Schlagwort: Sonderbereich
§ 19 Abs. 4 GewStDV: zur Hinzurechnung von Schuldzinsen aus dem Erwerb einer mitunternehmerischen Beteiligung an einem Finanzdienstleistungsinstitut
BFH vom 16.07.2020 – IV R 30/18, BStBl. 2021 II 939
[Vorinstanz: FG München vom 31.05.2017 – 9 K 3183/15, NWB BAAAH-03914]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Der Hinzurechnung nach § 8 GewStG unterliegen die in § 8 GewStG genannten Beträge, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Bei steuerlichen Mitunternehmerschaften bedeutet das, dass auch die im steuerlichen Sonderbetriebsvermögen verbuchten Geschäftsvorfällen Gegenstand der Hinzurechnung sein können.
Nach § 8 Nr. 1 lit. a S. 1 GewStG unterliegen Entgelte für Schulden der Hinzurechnung. Schulden im Hinzurechnungskontext sind rechtlich entstandene oder wirtschaftlich verursachte Belastungen des Vermögens, die als betrieblich veranlasste Verpflichtung gegenüber einem Anderen bestehen, BFH vom 16.11.2023 – III R 27/21, BStBl. 2024 II 292. Zu den Schulden gehören daher auch die Darlehen für den Erwerb der mitunternehmerischen Beteiligung. Die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen können daher Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG sein. Das gilt bei steuerlichen Mitunternehmerschaften unabhängig davon, ob diese in der Gesamthand oder in dem steuerlichen Sonderbereich entstanden sind.
Entgelte für Schulden sind Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung beziehungsweise die Inanspruchnahme von Fremdkapital, BFH vom 16.11.2023 – III R 27/21, BStBl. 2024 II 292; BFH vom 18.12.2019 – III R 33/17, BFH/NV 2020, 781; BFH vom 06.06.2013 – IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810; BFH vom 29.03.2007 – IV R 55/05, BStBl. 2007 II 655.
Von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG sind allerdings nach § 19 Abs. 3 GewStDV die Entgelte für Schulden ausgenommen, die bei Finanzdienstleistungsinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1a KWG unmittelbar auf Finanzdienstleistungen im Sinne des § 1 Abs. 1a S. 2 KWG entfallen. In der Literatur wird daher vertreten, dass die Finanzierungskosten die Finanzdienstleistungen selbst betreffen müssen. Konkret sind das die Schuldentgelte, die auf der Ebene des Finanzdienstleistungsinstitutes für die eigenen Geschäfte anfallen. Die Privilegierung ist auf die Schuldentgelte im Gesamthandsvermögen beschränkt, Hofmeister in Blümich, GewStG, § 8 Rn. 115; Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 lit. a GewStG, Rn. 247 sowie Schnitter in Frotscher/Drüen, GewStG, § 8 GewStG, Rn. 117. Dem folgte auch das FG München vom 31.05.2017 – 9 K 3183/15, NWB BAAAH-03914, das für die Anwendung der Ausnahmeregelung des § 19 Abs. 4 GewStDV eine unmittelbare Verbindung der Entgelte für Schulden mit der Finanzdienstleistung voraussetzt.
Dieser Rechtsprechung ist der BFH in der vorliegenden Entscheidung nicht gefolgt. Der BFH geht vielmehr von einem weiten Verständnis des § 19 Abs. 4 GewStDV aus. Dem liegt wirtschaftlich zu Grunde, dass Finanzdienstleistungsunternehmen ihren Gläubiger einen Zins für die Überlassung von Kapital und nicht für die Erbringung von Finanzdienstleistungen gewähren. Ein unmittelbares Entfallen der Entgelte auf Finanzdienstleistungen ist in der Folge nicht geboten.
Nach Ansicht des BFH findet § 19 Abs. 4 GewStDV auch auf indirekt zuordnenbare Aufwendung Anwendung, wenn diese den privilegierten Finanzdienstleistungen nach einem sachgerechten Verteilungsschlüssel zugerechnet werden können. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn es sich um Aufwendungen handelt, denen die Finanzierung der Einlage zu Grunde liegt, die der Mitunternehmer geleistet hat und das Finanzdienstleistungsinstitut ausschließlich Finanzdienstleistungen im Sinne des § 1 Abs. 1a S. 2 KWG erbringt.
