Beschluss des Bundesrates: Ende Juni 2021
BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/18
[Vorinstanz: FG Münster vom 19.07.2018 – 4 K 493/17 G]
Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG setzt voraus, dass die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG abgesetzt worden sind.
Eine Gewinnminderung dieser Art ist nicht anzunehmen, soweit Mietzinsen in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern einbezogen worden sind.
Die Gewinnminderung, die sich aus der Abschreibung eines Wirtschaftsgutes ergibt, stellt keine Gewinnminderung im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG dar, so schon BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342 in Folge der früheren Rechtsprechung zur Nichthinzurechnung der kalkulatorisch in der Abschreibung enthaltenden Finanzierungsaufwendungen.
Das gilt sowohl für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie auch für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, so bereits BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342.
Das gilt selbst dann, wenn keine Aktivierung des Wirtschaftsgutes erfolgt, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342.
Maßgeblich ist allein die Qualifikation der Kosten und nicht deren Speicherung in der Bilanz.
[Anm.: Nach der Rechtsprechung des Großen Senates sind für Zwecke der Besteuerung die Definitionen der Anschaffungs- und Herstellungskosten aus § 255 HGB heranzuziehen. Herstellungskosten sind hiernach die Fertigungseinzelkosten, die Materialeinzelkosten sowie der angemessene Teil der Materialgemeinkosten sowie weiterer Gemeinkosten. Es liegen bereits anfänglich insoweit Herstellungskosten vor.]
Da zwischen den Parteien unstreitig war, dass die Mieten für die Nutzung von Gegenständen geleistet wurden, die dem Anlagevermögen zuzuordnen wären, stünden sie im Eigentum des Mieters, bedurfte es keiner weiteren Präzisierung des Begriff des Anlagevermögens im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. d GewStG. Vorliegend wurden die angemieteten Gegenstände als Produktionsmittel eingesetzt.
BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/19, FR 2022, 1074
Der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser bemisst sich nach § 7 S. 1 GewStG nach dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften bestimmten Gewinn, der entsprechend dem Charakter des Gewerbesteuerrechts zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG zu mehren und zu vermindern ist.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil des Gewerbeertrages zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.
Voraussetzung für die Anwendung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist entsprechend dem Zweck der Vorschrift, Gesellschaften, die strukturell Einkünfte aus Vermögensverwaltung erzielen, die jedoch aufgrund der gewählten Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, den vermögensverwaltenden Gesellschaft gleich zu stellen und von der Gewerbesteuer zu entlasten.
Diese Entlastung ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Tätigkeit der steuerpflichtigen Person die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet. Das ist u.a. dann der Fall, wenn einem grundbesitzenden Unternehmen im Rahmen der Merkmalszurechnung der Betriebsaufspaltung die Merkmale der gewerblichen Tätigkeit zuzurechnen sind.
Eine Betriebsaufspaltung setzt die sachliche und personelle Verflechtung voraus. In diesem Fall ist der Zweck der Besitzgesellschaft von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet.
Die sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn funktional wesentliche Grundlagen durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen überlassen werden.
Die personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser ist gegeben, wenn die Person oder die Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Das Betriebsunternehmen kann daher die Nutzungsüberlassung nicht gegen den Willen des Besitzunternehmens beenden oder die inhaltliche Ausgestaltung der Besitzüberlassung verändern.
Diese Voraussetzung ist auch bei einer lediglich mittelbaren Beteiligung einer oder mehrerer Personen über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft an einem Betriebsunternehmen gegeben, BFH vom 14.08.1974 – I R 136/70, BStBl. 1975 II 112. Voraussetzung ist allein das Vorhandensein der ausreichenden Mehrheit der Stimmrechte, die eine Einflussnahme auch über zwischengeschaltete Gesellschaft möglich macht.
