Kategorie: Rechtsprechung

§ 7 S. 1 GewStG: keine Gewerbesteuerpflicht des Einbringungsgewinns II, § 22 Abs. 2 UmwStG 2006

BFH vom 11.07.2019 – I R 13/18, BStBl. 2022 II 91

[Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein vom 21.03.2018 – 1 K 1/16, NWB RAAAG-81453]

Erfolgt u.a. eine Sacheinlage von Kapitalgesellschaftsanteilen gegen Gewährung neuer Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger zu einem Wert unterhalb des gemeinen Wertes und veräußert der übernehmende Rechtsträger die eingelegten Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden zu versteuern (Einbringungsgewinn II, § 22 Abs. 2 UmwStG 2006).

Das Finanzamt vertrat im Entscheidungsfall die Ansicht, dass der Einbringungsgewinn II selektiv die Veräußerung der miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteile und nicht die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils besteuere. Besteuerungsrelevant sei daher das Einzelwirtschaftsgut (Kapitalgesellschaftsbeteiligung), auch wenn dieses ursprünglich zu einer Sachgesamtheit (Mitunternehmeranteil) gehört habe. Das gelte auch für Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, die dem Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen seien.

Der BFH stellt dem entgegen jedoch darauf ab, dass die Sacheinlage den gesamten Mitunternehmeranteil umfasst hat und der Einbringende seine mitunternehmerschaftliche Betätigung mit der Einbringung einstellt. Die spätere Veräußerung der eingebrachte Kapitalgesellschaftsbeteiligung durch den übernehmenden Rechtsträger, die den Einbringungsgewinn II auslöst, ändert hieran nichts. Sie führt jedoch nach § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 zur anteiligen Versagung des Buchwertansatzes und zur anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven.

Für Zwecke der Gewerbesteuer stellt der BFH heraus, dass der nach einkommensteuerrechtlichen oder körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn nach § 7 S. 1 GewStG Ausgangsgröße der Besteuerung ist. Dieser ist jedoch zu modifizieren, um dem Charakter der Gewerbesteuer gerecht zu werden. Konkret bedeutet das, dass der ertragsteuerliche Gewinn um solche Bestandteile zu bereinigen ist, die mit dem Zweck der Gewerbesteuer als Sachsteuer nicht übereinstimmen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der Fiskalzweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer es gebietet, dass Gewinne auszuscheiden sind, wenn diese aus der Aufgabe oder Veräußerung des Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes oder des Mitunternehmeranteils beruhen, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung des (Mit-)Unternehmers verbunden ist. Das gilt nicht in den Fällen des § 7 S. 2 GewStG.

Die Sacheinlage nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2006 durch eine natürliche Person erfüllt diese Voraussetzungen. Gleich welcher Wert in diesem Fall zum Ansatz kommt und ob dieser Wert bereits im Rahmen der Sacheinlage oder rückwirkend als Einbringungsgewinn II zur Anwendung gelangt, unterliegt der Vorgang nicht der Gewerbesteuer, da der ertragsteuerliche Gewinn im Rahmen der Modifikationen im Rahmen des § 7 S. 1 GewStG auszuscheiden ist.

Die Entscheidung wurde durch die Finanzverwaltung bisher nicht veröffentlich, so dass unklar ist, ob die Finanzverwaltung der Rechtsprechung folgt.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG: Bindungswirkung an Grundlagenbescheid auch hinsichtlich der Art der Einkünfte

BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649

Nichtanwendungserlass: gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032.

Aufhebung des Nichtanwendungserlass: gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 05.11.2025

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 22.04.2016 – 13 K 3651/13, EFG 2016, 1246]

An der Klägerin, einer KG, waren ausschließlich natürliche Personen direkt beteiligt. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Ein Gesellschafter übertrug sodann Beteiligungen an Flugzeugleasing-Fonds in der Rechtsform von GmbH & Co. KGs auf die KG. Das zuständige Betriebsstättenfinanzamt dieser Fonds-KG beurteilte die Einkünfte dieser Fonds-KGs als gewerblich und erlies entsprechende Feststellungsbescheide aus denen der Klägerin Verluste aus Gewerbebetrieb zugerechnet wurden.

