Kategorie: Rechtsprechung

§ 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 GewStG: Freibetrag im Erhebungszeitraum der Anwachsung

BFH vom 25.04.2018 – IV R 8/16, BStBl. 2018 II 484

[Vorinstanz: Sächsisches FG vom 13.01.2016 – 8 K 863/14]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehenden Gewerbebetrie, soweit er im Inland betrieben wird.

Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Das ist derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird die Tätigkeit von einer Personengesellschaft ausgeübt, ist die Gesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Das gilt auch für die Gewerbesteuern, die durch den Betrieb der Gesellschaft entstanden sind.

Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, obwohl das Unternehmen fortbesteht, § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG voraus, dass sämtliche Mitunternehmer aus der Personengesellschaft ausscheiden, BFH vom 26.08.1993 – I R 133/90, BStBl. 1995 II 791. Das gilt auch soweit eine mitunternehmerisch beteiligte Person weder am Gewinn und Verlust der Mitunternehmerschaft beteiligt noch vermögensmäßig an den stillen Reserversen oder am Liquidationserlös der Gesellschaft beteiligt ist. Der Anwendungsfall des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG ist im Fall der Anwachsung aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters nicht eröffnet. Im Fall der Anwachsung führt der Gesellschafter, auf den die Mitunternehmerschaft anwächst, das Unternehmen fort. Die sachliche Steuerpflicht des Unternehmens besteht fort.

Allerdings wechselt die persönliche Steuerpflicht. Steuerschuldner war bisher nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Personengesellschaft. Durch die Anwachsung kommt es dann zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft. Steuerschuldner ist fortan die Person, auf die das Vermögen der Gesellschaft angewachsen ist.

Der Wechsel der Steuerschuldnerschaft führt dazu, dass dem jeweiligen Steuerschuldner nur der Teil der Steuerschuld zuzurechnen ist, der auf die Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt, BFH vom 17.02.1989 – III R 36/85, BStBl. 1989 II 664.

Es sind daher für den Erhebungszeitraum, in dem der Wechsel der Steuerschuldnerschaft erfolgt, zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen. Denn es sind in diesem Fall auch zwei Gewinne im Sinne des § 4 EStG zu ermitteln, die nach § 7 GewStG auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen, BFH vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BStBl. 2006 II 404. Es erfolgt für Zwecke der Gewerbesteuer keine Zusammenfasung der Gewerbesteuermessebeträge des identischen Unternehmens. Das folgt auch aus § 10 GewStG, der bestimmt, dass maßgebend der Gewerbeetrag ist, der im Erhebungszeitraum bezogen worden ist. Es erfolgt keine Ermittlung eines Gewerbesteuermessbetrages für jeden Steuerschuldner unter Berücksichtigung des von diesem erzielten Gewerbeertrages.

Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG ist bereits bei der Ermittlung und nicht erst bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrages zu berücksichtigen, denn dieser bezieht sich auf den vom jeweiligen Rechtsträger losgelösten Gewerbebetrieb. Dafür spricht, dass der Freibetrag von Gewerbeertrag abgezogen wird, bevor die Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStG zur Anwendung kommt, um den Gewerbesteuermessbetrag zu ermitteln. Soweit der BFH in der Entscheidung BFH vom 26.08.1993 – IV R 133/90, BStBl. 1995 II 791 in einem obiter dictum eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.

Der Gewerbesteuermessbetrag ist sodann im Verhältnis der von den mitunternehmerisch verbundenen Personen erzielten Gewerbeerträge nebst der auf sie entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen zu verteilen.

Internetwerbung: Abgrenzung von Werkvertrag (§ 631 BGB) und Dienstvertrag

BGH vom 22.03.2018 – VII ZR 71/17, NJW-RR 2018, 687

Maßgeblich für die Einordnung des Vertragstyps ist die rechtliche Qualifikation der vertraglich geschuldeten Hauptleistungspflichten. Unerheblich ist die konkrete Bezeichnung der Leistung im Vertrag. Fehlt allerdings eine ausdrückliche Regelung des Vertragsgegenstandes, sind die gesamten Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, BGH vom 16.07.2002 – X ZR 27/01, BGHZ 151, 330.