Neben der Beteiligung am Betriebsunternehmen bedarf es auch der Beteiligung an dem Besitzunternehmen. Wird dieses in der Rechtsform einen Personengesellschaft betrieben, ist auch dort die Mehrheit der Stimmrechte für eine Annahme einer Beherrschung von Bedeutung. Dabei sind Stimmrechte aus Anteilen, die die Person oder die Personengruppe treuhänderisch für andere hält und die vertraglichen Treuepflichten unterliegen, nicht einzubeziehen, BFH vom 17.03.1987 – VIII R 136/84, BStBl. 1987 II 858.
Einführung der Zerlegung nach dem Verhältnis der installierten Leistung für Betriebe die ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Strom und anderer Energieträger aus Windenergie und solarer Strahlungsenergie betreiben.
Der Bundestag hat in seiner Sitzung am 22.04.2021 grundlegende Neuregelungen zur erweiterten Kürzung beschlossen.
1. Lieferung von Strom und Betrieb von Ladestationen
Erweiterung des Kataloges unschädlicher Nebentätigkeiten um Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien sowie aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeugen und Elektrofahrrädern.
2. Einführung einer allgemeinen Bagatellgrenze
3. Anwendungszeitraum ab dem Erhebungszeitraum 2021
BFH vom 15.04.2021 – IV R 32/18, BStBl. 2021 II 624
[Vorinstanz: FG Niedersachen vom 19.09.2018 – 10 K 174/16, EFG 2019, 63]
Die erweiterte Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist auf Antrag zu gewähren, wenn die steuerpflichtige Person ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt.
Das Gesetz erlaubt in engen Bahnen die Ausübung von Nebentätigkeiten, indem § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG lautet „oder daneben“. Eine solche erlaubte Nebentätigkeit ist die Betreuung von Wohnungsbauten.
Im Streitfall verwaltet und nutzte die steuerpflichtige Person eine Vielzahl von Wohnungen, gewerblichen oder sonstig genutzten Einheiten sowie Garagen und Stellplätzen, die allesamt in ihrem Eigentum standen. Beginnend mit dem Streitjahr übernahm die steuerpflichtige Person auch die Betreuung von Immobilien, die nicht in ihrem Eigentum standen für Dritte. Ein Teil der Objekte, deren Betreuung übernommen wurde, wurde zu dieser Zeit für gewerbliche Zwecke genutzt. Der Flächenanteil der gewerblich genutzten Einheiten, die nicht im Eigentum der steuerpflichtigen Person standen, war, bezogen auf die insgesamt übernommen Flächen, verschwindend gering. Bezogen auf die einzelnen Objekte betrug der Flächenanteil zwischen 2 % und 20 %.
Das Finanzamt lehnte die Gewährung der erweiterten Kürzung unter Hinweis darauf, dass nur die Betreuung von Wohnungsbauten unschädliche Nebentätigkeit sei, ab. Dem folgte auch das FG Niedersachsen in seinem Urteil vom 19.09.2018 – 10 K 174/16, EFG 2019, 63.
Diese Rechtsauffassung bestätigte nun der BFH in seiner Entscheidung vom 15.04.2021.
In der Sache stellte der BFH klar, dass der Begriff der Betreuung von Wohnungsbauten sich nicht auf die Errichtung solcher, sondern auf die Betreuung bereits fertig gestellter Gebäude bezieht, so bereits BFH vom 17.09.2003 – I B 8/02, BStBl. 2004 II 243.