Der BFH stellte in einem ersten Schritt fest, dass die Feststellungen des Betriebsstättenfinanzamtes im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auch hinsichtlich der Qualität der Einkünfte aus den Fonds-KGs (gewerbliche Einkünfte) nach § 182 Abs. 1 S. 1 AO Bindungswirkung für die Besteuerung auf Ebene der Klägerin, der KG, hat. Damit kann im Verfahren gegen den Folgebescheid nur die Unwirksamkeit und Nichtigkeit des Grundlagenbescheides geltend gemacht werden.

Bezieht eine Obergesellschaft, die selbst nicht gewerbliche tätig ist und auch nicht gewerblich geprägt ist, daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Beteiligung an einer Untergesellschaft führt das nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG zur Infektion der Einkünfte der Obergesellschaft. Die Obergesellschaft erzielt damit einkommensteuerlich insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Anders als im Rahmen der Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG (Seitswärtsinfektion) besteht nach Ansicht des BFH keine Notwendigkeit zur Berücksichtigung einer Bagatellgrenze bei der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG.

Für Zwecke der Gewerbesteuer ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG – Aufwärtsinfektion – jedoch im wegen verfassungskonformer Auslegung nicht anzuwenden.

So ist die Aufwärtsabfärbung zum Schutze des Gewerbesteueraufkommens nicht geboten, da auf Ebene der Unterpersonengesellschaft eine Gewerbesteuerpflicht besteht. Im Übrigen erfolgt eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG von Gewinnen aus Anteilen an Personengesellschaften und nach § 8 Nr. 8 GewStG eine Hinzurechnung von Verlusten aus Beteiligungen an Personengesellschaften auf Ebene der Obergesellschaft zur Neutralisierung des Ergebnisses der Untergesellschaft. Auch lassen sich die Einkünfte leicht voneinander abgrenzen.

Ähnlich argumentierte der BFH in der Entscheidung vom 29.03.2006 – X R 59/00, BStBl. 2006 II 661 bereits im Fall im Fall der Betriebsaufspaltung, wenn das Betriebsunternehmen die Voraussetzungen der Gewerbesteuerbefreiung verwirklicht. In diesem Fall gilt die Befreiung wegen der Merkmalszurechnung auch für das Besitzunternehmen.

Da bisher noch keine Veröffentlichung der Entscheidung um Bundessteuerblatt erfolgt ist, bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung der Entscheidung folgt. Mit dem Verweis auf die Entscheidung zur Gewerbesteuerbefreiung des Besitzunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung, die durch die Finanzverwaltung veröffentlich wurde, hat der BFH zum Ausdruck gebracht, dass er erwartet, dass sich die Finanzverwaltung der Entscheidung anschließen wird.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Mitvermietung von Betriebsvorrichtung – Versagung der erweiterten Grundbesitzkürzung

BFH vom 11.04.2019 – III R 36/15, BStBl. 2019 II 705

[Vorinstanz: FG Köln vom 29.04.2015 – 13 K 2407/11, EFG 2015, 1552]

Leitsatz der Entscheidung:

Eine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG scheidet aus, wenn eine grundbesitzverwaltende GmbH neben einem Hotelgebäude auch Ausstattungsgegenstände (Bierkellerkühlanlage, Kühlräume, Kühlmöbel für Theken und Büffetanlagen) mit vermietet, die als Betriebsvorrichtungen zu qualifizieren sind.

Die Überlassung von Betriebsvorrichtungen verstößt gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG und führt zur Versagung der erweiterten Grundbesitzkürzung.