Ein Werkvertrag liegt hiernach vor, wenn der Unternehmer sich zur Herstellung eines Werkes verpflichtet, also der Erfolg geschuldet wird. Dem entgegen liegt ein Dienstvertrag vor, wenn die Dienstleistung als solche geschuldet wird. Letztlich liegt ein Mietvertrag vor, wenn die Gewährung des Gebrauchs einer Sache geschuldet wird.

Ist der Vertrag auf die Anbringung von Werbeplakaten (Dienstleistung) an bestimmte Werbefläche für eine bestimmte Dauer (Erfolg) gerichtet, liegt ein Werkvertrag vor, BGH vom 19.06.1994 – X ZR 93/83, NJW 1984, 2306. Das gilt auch bei der Schaltung von Werbeanzeigen in Printmedien. Dem Werkvertragsrecht unterliegt auch ein Vertrag, der das Zeigen von Werbespots auf einer Videowand zum Gegenstand hat, BGH vom 26.03.2008 – X ZR 70/06, NJW-RR 2008, 1155. Gleiches gilt auch für die Platzierung einer Werbung auf einer Internetseite.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aktivierung von Miet- und Pachtzinsen bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens

FG Schleswig-Holstein vom 21.03.2018, EFG 2018, 1284

[aufgehoben durch BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, NWB KAAAH-63466]

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterliegen Aufwendungen, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG abgesetzt worden sind.

Nicht der Hinzurechnung unterliegen daher Aufwendungen, die einem steuerlichen Abzugsverbot unterliegen. Ebenfalls nicht der Hinzurechnung unterliegen Aufwendungen, die einem steuerlichen Aktivierungsgebot unterliegen oder die unter Ausübung eines Wahlrechtes aktiviert wurden. Da das Steuerrecht keine eigenständige Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten enthält, finden hinsichtlich der Bestimmung von Anschaffungs- und Herstellungskosten die Regelung des Handelsrechtes Anwendung.

[Hinweis: Nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen Herstellungskosten. Dazu gehören nach § 255 Abs. 2 S. 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Nicht zu den Anschaffungskosten rechnen indes die Kosten des Vertriebes nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

Zu den Fertigungskosten rechnen all die Kosten, die der Herstellung des spezifischen Vermögensgegenstandes zuzurechnen sind. Das können auch Mieten und Pachten für die Überlassung von Gegenständen sein, die für die Herstellung des Vermögensgegenstandes genutzt werden.]

Das Finanzgericht greift in seiner Begründung auf die Entscheidungen des BFH zur Aktivierung und in der Folge zur Hinzurechnung von Bauzeitzinsen nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG zurück und erinnert daran, dass der BFH bereits mit Entscheidung von 10.03.1993 – I R 59/92, BFH/NV 1993, 561 entschieden hat, dass eine Hinzurechnung von Bauzeitzinsen nur dann in Betracht kommt, wenn diese vom Gewinn abgesetzt wurden. Schon damals hatte der BFH festgestellt, dass aufgrund der Aktivierung der Bauzeitzinsen eine Gewinnauswirkung der Bauzeitzinsen nicht gegeben war. Offen konnte in dieser ersten Entscheidung noch die Frage bleiben, ob durch die spätere Abschreibung eine Gewinnauswirkung hervorgerufen würde, die eine Hinzurechnung hervorrufen würde. Diese Frage wurde höchstrichterlich erst mit der Entscheidung des BFH vom 30.04.2003 – I R 19/02, BStBl. 2004 II 192 getroffen. Der BFH entschied damals, dass durch die Aktivierung die Zinsaufwendungen ihren Charakter verlieren würden und die spätere Abschreibung der Herstellungskosten keinen anteiligen Zinsaufwand mehr transportieren.