Hinsichtlich der eigentlichen Streitfrage, ob auch gemischt genutzte Gebäude Gegenstand der unschädlichen Nebentätigkeit sein können, führt der BFH aus, dass eine solche Auslegung mit dem Begriff der Wohnungsbauten nicht vereinbar ist (Wortlautgrenze). Des Weiteren spreche auch der Umstand, dass § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG explizit den Fall gemischt genutzter Grundstücke aufgreife dafür, dass dem Gesetzgeber bei der Gesetzesformulierung die Existenz gemischt genutzter Grundstücke bekannt und bewusst gegen eine extensive Auslegung der Norm (systematische Auslegung). Dieser Befund wird auch durch die historische Auslegung bestätigt. Denn mit Gesetz vom 18.07.1958, BGBl. 1958 I 473 wurde zur Förderung der Errichtung von Kaufeigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen die Errichtung und Veräußerung entsprechender Objekte als unschädliche Nebentätigkeit ins Gesetz aufgenommen und mit Gesetz vom 13.07.1961, BGBl. 1961 I 981 um die hier streitgegenständliche Betreuung von Wohnungsbauten erweiterte. Dabei war der Fokus des Gesetzgebers auf die Schaffung von Wohnraum gerichtet. Die Schaffung von nicht zu Wohnzwecken genutzten Flächen stand nicht im Fokus des Gesetzgebers. Auch fand der BFH keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die Schaffung nicht zu Wohnzwecken genutzten Flächen als Nebentätigkeit der Nebentätigkeit zu tolerieren bereit war. Dieser Befund verstärkt sich noch dahingehend, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung der Regelung des § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG explizit von Teileigentumsflächen, als Flächen, die nicht Wohnzwecken dienen, spricht. Zudem verweist die Gesetzesbegründung des § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG ausdrücklich darauf, dass nach S. 2 nicht zu Wohnzwecken genutzte Flächen nicht erfasst sind. Damit sei der Weg zu einer analogen Anwendung der Regelung des § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG versperrt.
Damit tritt der BFH vielfachen anders lautenden Stimmen in der Literatur entgegen.
BMF-Schreiben vom 16.03.2021
Weicht das FInanzamt im Nachgang zu einer Außenprüfung von der bisherigen Qualifikation der Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, § 18 EStG, oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 15 EStG, ab, führt das in aller Regel zu gegenläufigen Steuerzahlungen betreffend die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer, die jeweils verzinst werden.
Dabei unterliegen Erstattungszinsen der Besteuerung als Betriebseinnahmen oder der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG. Gegenläufig unterliegen die Nachzahlungszinsen dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG.
Mit Schreiben vom 16.03.2021 greift die FInanzverwaltung dieses Problem auf und nennt eine solche Konstellation in Abweichung zum Vorgängerschreiben vom 05.10.2000, BStBl. 2000 I 1508, als Grund für eine sachliche Billigkeitsmaßnahme und erlaubt die Verrechnung der gegenläufigen Zinsen. Der Besteuerung unterliegt damit nur noch ein positiver Zinsüberhang.
FG Hamburg vom 25.02.2021 – 3 K 139/20, NWB MAAAH-78693 [NZB Verw.]
Objekt der Gewerbesteuer ist nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der Gewerbebetrieb. Eine Definition des Gewerbebetriebes enthält das Gewerbesteuerrecht nicht (mehr). Die frühere Definition der GewStDV wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher knüpft das Gewerbesteuerrecht hinsichtlich der Definition des Gewerbebetriebes an das Einkommensteuerrecht an, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Hiernach ist aber nicht nur der in § 15 Abs. 2 EStG definierte Betrieb ein Gewerbebetrieb. Die Regelung des § 15 Abs. 3 EStG fingiert zudem in Nr. 1 den Gewerbebetrieb kraft Abfärbung sowie in Nr. 2 den Gewerbebetrieb kraft Prägung. Gewerbebetrieb kraft Abfärbung kann zum einen bei einer Mitunternehmerschaft vorliegen, die neben einer anderen auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (Seitwärtsabfärbung). Zum anderen liegt ein Gewerbebetrieb kraft Abfärbung auch dann vor, wenn sich eine nicht gewerblich tätige Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft beteiligt, die selbst gewerbliche Einkünfte erzielt (Aufwärtsabfärbung). Diese Regelungen dienen zum einen der Vereinfachung der Besteuerung und zum anderen dem Schutz des Steueraufkommens.
Aufgrund der gravierenden Rechtsfolge, die sich aus der Fiktion gewerblicher Einkünfte ergibt, hat die Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 1 Var. EStG herausgearbeitet, dass eine verfassungskonforme Auslegung des Gesetzes voraussetzt, ohne dass bis zu 3 % der Einnahmen der Mitunternehmerschaft aus gewerblicher Tätigkeit (relative Grenze) stammen können, dass die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG ausgelöst wird. Zur Vermeidung übermäßger Vorteile für große Personengesellschaften dürfen die Einnahmen EUR 24.500 jedoch nicht übersteigen (absolute Grenze).