Dem liegt zu Grunde, dass Betriebsvorrichtungen keine Bestandteile des Grundbesitzes sind. Grundbesitz im Sinne der erweiterten Kürzung ist wie im Rahmen der einfachen Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG der Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778. Der Umfang des Grundbesitzes bestimmt sich daher nach § 68 BewG. Nicht zum Grundbesitz gehören nach § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn diese zivilrechtlich wesentlichen Bestandteile des Grundstücks sind. Betriebsvorrichtungen sind jedoch nur Gegenstände, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben werden. Keine Betriebsvorrichtung liegt daher vor, wenn die Anlage für den Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder gewerbeordnungsrechtlich vorgeschrieben ist. Eine Betriebsvorrichtung liegt erst dann vor, wenn sie von ihrer Funktion her unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient, BFH vom 28.03.2013 – III R 35/15, BStBl. 2013 II 606 Rn. 8, m.w.N. – vgl. auch Bahns/Graw, FR 2008, 257, 262 –

Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn das Ausschließlichkeitsgebot ausnahmensweise zurücktritt. Das ist dann der Fall, wenn die Nutzungsüberlassung zwingend geboten ist, um das überlassene Grundstück sinnvoll zu nutzen. Das ist bei dem Betriebs notwendiger Sondereinrichtung für die Mieter sowie hinsichtlich notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung (bspw. zentrale Heizungsanlage, Gartenanlagen usw.) der Fall, BFH vom 05.03.2008 – I R 56/07, HFR 2008, 1157 unter II.2.b. Darüberhinausgehenden Überlassungen – von Betriebsvorrichtungen – rechtfertigen keine Ausnahme von dem Ausschließlichkeitsgebot.

Das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG lässt i. Ü. keinen Raum für eine Bagatellgrenze.

Werbeträger: Abgrenzung von Mietvertrag (§ 535 BGB) und Werkvertrag (§ 631 BGB)

BGH vom 19.12.2018 – XII ZR 14/18, NWB CAAAH-05684

Maßgeblich für die Einordnung des Vertragstyps ist die rechtliche Qualifikation der vertraglich geschuldeten Hauptleistung. Unerheblich ist die konkrete Bezeichnung der Leistung im Vertrag.

Ein Mietvertrag ist nach § 535 BGB dadurch gekennzeichnet, dass der Gebrauch einer Sache gewährt wird. Die damit verbundene Besitzverschaffung kann ausnahmsweise entbehrlich sein, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, NJW-RR 1989, 589.

Ein Werkvertrag im Sinne des § 631 BGB liegt vor, wenn ein bestimmter Leistungserfolg geschuldet wird. Werkvertraglicher Natur im Sinne des § 631 BGB ist damit die Anbringung von Werbung. Diese tritt ihrer wirtschaftlichen Bedeutung nach gegenüber der dauerhaften Bereitstellung von Werbeflächen in den Hintergrund, BGH vom 28.03.2018 – XII ZR 18/17, NWB SAAAH-04095, und BGH vom 07.11.2018 – XII ZR 109/19, MDR 2019, 88.

Bestehen die Hauptleistungspflichten darin, auf näher festgehaltenen Werbefeldern anzubringende Beschriftungen über die gesamte Vertragsdauer dort angebracht zu halten, um einen Werbeeffekt zu ermöglichen, liegt indes ein mietrechtlicher Vertrag vor.

Etwas anders würde jedoch gelten, wenn nicht nur die bestimmte Fläche für eine bestimmte Dauer zu werbemäßiger Nutzung zur Verfügung zu stellen ist, sondern sie darüber hinaus Einfluss auf den konkreten Einsatz dieser Gegenstände nach Ort und Zeit bestehen würde, soweit die Gegenstände mobil sind.

Das wurde bereits zur Anbringung von Werbung auf Straßenbahnen entschieden, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, NJW-RR 1989, 589. Verträge über die Anbringung von Werbung auf Anhängern und mobilen Soccer-Arenen ohne konkrete Verwendungsbestimmung sind daher grundsätzlich mietrechtlicher Natur.

Soweit die Rechtsprechung die Werbegestattung einer Driving Range (Grundstück), BGH vom 26.01.1994 – XII ZR 93/92, NJW-RR 1994, 558, sowie im Rahmen einer Bandenwerbung, BGH vom 23.12.1998 – XII ZR 49/97, NJW-RR 1999, 845, als Rechtspacht eingestuft hat, führt das über § 581 Abs. 2 BGB ebenfalls zur Anwendung des Mietrechts und nicht des Werkvertragsrechts.

§ 8 Nr. 1 lit. f GewStG: Entgelte für Datenbanknutzungen

Niedersächsisches FG vom 06.12.2018 – 6 K 187,16 – rkr -, NWB JAAAH-16245

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG unterliegen die Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) der Hinzurechnung.