Diese Argumentation hält das FG Schleswig-Holstein für unzutreffend, weil sie letztlich auf der Saldierung von Zinsaufwand und den Folgen der Aktivierung bzw. den Folgen der Veräußerung bei unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern ausgeht. Anders ausgedrückt: Es kommt zu einer Gewinnauswirkung im Zeitpunkt der Berücksichtigung der Kosten und zu einer gegenläufigen Berücksichtigung im Zeitpunkt der Aktivierung durch Ausübung des Wahlrechtes bzw. im Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen. Wenn überhaupt würde nur die Aktivierung der Aufwendungen zu einer Umqualifikation des Aufwandes in neutrale Herstellungskosten führen können. Im Falle des unterjährigen Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen scheidet eine Aktivierung jedoch aus. Daher verlören, so das Finanzgericht weiter, Miet- und Pachtzinsen bei unterjährig ausscheidenden Wirtschaftsgütern ihren Charakter nicht. Damit könnten diese Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG hinzugerechnet werden.

[Anmerkung: Das Finanzgericht übersieht in seiner Argumentation jedoch, dass Mieten und Pachten zu den Fertigungskosten zählen können, die nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB zu aktivieren sind. Diese Kosten sind also von Anfang an nicht als Aufwand zu berücksichtigen, sondern dem Vermögensgegenstand zuzuordnen. Anders als das Finanzgericht ausführt droht in diesen Fällen auch kein zufälliges Ergebnis, das davon abhängt, ob das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch vorhanden ist oder bereits zuvor veräußert wurde.

Dem entgegen sind Zinsen von der Aktivierung als Herstellungskosten nach § 255 Abs. 3 S. 1 HGB grundsätzlich ausgeschlossen. Das Gesetz erlaubt jedoch im Rahmen einer Bewertungshilfe nach § 255 Abs. 3 S. 2 HGB die Aktivierung von Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstandes verwendet wird, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Die Anknüpfung des Finanzgerichtes an die Bauzeitzins-Rechtsprechung des BFH greift daher zu kurz. Richtigerweise hätte das Finanzgericht im vorliegende Fall eine Aktivierungspflicht annehmen müssen. Es hätte dann auch nicht zur vorgestellten Kritik an der saldierenden Betrachtung des BFH kommen können.

Damit hätte sich die Frage gestellt, ob bei der Beantwortung der Rechtfrage zwischen der Herstellung von Wirtschaftsgütern den Anlage- und des Umlaufvermögens zu differenzieren ist, hätte das Finanzgericht dann ebenfalls entscheiden müssen. Es hätte dann erkennen müssen, dass die handelsrechtlichen Regelungen des § 255 Abs. 2 HGB nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen differenzieren. Diesen Befund hätte es unter Verweis auf die spezielle Regelung betreffend die Aktivierung von Herstellungskosten für selbst geschaffene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 255 Abs. 2a HGB bestärkt sehen können.]

§ 9 Nr. 1 S. 2, S. 5 Nr. 1 GewStG: vermögensverwaltende Betätigung bei Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen II; Fragen der Betriebsaufspaltung durch Beteiligung dieser Kapitalgesellschaft an einem Betriebsunternehmen

FG Hessen vom 24.01.2018 – 8 K 2233/15, NWB OAAAG-80819

[aufgehoben durch BFH vom 16.09.2021 -IV R 7/18, DStR 2022, 189]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecken modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert wird.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Hinzurechnungen auf Antrag um den Betrag zu kürzen, der – unter weiteren Voraussetzungen – aus die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitz resultiert (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Voraussetzung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist, dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, nämlich die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Neben dieser Tätigkeit ist ausweislich der gesetzlichen Regelung die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens zulässig.

Das bedeutet zugleich, dass der Tatbestand der erweiterten Kürzung Unternehmen nicht zugänglich ist, wenn diese einer originären gewerblichen Betätigung nachgehen. Die erweiterte Kürzung steht also Unternehmen offen, die aufgrund ihrer Rechtsform oder aufgrund der Prägung gewerbliche Einkünfte erzielen.

