § 10a GewStG der Verlust auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen.

Die Mitunternehmerschaft kann daher den Verlust der Kapitalgesellschaft geltend machen, wenn Unternehmensidentität und Unternehmeridentität gewahrt sind.

Unter Unternehmensidentität ist zu verstehen, dass im Kürzungsjahr der bestehende Betrieb mit dem Betrieb identisch sein muss, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666. Das ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666, der den Übergang eines Verlustes auf ein anderes Unternehmen verbietet, BFH vom 23.02.2017 – III R 35/14, BStBl. 2017 II 757.

Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist dazu auf die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung abzustellen, BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Ob die Identität geblieben ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale. Dabei ist insbesondere auf die Art der Betätigung, den Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, die Zusammensetzung des Aktivvermögens abzustellen, BFH vom 11.10.2012 – IV R 38/09, BStBl. 2013 II 958. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang bestehen, BFH vom 11.10.2012 – IV R 38/09, BStBl. 2013 II 958.

Bei Kapitalgesellschaften besteht die Unternehmensidentität grundsätzlich unabhängig von Veränderungen des Unternehmens, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407. Denn nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG ist die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang eine gewerbliche. Das wurde höchstrichterlich für die Fall der Wiederbelebung einer Kapitalgesellschaft nach dem Verlust der Vermögenswerte durch Zuführung von Mitteln durch Neugesellschafter ebenso bejaht, BFH vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. 1987 II 310, wie für den Fall der Sitzverlegung und Änderung des Unternehmenszwecks, BFH vom 25.11.2009 – I R 18/08, BFH/NV 2010, 941; BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Dieses Verständnis der Unternehmensidentität einer Kapitalgesellschaft verhindert jedoch nicht das Übergehen eines Verlustvortrages von einer Kapitalgesellschaft auf eine Mitunternehmerschaft. Denn im Fall des vollständigen Übergangs des Betriebs auf eine Mitunternehmerschaft bleibt steuerlich lediglich eine leere Hülle zurück. Dem steht nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft künftig die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft bilanziert, da die Beteiligung steuerlich nach der sog. Spiegelbildmethode behandelt wird, BFH vom 15.07.2021 – IV R 36/18, BFHE 274, 55.

Darüber hinaus setzt der Verlustabzug die Unternehmeridentität voraus, denn bei einem Unternehmerwechsel entfällt der Verlustabzug nach § 10a S. 8 GewStG in Verbindung mit § 2 Abs. 5 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft hängt die Unternehmeridentität von der Identität der Gesellschafter ab, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233. Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass bei Ausscheiden einer mitunternehmerisch verbundenen Person der Verlustabzug nach § 10a GewStG verloren geht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt, BFH vom 16.05.2011 – IV R 11/08, BStBl. 2011 II 903. Das gilt selbst dann, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person ihren Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der das Vermögen der ursprünglichen Gesellschaft sodann anwächst, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176. Die für eine juristische Sekunde entstehende doppelstöckige Struktur sperrt die Unternehmeridentität. Auch die Verschmelzung der Muttergesellschaft eine Schwesterkapitalgesellschaft lässt die Mitunternehmeridentität entfallen. Die Fokussierung auf die mitunternehmerisch beteiligte Person führt allerdings auch dazu, dass ein identitätswahrender Formwechsel der Mutter-personen-gesellschaft in eine Kapitalgesellschaft den Verlustvortrag der Tochtergesellschaft nicht tangiert. Nach Ansicht des FG Schleswig-Holstein vom 28.09.2016 – 2 K 41/16, DStR 2017, 803 – rkr – gilt das auch für den umgekehrten Fall des Formwechsels einer Mutter-kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Dem steht auch § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG nicht entgegen, der einen Verlustübergang von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft verhindert, denn dieser gilt nur für die formwechselnde Gesellschaft und nicht für deren Tochtergesellschaft. Auch ein Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft keine Auswirkungen auf die Gewerbeverlust der Enkelgesellschaft hat. Denn die Unternehmeridentität der Enkelgesellschaft bestimmt sich allein anhand der Gesellschafterstellung der Tochtergesellschaft, R10a.3 Abs. 3 S. 1 GewStR 2009. Aber auch im Fall der Abwärtsverschmelzung einer Mutterpersonengesellschaft auf ihre Tochterpersonengesellschaft entfällt die Unternehmeridentität, da die Muttergesellschaft nicht nur Mitunternehmerin, sondern auch Trägerin des gewerbesteuerlichen Verlustes ist, BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616.

Bei Kapitalgesellschaften ist Unternehmeridentität auch dann noch gewahrt, wenn diese Objekt identitätswahrender Umwandlungen sind.

§ 10a GewStG: Unternehmeridentität bei kurzzeitigem Ausscheiden aus der Personengesellschaft

BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 20013 II 176

Die Inanspruchnahme des Verlustabzuges setzt eine ununterbrochene Unternehmeridentität voraus. Diese wird gebrochen, wenn der Mitunternehmer kurzzeitig ausscheidet.

Im Entscheidungsfall brachte der Mitunternehmer seine mitunternehmerische Beteiligung in eine Schwesterpersonengesellschaft ein. Erst danach wuchs das Vermögen der Mitunternehmerschaft der aufnehmenden Gesellschaft an, da die Komplementärin erst nach der Übertragung der mitunternehmerischen Beteiligung auf die Schwestergesellschaft ausschied.

Damit entstand – wenn auch nur kuzzeitig – eine doppelstöckige Struktur. Mitunternehmer der Untergesellschaft war damit die Obergesellschaft und nicht mehr die Person des bisherigen Mitunternehmers, die weiterhin an der Obergesellschaft mitunternehmerisch und damit mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt war, BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl, 1993 II 616.

Ob der Fall anders zu beurteilen gewesen wäre, wenn es im Zuge der Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die Schwestergesellschaft gekommen wäre, war nicht zu entscheiden.