Ausgenommen von der Hinzurechnung sind Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen.

Rechte im Sinne der Norm sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis und entsprechende Abwehrrechte enthalten, BFH vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549. Hierzu gehören Urheberrechte, Markenrechte, Patente, Gebrauchsmuster und Geschmacksmuster. Unerheblich ist dabei, ob das Recht inländischer ober ausländischer Herkunft ist, Keß, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Rn. 1 lit. f GewStG (Okt. 2018). Auch ist es unerheblich, ob das Recht privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Herkunft ist.

Weitere Voraussetzung ist, dass die Überlassung eines Rechtes zeitlich befristet erfolgt. Das Tatbestandsmerkmal der Überlassung dient insbesondere zur Abgrenzung gegenüber Dienstleistungen, BFH vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549. Bei Dienstleistungen erwachsen aus der vertraglichen Vereinbarung der Parteien keine Nutzungs- und Abwehrbefungnisse an einem unkörperlichen Gut mit selbständigem Vermögenswert, BFH vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549.

Fallen Dienstleistungen und Rechteüberlassungen zusammen, ist nach allgemeinen Regeln zu prüfen, ob mehrere Hauptleistungen trennbar in einem Vertrag zusammengefasst sind und einer gesonderten steuerrechtlichen Einordnung zugänglich sind. Soweit die Hauptleistungselemente untrennbar miteinander verbunden sind, ist zu prüfen, welche Hauptleistung dem Vertrag das Gepräge gibt, also den Vertragsschwerpunkt bildet oder ob ein typengemischter Vertrag ohen Gepräge bzw. inhaltlichem Schwerpunkt vorliegt.

§ 33 Abs. 1 GewStG: Betriebsführungsvertrag

FG München vom 27.11.2018 – 6 K 2407/15, EFG 2019, 376

Der Gewerbesteuermessbetrag unterliegt der Zerlegung nach §§ 28ff. GewStG, wenn die steuerpflichtige Person innerhalb des Erhebungszeitraumes in mehreren Gemeinden Betriebsstätten unterhält, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Gewerbesteuerrecht nicht definiert, daher kann auf den allgemeinen Begriff der Betriebsstätte in § 12 AO abgestellt werden. Betriebsstätte nach § 12 S. 1 AO ist jede feste Einrichtung oder Anlage, die dem Gewerbebetrieb unmittelbar dient. Dazu muss die gewerbetreibende Person unmittelbar über die tatsächliche Verfügungsmacht über die betrieblichen Einrichtungen oder Anlagen verfügen. Diese Verfügungsmacht darf nicht nur von vorübergehender Dauer sein. Eine solche Verfügungsmacht setzt auch voraus, dass sie der gewerbetreibenden Person nicht ohne Weiteres entzogen werden oder verändert werden darf. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn die gewerbliche Betätigung mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der gewerblichen Tätigkeit ausgedrückt wird, BFH vom 04.07.2012 – II R 38/10, BStBl. 2012 II 782.

Vorbehaltlich des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG erfolgt die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne.

Arbeitslöhne im Sinne des Zerlegungsrechtes sind nach § 31 Abs. 1 GewStG grundsätzlich die Vergütungen im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Keine Aussage trifft das Gewerbesteuerrecht zur Frage, wer Arbeitgeber ist.

Arbeitgeber im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinne ist derjenige, der die Vergütung für die geleisteten Dienste wirtschaftlich trägt, BFH vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BStBl. 2004 II 602. Ob diese Definition auch im Rahmen des Zerlegungsrechts herangezogen werden kann, ist ungeklärt.

Arbeitnehmer sind die Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 2 LStDV stehen, für das der zu zerlegende Steuermessbetrag festgesetzt worden ist, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836. Die Annahme eines Dienstverhältnisses setzt nicht voraus, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer einen Arbeitsvertrag geschlossen haben, BFH vom 24.03.1999 – I R 64/98, BStBl. 2000 II 41. Die Zugehörigkeit eines Arbeitsnehmers zum Betriebs des Beschäftigungs- oder des Anstellungsunternehmens bestimmt sich vielmehr nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, BFH vom 11.02.1958 – I B 23/57 U, BStBl. 1958 III 182.