Keine gewerbliche Betätigung ist das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch das Unternehmen selbst oder die Zuordnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen – hier II – einer mitunternehmerisch verbundenen Person. Denn das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führt strukturell zu Einkünften aus Kapitalvermögen und ist damit nicht unternehmerisch. Hieran ändert auch die Umqualifizierung nach § 20 Abs. 8 EStG nichts. Denn die erweiterte Kürzung stellt nicht auf die Art der erzielten Einkünfte, sondern auf die Betätigung selbst ab. Das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist eine Tätigkeit, die neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes kürzungsunschädlich ausgeübt werden kann. Das gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft keinen Bezug zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes aufweist. Ebenfalls nicht vorausgesetzt wird ein bestimmtes Verhältnis im Sinne einer Haupt- und einer Nebentätigkeit. Dem Tatbestandsmerkmal neben kommt vielmehr eine zeitliche Komponente zu. Die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens würde erst dann ihren Charakter als unschädliche Nebentätigkeit verlieren, wenn sie selbst gewerblichen Charakter hätte, BFH vom 03.08.1972 – IV R 235/67, BStBl. 1972 II 799.

Auch die Infekktion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG kann zu einer gewerblichen Betätigung des Unternehmens und damit zum Ausschluss der erweiterten Kürzung führen. Allerdings tritt diese nur bei mitunternehmerischen Beteiligungen ein. Denn in diesem Fall bildet die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, ein eigenes Betriebsvermögen, das der steuerpflichtigen Person nicht zuzurechnen ist. Selbst wenn die Beteiligungsgesellschaft selbst grundbesitzend wäre und die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen würde, würde eine mitunternehmerische Beteiligung an dieser Gesellschaft bestehen. Das Halten einer Kommanditbeteiligung ist damit eine schädliche Betätigung im Rahmen des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, BFH vom 17.10.2002 – I R 24/01, BStBl. 2002 II 355; BFH vom 22.01.1992 – I R 61/90, BStBl. 1992 II 628. Dem ist Halten einer einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht gleichzusetzen. Diese Beteiligung ist nicht unternehmerisch, sondern vermögensverwaltend und löst keine Infektion aus.

Des Weiteren können Unternehmen aufgrund der Zurechnung der Merkmale gewerblicher Aktivität im Rahmen der sog. Betriebsaufspaltung gewerbliche Tätigkeiten entfalten. Unter der Voraussetzung der sachlichen und personellen Verflechtung werden die Merkmale der Betätigung des sog. Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugegrechnet und dessen steuerliche Qualifikation unter Berücksichtigung der zugerechneten Merkmale vorgenommen. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen ein Wirtschaftsgut überlässt, das beim Betriebsunternehmen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen gemeinsam in beiden Unternehmen im Rahmen einer Beteiligungsidentität, BFH vom 02.04.1997 – X R 21/93, BStBl. 1997 II 565, oder Beherrschungsidentität auf gesellschaftsrechtlicher oder faktischer Grundlage ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können, BFH vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109. [Hinweis: Dabei richtet sich der geschäftliche Wille auf den Bestand der Überlassung des funktionswesentlichen Wirtschaftsgutes. Insoweit handelt es sich um Geschäfte, die der laufenden Geschäftsführung entzogen und der Gesellschafterversammlung zugewiesen sein dürften. Auf den Ausschluss der Kommanditisten von der Geschäftsführung nach § 164 HGB dürfte es nicht ankommen.] In Bezug auf die Beteiligung am Betriebsunternehmen ist anerkannt, dass diese auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft bestehen kann, BFH vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BStBl. 2008 II 471. Dem steht BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532 nicht entgegen, da die dort verwendeten Formulierungen missverständlich sind. Anerkannt wurde die mittelbare Beteiligung dann, wenn über die GmbH unmittelbar Einfluss auf den geschäftlichen Betätigungswillen genommen werden konnte, BFH vom 08.09.2011 – IV R 44/07, BStBl. 2012 II 136; BFH vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/BNV 2015, 1109. Es ist also nicht notwendig, dass die Kapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft oder die Gesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt ist. Ausreichend ist vielmehr, dass ein mittelbarer Gesellschafter der Betriebsgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt ist. Umgekehrt ist jedoch zu beachten, dass nach der Rechtsprechung die Besitzgesellschaft selbst oder eine mitunternehmerisch an der Besitzgesellschaft beteiligte Person an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sein müssen. Eine lediglich mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft, die selbst Gesellschafterin der Besitzgesellschaft ist, an der Betriebsgesellschaft erfüllt die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung nicht. Denn es ist der Besitzgesellschaft aufgrund des Durchgriffsverbotes nicht möglich auf ihre Gesellschafter durchzugreifen und sich die Beteiligung ihrer Gesellschafter oder auch nur die Stimmrechte ihrer Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft zurechnen zu lassen, BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532 .