§ 7 S. 3 GewStG; § 5a Abs. 4a S. 3 EStG: Abzug der gesellschaftsvertraglichen Pflicht zum Ausgleich der Gewerbesteuer, die durch eine mitunternehmerisch beteiligte Person im Sonderbereich verursacht wurde
BFH vom 19.07.2018 – IV R 14/16, BStBl. 2022 II 513
[Vorinstanz: FG Bremen vom 11.02.2016 – 1 K 49/13, DStR 2016, 42]
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 Abs. 1 GewStG. Der Gewerbeertrag ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn, der um Bestandteile zu modifizieren ist, die mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht in Einklang stehen, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG. Nach § 7 S. 3 GewStG gilt der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn (Tonnagegewinn) einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag.
Der Tonnagegewinn tritt einkommensteuerlich an die Stelle des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG. Nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG sind Vergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr.2 und S. 2 EStG dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnen. Ohne eine separate Erfassung der Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wären auch diese Vergütungen durch die Tonnagegewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Es ergäbe sich damit die Möglichkeit die Besteuerung dieser Vergütungen durch eine mitunternehmerische Beteiligung im geringen Umfang zu vermeiden, BT-DrS 13/10710, S. 4. Denn die genannten Vergütungen sind einkommensteuerlich Bestandteil des nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns und würde ohne weitere Regelung von § 5a Abs. 1 EStG verdrängt.
Der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG unterliegen nicht nur die Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sondern auch die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit diesen stehenden Aufwendungen. Diese sind als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Gericht folgt damit nicht der Ansicht des FG Hamburg vom 08.12.2015 – 6 K 118/15, EFG 2016, 360, die aus dem Wortlaut der Norm keine Rechtfertigung für den Abzug von Sonderbetriebsausgaben erlaubt. Die Auslegung des BFH beruht auf auf der Systematik des Gesetzes. Auch wenn der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, ist für die Gewinnermittlung im Sonderbereich, der nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnen ist, weiterhin § 4 Abs. 1, § 5 EStG anzuwenden. Nach diesen Grundsätzen genügt für den Betriebsausgabenabzug, dass die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und sie subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, BFH vom 03.02.2016 – X R 25/12, BStBl. 2016 II 391. Sollte die Ansicht der Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl. 2002 I 614, Rn. 29, die für die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben einen unmittelbaren Zusammenhang mit den Sonderbetriebseinnahmen fordert, enger zu verstehen sein als der betriebliche Veranlassungszusammenhang, wäre eine solche verengende Sicht von der Systematik des Gesetzes nicht gedeckt.
Keine Berücksichtigung finden Gewinnminderungen, die aufgrund von gesellschaftsvertraglichen Regelungen erfolgen. Dazu zählen auch gesellschaftsvertragliche Regelungen nach denen einer mitunternehmerisch verbundenen Person die Gewerbesteuern auferlegt werden, die durch sie – im Sonderbereich – verursacht wurden.
Schon auf Ebene der Gesamthand qualifiziert die Auferlegung der Kostentragung nicht als Betriebseinnahmen, die im Anwendungsbereich der Tonnagegewinnbesteuerung steuerlich unberücksichtigt bleiben würden. Gegenläufig handelt es sich im Sonderbereich nicht um (Sonder-)Betriebsausgaben. Damit stellt sich die Frage nach einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang nicht. Bei der Regelung zur Übernahme der Gewerbesteuern durch die mitunternehmerisch verbundene Person, die sie selbst verursacht hat, handelt es sich vielmehr um eine Gewinnverteilungsabrede gesellschaftsvertraglicher Art. Denn Schuldnerin der Gewerbesteuer ist die Mitunternehmerschaft, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Die Steuerschuldnerschaft umfasst sowohl die aus im Gesamthandsbereich als auch die aus im Sonderbereich verwirklichte Steuertatbestände herrührende Steuer. Dem steht auch nicht entgegen, dass die mitunternehmersich verbundenen Personen gewerbesteuerlich als Unternehmer anzusehen sind, BFH vom 28.02.2013 – IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, denn die Steuerschuldnerschaft der unternehmerisch tätigen Person nach § 5 Abs. 1 GewStG ist im Wege der Spezialität verdrängt. Die Gewerbesteuer lastet damit entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede auf allen gesellschaftlich verbundenen Personen entsprechend ihrem Anteil am laufenden Gewinn. Soweit der Gesellschaftsvertrag hiervon abweichende Regelungen zur Tragung der durch einzelne gesellschaftsrechtlich verbundene Personen verursachten Steuern enthält sind diese Teil der Gewinnverteilungsabrede. Es handelt es sich um eine von der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede abweichende Gewinnverteilung.