Im Falle der Arbeitnehmerüberlassung sind die Arbeitnehmer dem Beschäftigungs- und nicht dem Anstellungsunternehmen zuzurechnen, wenn

– ihr vetraglicher und tatsächlicher Tätigkeitsbereich ausschließlich im Betriebs des Beschäftigungsunternehmens liegt,

– sie in den geschäftlichen Organismus dieses Unternehmens eingegliedert sind und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sind,

– das Anstellungsunternehmen vom Beschäftigungsunternehmen lediglich die Lohnaufwendungen erstattet erhält, ohne Verwaltungskosten oder gar einen Gewinnaufschlag zu berechnen. Die Zurechnung der Arbeitnehmer beim Anstellungsunternehmen kommt daher nur in Betracht, wenn der Arbeitnehmerüberlassung an das Beschäftigungsunternehmen ein echter – auf Gewinnerzielung des Verleihers gerichteter – Arbeitnehmerverleih zugrunde liegt, BFH vom 25.03.2004 – IV R 42/03, BFH/NV 2004, 1291. Eine Zurechnung zum entleihenden Unternehmen kommt umgekehrt nicht in Frage, wenn der vertragliche und tatsächliche Tätigkeitsbereich der verliehenen Arbeitnehmers nicht ausschließlich im Betrieb des Beschäftigungsunternehmens liegt, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836. Gehen Arbeitsverhältnisse im Rahmen eines Betriebsführungsvertrages auf das Beschäftigungsunternehmen über, sind die Arbeitnehmer dem einheitlichen Anstellungs- und Beschäftigungsunternehmen zuzurechnen.

Führt die Zerlegung nach Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist die Zerlegung nach einem Maßstab durchzuführen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Maßstab der Prüfung des offenbar unbilligen Ergebnisses ist der gesetzlich verfolgte Zweck der Zerlegung, die Umsetzung des tragenden Besteuerungsgedankens der Gewerbesteuer, des Äquivalenzprinzips. Den Gemeinden soll hiernach ein Ausgleich für diejenigen Gemeindelasten, die durch die Betriebsstätte des Unternehmens im Gemeindegebiet erwachsen, in Form einer Steuerquelle zustehen. Eine Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen auf die verschiedenen Gemeinden, in deren Gebiet sich eine Betriebsstätte befindet, dürfte anhand der konkreten Lasten kaum möglich sein. Denn diese lassen sich im Besteuerungsverfahren nicht bestimmen. Soweit der Gesetzgeber die Lasten als Arbeitnehmerfolgelasten versteht, hat er als Maßstab der Aufteilung der Besteuerungsgrundlage auf verschiedene Gemeinden an das Verhältnis der Arbeitslöhne abgestellt. Dabei hat der Gesetzgeber sich auch davon leiten lassen, dass dieses Verhältnis leicht zu ermitteln ist. Der Gesetzgeber hat bei der Ausgestaltung dieses Aufteilungsmaßstabes erkannt und in Kauf genommen, dass dieser stark typisierend ist und im Einzelfall zu ungewollten Ergebnissen führen kann.

Zur Absicherung der Typisierung hat der Gesetzgeber für offenbar unbillige Ergebnisse der Zerlegung eine Ausnahmeregelung in § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG geschaffen. Dieser Tatbestand kommt jedoch nur dann zur Anwendung, wenn die Tatumstände derart außergewöhnlich sind, dass die Zerlegung nach Arbeitslöhnen den Interessensausgleich zwischen den hebeberechtigten Gemeinden nicht gewährleisten kann. Das ist der Fall, wenn die sich aus dem groben Zerlegungsmaßstab des § 29 GewStG selbst ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird und die nachteiligen Auswirkungen einer Zerlegung nach den §§ 28ff. GewStG von wesentlicher Bedeutung sind. Das ist der Fall, wenn ein Betrieb in der Betriebsstätte auf Dauer und ausschließlich Leiharbeitnehmer einsetzt anstelle die Arbeitnehmer selbst anzustellen. Denn durch dieses Verhalten des Unternehmens, das die Gemeinde nicht beeinflussen kann und auch sonst nicht zu verantworten hat, entgeht ihr vollständig das Gewerbesteueraufkommen aufgrund dieser Betriebsstätte, obwohl die eingesetzten Arbeitnehmer maßgeblich Einfluss auf den Gewerbeertrag haben, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836. Eine solche Unbilligkeit kann auch im Rahmen einer Umstrukturierung hervortreten, in deren Folge die Gemeinde in der das Beschäftigungsunternehmen eine Betriebsstätte unterhält, in der die aufgrund der Umstrukturierung nunmehr entliehenen Beschäftigten tätig werden.