Selbst wenn der Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung eröffnet und die Voraussetzungen erfüllt sind, besteht die Möglichkeit des Ausschlusses nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG. Nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ist die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Ohne eine zweite Gesellschaft wären die Grundstückserträge Teil eines Gewerbebetriebes und der Gewerbesteuer unterliegend. Der Ausschlusstatbestand dient damit der Verhinderung des Missbrauchs der Kürzung durch künstliche Aufspaltung eines Betriebes. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn der Gesellschafter oder Genosse selbst einen Gewerbebetrieb unterhält oder aber mitunternehmerisch an einem Gewerbebetrieb beteiligt ist, BFH vom 07.04.2005 – IV R 34/03, BStBl. 2005 II 576. Dabei ist unerheblich, welche Rechtsform die Gesellschaft hat. Gesellschafter oder Genosse ist die Person, der die Anteile an dem steuerpflichtigen Unternehmen zuzurechnen sind, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168. Ist der Gesellschafter oder Genosse eine Mitunternehmerschaft, ist diese für Zwecke der Bestimmung des Gesellschafters oder Genossens im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG transparent. Ist der Gesellschafter oder Genosse eine Kapitalgesellschaft, ist allein diese Gesellschafterin oder Genosse. Nicht zulässig ist der Durchgriff auf deren Gesellschafter, BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532. Nichts anderes ergibt sich aus der Entscheidung BFH vom 07.04.2005 – IV R 34/03, BStBl. 2005 II 576. Damit fällt auch der Fall, dass der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines mittbaren Gesellschafters oder Genossens dient nicht in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG, BFH vom 07.08.2008 – IV R 36/07, BStBl. 2010 II 988.

§ 10a GewStG: Verlustverrechnung im Erhebungszeitraum des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person

FG Baden-Württemberg vom 18.05.2017 – 1 K 3691/15, DStRE 2018, 922

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Maßgebend ist der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird, § 10 Abs. 1 GewStG.

Der Steuermessbetrag ist nach § 14 S. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum festzustellen. Erhebungszeitraum ist nach § 14 S. 2 GewStG das Kalenderjahr. Besteht die sachliche Gewerebsteuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres, tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der sachlichen Steuerpflicht, § 14 S. 3 GewStG (abgekürzter Erhebungszeitraum).

Die sachliche Steuerpflicht einer Mitunternehmerschaft endet fiktiv nach § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG, wenn der Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, obwohl das Unternehmen selbst unverändert fortgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind auch dann erfüllt, wenn sämtliche Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft aus dieser ausscheiden. Nicht ausreichend ist es, wenn nur die am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft beteiligten Personen aus dieser ausscheiden und die nicht am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen beteiligte Komplementärin weiterhin Gesellschafterin bleibt. Ebenso nicht ausreichend ist es, wenn die Auswechselung der mitunternehmerisch beteiligten Personen nicht in einem Zug erfolgt.

Davon unabhängig ist für Zwecke der Verlustverrechnung zu beachten, dass die einzelnen mitunternehmerisch verbundenen Personen Träger des Verlust sind und deren jeweiliges Ausscheiden zum anteiligen Unterlagen des auf sie entfallenden Verlustes führt.

Nach § 10a S. 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag von Eur 1 Mio. um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Emittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Berücksichtigung setzt voraus, dass die Fehlbeträge nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festgestellt wurden. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, § 10a S. 4 GewStG. Im Erhebungszeitraum des Abzuges von Fehlbeträgen ist der sich insgesamt ergebende Gewerbeertrag den mitunternehmerisch verbundenen Personen für Zwecke der Berechnung der Berechnung des Abzuges entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Das gilt auch für den Höchstbetrag von EUR 1 Mio. nach S. 1.

Im Jahr des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person ist der Höchstbetrag zudem zeitanteilig aufzuteilen.