Hinsichtlich der Regelungen zur Aufwärtsabfärbung erkennt die Rechtsprechung des BFH diese für Zwecke der Einkommensteuer als verfassungskonform an, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994. Daher sind im Feststellungsverfahren insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen.
Für Zwecke der Gewerbesteuer ist jedoch zu beachten, dass die Mitunternehmerschaft, die die Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG auslöst, selbst nach § 5 Abs. 1 GewStG Steuerschnuldnerin ist. Zudem ist zu beachten, dass Verluste dieser Mitunternehmerschaft für Zwecke der Gewerbebesteuerung auf Ebene der mitunternehmerisch beteiligten Person nach § 8 Nr. 8 GewStG wieder hinzugerechnet werden und Gewinne nach § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werden, was im Ergebnis eine doppelte Berücksichtigung des Gewerbeertrages der Mitunternehmerschaft vermeidet. § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG kann also auf Ebene der Gewerbesteuer nicht die Funktion des Schutzes des Gewerbesteueraufkommens haben. Zudem führt eine Aufwärtsabfärbung nicht zu einer Vereinfachung der Besteuerung.
Daher hatte der BFH bereits für den Fall der Aufwärtsabfärbung bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer entschieden, dass die Regelung des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG verfassungskonform einzuschränken sei und es nicht zu einer Aufwärtsabfärbung kommt, BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung handelt es sich jedoch nur um ein orbiter dictum, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032.
Dem tritt nun das FG Hamburg für den Fall einer Mitunternehmerschaft mit Einkünften aus selbständiger Arbeit und einer mitunternehmerischen Beteiligung, aus der sie gewerbliche Einkünfte bezieht, entgegen und führt zum einen aus, dass die Entscheidung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994 materiell-rechtlich zutreffend ist. Zudem nimmt das Finanzgericht Hamburg in einem sog. obiter dictum Stellung zur verfahrensrechtlichen Einordnung der Ausführungen des IV. Senates und stellt heraus, dass es sich entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung nicht um ein obiter dictum, sondern um tragende Entscheidungsgründe handelt. Denn diese Erwägungen können im Entscheidungsfall des Bundesfinanzhofes nicht hinweggedacht werden, ohne dass das konkrete Entscheidungsergebnis nach dem in der Entscheidung zum Ausdruck gekommenen Gedankengang entfiele.
In der Folge dieser Erwägungen kommt das Finanzgericht Hamburg daher zu der Erkenntnis, dass es auch im Fall der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit durch eine Mitunternehmerschaft für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund einer verfasungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG nicht zu einer Aufwärtsabfärbung kommt.
BFH vom 25.02.2021 – III R 67/18, BFH/NV 2021/1070
[Vorinstanz FG Münster vom 12.10.2018 – 14 K 799/11 E, G, EFG 2018, 2019].
Die Tätigkeit eines Berufspokerspielers kann ertragsteuerlich zu Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG führen. Denn der Erfolg beim Pokerspiel beruht auf Glück und Geschick, BFH vom 16.09.2015 – X R 43/12, BStBl. 2016 II 48, und zeigt sich daher als Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.
Darin unterscheidet sich das Pokerspiel von reinen Glücksspielen, wie Rennwetten, RFH vom 30.06.1927 – VI A 261/27, RFHE 21, 244, Lotteriespielen, RFH vom 14.03.1928 – VI A 783, 27, RStBl. 1928, 181 und auch von Black Jack, BFH vom 07.11.2018 – X R 34/16, BFH/NV 2019, 686.
Für die Beurteilung der Gewerblichkeit der Spielaktivität ist es unerheblich, ob die spielende Person Gewinne aus ausgelobten Platzierungsprämien oder aus dem Verlust der mitspielenden Personen generiert. Es ist mithin unerheblich, ob die spielende Person an Turnieren teilnimmt oder ein Casino besucht.
Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass im zweiten Rechtszug die Frage zu klären ist, ob und in welchem Umfang der Berufspokerspiele über eine Betriebsstätte im Inland verfügt hat.