Verfahrensrechtlicher Hinweis: Zu einem das Zerlegungsverfahren betreffende Klageverfahren sind notwendig neben der steuerpflichtigen Person die betroffenen Gemeinden beizuladen, FG Köln vom 17.10.2013 – 13 K 1840/12, EFG 2014, 614. Nicht beizuladen sind Gemeinden deren Messbetragsanteil durch das Klageverfahren unverändert bleiben wird.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aufwendungen für Hotelkontingente

FG Düsseldorf vom 24.09.2018 – 3 K 2728/16 G, FR 2019, 1146

Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr . 1 lit. d/e GewStG setzt voraus, dass entsprechende Aufwendungen für die Benutzung von (un)beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, anfallen.

Der Begriff des Anlagevermögens setzt dem Grunde nach das Eigentum an dem betreffenden Vermögensgegenstand voraus. Da im Miet- bzw. Pachtfall kein Eigentum an der Sache vorliegt, ist darauf abzustellen, ob die Sache, stünde sie im Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person, dem Anlagevermögen dieser Person zuzuordnen wäre, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Das Eigentum an der Sache wird also voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Unerheblich ist es daher, ob die Sache überhaupt erworben werden kann oder ob ein Erwerb der Sache wirtschaftlich sinnvoll ist. Ob die Sache dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich danach, ob die Sache dazu bestimmt ist dem Betrieb auf Dauer zu dienen, § 247 Abs. 2 HGB. Diese Zuordnungsentscheidung ist anhand des konkreten Geschäftsgegenstandes des Unternehmens unter Berücksichtigung der konkreten betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu treffen, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dem Anlagevermögen sind daher nur Vermögensgegenstände zuzuordnen, deren dauerhaftes Vorhandensein notwendig ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112.

Für die Zuordnung zum Anlagevermögen unerheblich ist die Zeitdauer der Miete / Pacht. Daher ist es auch unerheblich, ob mehrfach derselbe Gegenstand oder ein vergleichbarer Gegenstand gemietet oder gepachtet wird, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Auch steht eine Anschlussüberlassung der Annahme von Anlagevermögen nicht entgegen, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388; BFH vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BStBl. 2017 II 722.

Für den Fall des Bezuges von Leistungen durch einen Reiseveranstalter kam das Finanzgericht Düssseldorf zu der Überzeugung, dass der klassische Reiseveranstalter Reiseleistungen (z.B. Flugtransfer, Hotelübernachtung, Verpflegung, Ausflüge usw.) einkaufen würde, um diese zu bündeln und als Leistungspakete an die Kunden zu „verkaufen“. Nach Ansicht des Gerichtes kam dem Leistungseinkauf dabei die Funktion des Wareneinsatzes zu. Zudem, so das Finanzgericht weiter, setzt die Tätigkeit des Reiseveranstalters nicht voraus, dass die Ausübung der Tätigkeit nur dann wirtschaftlich sinnvoll möglich ist, wenn der Reiseveranstalter das Eigentum am Hotel bzw. den Hotelzimmern inne hat. Eine solche Eigentumsposition sei vielmehr kontraproduktiv, da die reiseveranstaltende Person dann nicht mehr auf ein sich veränderndes Nachfrageverhalten am Reisemarkt reagieren könne. Dementsprechend seien die bezogenen Leistungen vielmehr dem Umlaufvermögen als dem Anlagevermögen zuzuordnen. Die bezogene Leistung verbrauche sich mit der Reise des Endkunden.