Im Jahr des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person sind positive Gewerbeerträge zunächst mit etwaigen negativen Gewerbeerträgen, die nach dem Ausscheiden der mitunternehmerisch verbundenen Person im Erhebungszeitraum entstanden sind, zu verrechnen.

Bei einer Mitunternehmerschaft ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 5Für den Abzug der den Mitunternehmern zugerechneten Fehlbeträge nach Maßgabe der Sätze 1 und 2 ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende maßgebende Gewerbeertrag sowie der Höchstbetrag nach Satz 1 den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.

§ 10a GewStG: Übergang des Gewerbeverlustes bei Einbringung eines Betriebes durch eine Kapitalgesellschaft in eine Mitunternehmerschaft

FG Baden-Württemberg vom 30.01.2017 – 10 K 3703/14, EFG 2017, 1604

aufgehoben durch BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei der Kürzung sind die betragsmäßigen Beschränkung des § 10a S. 2 GewStG zu beachten.

Die Kürzung des Gewerbeertrags um Fehlbeträge setzt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung die Unternehmensidentität und die Unternehmeridentität voraus, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233.

Unternehmensidentität bedeutet, dass die steuerpflichtige Person, die den Abzug des Fehlbetrages in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat. Die steuerpflichtige Person muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrages Unternehmensinhaber gewesen sein, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616.

Ertragsteuerlich sind einzelunternehmisch tätige Personen ebenso wie mitunternehmerisch verbundene Personen diejenigen, die die Einkünfte aus dem Unternehmen beziehen. Sie sind damit sachlich gewerbesteuerpflichtigt und die Träger von Fehlbeträgen, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616. Das Recht zur Kürzung des Fehlbetrages steht damit nicht der Mitunternehmerschaft, sondern den an ihr mitunternehmerisch beteiligten Personen zu, BFH vom 16.06.2011 – IV R 11/08, BStBl. 2011 II 903.

Im Fall der Einbringung eines gewerblichen Betriebes in eine Mitunternehmerschaft führt das dazu, dass ein bestehender Fehlbetrag, der für die einbringenden Person festgestellt wurde, von dieser bei der Mitunternehmerschaft gekürzt werden kann, soweit der Gewerbeetrag auf die einbringende Person entfällt, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616. Zum Ende des ersten Erhebungszeitraums nach der Einbringung ist der Fehlbetrag bei der Mitunternehmerschaft nach § 10a S. 6 GewStG festzustellen.

Unternehmensidentität ist gegeben, wenn der Gewerbebetrieb im Jahr der Entstehung des Fehlbetrages wie auch im Jahr der Kürzung in identischer Form bestanden hat, BFH vom 07.08.2008 – IV R 86/05, BStBl. 2012 II 145. Das ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666. Ein gewerbesteuerliche Fehlbetrag kann daher nicht von einem Betrieb auf einen anderen Betrieb übergehen. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht entfällt die Unternehmensidentität und damit der Fehlbetrag. Sie besteht jedoch fort, solange der nämliche Unternehmensgegenstand nicht entfallen ist, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266. Maßgebliche Kriterien sind die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens, BFH vom 16.04.2002 – VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81. Bei Kapitalgesellschaften ist jedoch zu beachten, dass die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt.

Im Fall der Einbringung ist das Merkmal der Unternehmensidentität auch dann von Bedeutung, wenn die Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft erfolgt. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang Gewerbebetrieb ist. Maßgeblich ist vielmehr die aufnehmende Personengesellschaft, für die Grundsätze der Unternehmensidentität uneingeschränkt gelten.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Miete und Pacht von Hotels, Hotelzimmern sowie Aufwendungen für Kontingente

FG Münster vom 04.02.2016 – 9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Ein Unternehmen wird im Inland betrieben, wenn es im Inland über eine Betriebsstätte verfügt. Der Ort der Geschäftsleitung bildet nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 AO stets eine Betriebsstätte. Zudem bilden alle festen Geschäftseinrichtungen und Anlagen eine Betriebsstätte.

Da der Gewerbesteuer nur der inländische stehende Gewerbebetrieb unterliegt, erfolgt eine Hinzurechnung auch nur dann, wenn der Hinzurechnungstatbestand nicht in einer ausländischen Betriebsstätte verwirklicht wird.

I. Miete der von der steuerpflichtigen Person selbst bewirtschafteten Objekte

Mietet eine steuerpflichtige Person daher im Ausland ein gesamtes Hotel inkl. Mobiliar und sonstigen Einrichtungen und stellt für den laufenden Betrieb selbst Personal ein, liegt eine ausländische Betriebsstätte der steuerpflichtigen Person vor, die nicht der Gewerbebesteuerung im Inland unterliegt. Es kommt in diesem Fall auch nicht zur Hinzurechnung der mit der Betriebstätte in Zusammenhang stehenden Aufwendungen. Das gilt auch für den Fall, dass ein sonstiges Gebäude (teilweise) angemietet und durch eigenes Personal hotelartig betrieben wird.

Soweit im Entscheidungsfall des Finanzgerichts Münster die Anmietung von Objekten zum Zwecke des Eigenbetriebes ausschließlich an im Ausland belegenen Objekten erfolgte, war die Frage der Hinzurechnung von Mieten und Pachten nicht zu stellen. Nicht Gegenstand der Entscheidung war die Anmietung von Objekten zum Zwecke des Eigenbetriebes, die im Inland belegen waren. Strukturell dürften Anmietungen dieser Art jedoch der Hinzurechnung unterliegen.

II. Verträge betreffend die Schiffscharter

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d GewStG unterliegen Mietzins und Pachtzinsen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer andere Person stehen. Ob ein Miet- oder Pachtverhältnis vorliegt richtet sich danach, ob die vertraglichen Hauptleistungspflichten den Hauptleistungspflichten des Miet- und Pachtrechtes entsprechen oder von diesen abweichen. Dominieren miet- und pachtfremde Hauptleitungspflichten das Vertragsverhältnis, scheidet eine Hinzurechnung aus. Dementsprechend liegt jedenfalls dann kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, wenn die Gestellung der Besatzung der vercharternden Person auferlegt wird, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Im konkreten Entscheidungsfall schied daher einer Hinzurechnung bereits deswegen aus.

III. Verträge betreffend von Dritten bewirtschafteten Hotels, Hotelzimmern sowie Hotelzimmerkontingentverträge

Erfolgt die Bewirtschaftung des Objektes nicht durch die steuerpflichtige Person, sondern obliegt der anderen Vertragspartei, stellt sich die Frage, wie die vertragliche Vereinbarung einzuordnen ist. Diese Einordnung ist anhand der zivilrechtlichen Maßstäbe vorzunehmen. Dabei kommt den übernommenen Hauptleistungspflichten wesentliche Bedeutung zu. Soweit die vertragliche Vereinbarung durch mietfremde Hauptleistungspflichten dominiert wird, liegt demnach kein Mietvertrag vor. Unbeachtlich für die Vertragstypenbestimmung ist die Ausgestaltung der Nebenleistungspflichten. Gegenstand der Untersuchung ist dabei die um alle abtrennbaren Leistungselement reduzierte Leistungsvereinbarung der Vertragsparteien. Abtrennbare Leistungselemente unterliegen einer gesonderten Prüfung.

Das Finanzgericht sah in seiner Entscheidung die Hotel- bzw. Hotelzimmerüberlassung als durch die zeitweise Überlassung von Immobilien und Mobilien charakterisiert an. Überlegungen, dass bei der Hotel- bzw. Hotelzimmerüberlassung durch die das Hotel betreibende Person ein Beherrbergungsvertrag, vgl. hierzu BGH vom 24.01.2007 – XII ZR 168/04, NJW-RR 2007, 777, liegen könnte, dessen Hauptleistungspflichten sich eben nicht in der Gebrauchsüberlassung von Immobilien und Mobilien erschöpft, stellte das Gericht indes nicht nach.

Im Rahmen der Würdigung der vertraglichen Regelungen kommt das Finanzgericht zu der Überzeugung, dass die vermietenden / verpachtenden Personen der steuerpflichtigen Person ein Nutzungsrecht einräumen.