Auch sei die Position des Reiseveranstalters vergleichbar mit derjenigen der Durchführungsgesellschaft, bei der der BFH eine Hinzurechnung mit Entscheidung vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388 verneint hatte. Allerdings würden die dort genannten Gründe zu einem differenzierten Bild führen. So würde im Fall der verbindlichen Bestellung durch den Reiseveranstalter nach den Entscheidungsgrundsätzen eine Hinzurechnung nicht ausgeschlossen sein. Würde indes nur eine, wie das Finanzgericht ausführt, „Anwartschaft“ bestehen, würde nach den Grundsätzen der BFH-Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft eine Hinzurechnung ausgeschlossen sein. Im Entscheidungsfall sind rund 99 % der vertraglichen Vereinbarungen entsprechend ausgestaltet.

Das Finanzgericht folgert hieraus, dass das Auslastungsrisiko damit beim Hotelier liegt. Zugleich führt es aber im Sachverhalt auch aus, dass sich aus den vertraglichen Vereinbarungen auch Mindestabnahmen ergeben, was gegen eine vollständige Übernahme des Auslastungsrisikos spricht.

Im Übrigen schließt das Finanzgericht hieraus, dass die steuerpflichtige Person damit die angemieteten / gepachteten Flächen nicht ständig für den Gebrauch im Betrieb vorhält, sondern nur temporär. Es stellt sich damit in Widerspruch zu anderen Entscheidungen, die für die Beurteilung des Anlagevermögenscharakters auf den Zeitraum der Miete und Pacht abstellen. So widerspricht das Finanzgericht den Erwägungen des IV. Senates im Konzertveranstalterfall, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017 ,985, dass die Grundsätze der Entscheidung des I. Senates zur Durchführungsgesellschaft, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388, nicht verallgemeinerbar sind.

Nach Ansicht des Finanzgerichtes sprechen für die Verneinung der Hinzurechnung – unter Bezugnahme auf die Erwägungen des I. Senates des BFH in der Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft – auch historische Erwägungen. So seien die Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen betreffend die Überlassung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erst mit der Unternehmensteuerreform 2008 gesetzlich normiert worden. Auch sei die Hinzurechnungsfrage im Gesetzgebungsverfahren nicht thematisiert worden.

Ferner beruft sich das Finanzgericht auch darauf, dass sich das Geschäftsmodell der steuerpflichtigen Person eigenkapitalfinanziert nicht darstellen lassen würde, was ebenfalls gegen eine Hinzurechung spricht. Dass dieses Argument an anderer Stelle durch den BFH bereits verworfen wurde, greift das Finanzgericht nicht auf.

Das Finanzgericht hat zur Fortbildung des Rechts bzw. zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Revision zugelassen, die dann von der Finanzverwaltung eingelegt und später zurück genommen wurde.

§ 7 S. 3 GewStG; § 5a Abs. 4a S. 3 EStG: Abzug der gesellschaftsvertraglichen Pflicht zum Ausgleich der Gewerbesteuer, die durch eine mitunternehmerisch beteiligte Person im Sonderbereich verursacht wurde

BFH vom 19.07.2018 – IV R 14/16, BStBl. 2022 II 513

[Vorinstanz: FG Bremen vom 11.02.2016 – 1 K 49/13, DStR 2016, 42]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 Abs. 1 GewStG. Der Gewerbeertrag ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn, der um Bestandteile zu modifizieren ist, die mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht in Einklang stehen, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG. Nach § 7 S. 3 GewStG gilt der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn (Tonnagegewinn) einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag.

Der Tonnagegewinn tritt einkommensteuerlich an die Stelle des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG. Nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG sind Vergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr.2 und S. 2 EStG dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnen. Ohne eine separate Erfassung der Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wären auch diese Vergütungen durch die Tonnagegewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Es ergäbe sich damit die Möglichkeit die Besteuerung dieser Vergütungen durch eine mitunternehmerische Beteiligung im geringen Umfang zu vermeiden, BT-DrS 13/10710, S. 4. Denn die genannten Vergütungen sind einkommensteuerlich Bestandteil des nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns und würde ohne weitere Regelung von § 5a Abs. 1 EStG verdrängt.