Darüber hinaus differenziert das Finanzgericht nicht zwischen der Miete bzw. Pacht von Hotels und Hotelzimmern auf der einen Seite und der Einräumung von Hotelzimmerkontingenten auf der anderen Seite, ohne dies konkret zu begründen. Für diese einheitliche Betrachtung durch das Finanzgericht spricht, dass ein Entgelt für die Kontingentierung gewissermaßen als Reservierungsentgelt wirtschaftlich wie auch buchhalterisch dem später realisierten Vertrag zuzuordnen ist und damit das dort vereinbarte Leistungsentgelt erhöht. Allein für den Fall, dass es später nicht zum Abschluss des eigentlich gewollten Vertrags kommt, wären die Entgelte im Rahmen der Kontingentierung als allgemeiner Aufwand buchhalterisch zu behandeln.

Ausgehend von der Erkenntnis, dass die Anmietung von fremdbewirtschaftenten Hotels / Hotelzimmern eine Hinzurechnung nicht auschließt, prüfte das Finanzgericht, ob es sich bei den überlassenen Wirtschaftsgütern um solche des Anlagevermögens handeln würde, stünden sie im Eigentum der steuerpflichtigen Person. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die dazu bestimmt sind dem Betrieb des Unternehmens dauernd zu dienen, BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289. Dabei darf das Merkmal „dauernd“ nicht als Synomym für „immer“ verstanden werden. Vor diesem Hintergrund kommt das Finanzgericht zu der Erkenntnis, dass die Wirtschaftsgüter nicht lediglich für einen vorübergehenden Zweck angemietet bzw. angepachtet worden sind und verweist darauf, dass Hotels und Hotelzimmer auch wiederholt in darauffolgenden Jahren angemietet bzw. angepachtet worden sind und kommt zu der Erkenntnis, dass kaum anzunehmen sei, dass die Wirtschaftsgüter lediglich für einen vorübergehenden Zweck angemietet bzw. angepachtet wurden.

Nach Ansicht des Finanzgerichts Münsters unterliegen die Aufwendungen für Hotels, Hotelzimmer und Hotelzimmerkontingte der Hinzurechnung.

Die Hinzurechnung ist jedoch betragsmäßig auf die Miet- und Pachtzinsen begrenzt. Keine Hinzurechnung erfolgt bezogen auf die reinen Betriebskosten und die eigenständig zu beurteilenden Nebenleistungen.

§ 10a GewStG, § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG: Änderung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

BFH vom 11.02.2015 – I R 5/13, BStBl. 2016 II 353

[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 18.12.2012 – 15 K 91/12 F, EFG 2013, 313]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zuzurechnen. Vorabgewinne sind daher nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG sind Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes im Sinne des § 10a S. 6 GewStG zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist.

Die Feststellungsfrist für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes endet dabei nicht vor der Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festzustellen ist, § 35b Abs. 2 S. 4 1. HS GewStG. Nach § 35b Abs. 2 S. 4 2. HS GewStG in Verbindung mit § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Feststellungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gesetz bringt damit die dienende Funktion des Feststellungsverfahren zum Ausdruck, BT-DrS VI/1982, 157, so dass die verfahrensrechtliche Selbständigkeit des Feststellungsverfahrens hinter der materiellen Richtigkeit von Steuerfestsetzung, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, zurücktritt, BFH vom 12.06.2022 – XI R 26/01, BStBl. 2022 II 681. Allerdings setzt die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO nach § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG voraus, dass die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes durch die Finanzverwaltung pflichtwidrig unterlassen wurde, da ansonsten die Festsetzungsfrist faktisch nicht enden würde, BT-DrS 16/2712, 40.

Ein pflichtwidriges Unterlassen der Feststellung liegt nur dann vor, wenn die Feststellung gänzlich unterlassen wurde. Denn eine materiell-rechtlich unrichtige Feststellung ist keine unterlassene Feststellung. Anders als § 35b Abs. 2 S. 2 und S. 3 GewStG spricht S. 4 eben nicht von Erlass, Änderung und Aufhebung. Der behördliche Pflichtverstoß nach § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG liegt letztlich darin, die Zukunftswirkung einer Verlustfeststellung zu verhindern, indem vor Ablauf der Feststellungsfrist die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes unterbleibt.