Der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG unterliegen nicht nur die Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sondern auch die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit diesen stehenden Aufwendungen. Diese sind als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Gericht folgt damit nicht der Ansicht des FG Hamburg vom 08.12.2015 – 6 K 118/15, EFG 2016, 360, die aus dem Wortlaut der Norm keine Rechtfertigung für den Abzug von Sonderbetriebsausgaben erlaubt. Die Auslegung des BFH beruht auf auf der Systematik des Gesetzes. Auch wenn der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, ist für die Gewinnermittlung im Sonderbereich, der nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnen ist, weiterhin § 4 Abs. 1, § 5 EStG anzuwenden. Nach diesen Grundsätzen genügt für den Betriebsausgabenabzug, dass die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und sie subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, BFH vom 03.02.2016 – X R 25/12, BStBl. 2016 II 391. Sollte die Ansicht der Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl. 2002 I 614, Rn. 29, die für die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben einen unmittelbaren Zusammenhang mit den Sonderbetriebseinnahmen fordert, enger zu verstehen sein als der betriebliche Veranlassungszusammenhang, wäre eine solche verengende Sicht von der Systematik des Gesetzes nicht gedeckt.

Keine Berücksichtigung finden Gewinnminderungen, die aufgrund von gesellschaftsvertraglichen Regelungen erfolgen. Dazu zählen auch gesellschaftsvertragliche Regelungen nach denen einer mitunternehmerisch verbundenen Person die Gewerbesteuern auferlegt werden, die durch sie – im Sonderbereich – verursacht wurden.

Schon auf Ebene der Gesamthand qualifiziert die Auferlegung der Kostentragung nicht als Betriebseinnahmen, die im Anwendungsbereich der Tonnagegewinnbesteuerung steuerlich unberücksichtigt bleiben würden. Gegenläufig handelt es sich im Sonderbereich nicht um (Sonder-)Betriebsausgaben. Damit stellt sich die Frage nach einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang nicht. Bei der Regelung zur Übernahme der Gewerbesteuern durch die mitunternehmerisch verbundene Person, die sie selbst verursacht hat, handelt es sich vielmehr um eine Gewinnverteilungsabrede gesellschaftsvertraglicher Art. Denn Schuldnerin der Gewerbesteuer ist die Mitunternehmerschaft, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Die Steuerschuldnerschaft umfasst sowohl die aus im Gesamthandsbereich als auch die aus im Sonderbereich verwirklichte Steuertatbestände herrührende Steuer. Dem steht auch nicht entgegen, dass die mitunternehmersich verbundenen Personen gewerbesteuerlich als Unternehmer anzusehen sind, BFH vom 28.02.2013 – IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, denn die Steuerschuldnerschaft der unternehmerisch tätigen Person nach § 5 Abs. 1 GewStG ist im Wege der Spezialität verdrängt. Die Gewerbesteuer lastet damit entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede auf allen gesellschaftlich verbundenen Personen entsprechend ihrem Anteil am laufenden Gewinn. Soweit der Gesellschaftsvertrag hiervon abweichende Regelungen zur Tragung der durch einzelne gesellschaftsrechtlich verbundene Personen verursachten Steuern enthält sind diese Teil der Gewinnverteilungsabrede. Es handelt es sich um eine von der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede abweichende Gewinnverteilung.

§ 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 GewStG: Freibetrag im Erhebungszeitraum der Anwachsung

BFH vom 25.04.2018 – IV R 8/16, BStBl. 2018 II 484

[Vorinstanz: Sächsisches FG vom 13.01.2016 – 8 K 863/14, EFG 2016, 1107]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehenden Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Das ist derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird die Tätigkeit von einer Personengesellschaft ausgeübt, ist die Gesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Das gilt auch für die Gewerbesteuern, die durch den Betrieb der Gesellschaft entstanden sind.

Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, obwohl das Unternehmen fortbesteht, § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG voraus, dass sämtliche Mitunternehmer in einem Akt aus der Personengesellschaft ausscheiden, BFH vom 26.08.1993 – I R 133/90, BStBl. 1995 II 791. Das gilt auch soweit eine mitunternehmerisch beteiligte Person weder am Gewinn und Verlust der Mitunternehmerschaft beteiligt noch vermögensmäßig an den stillen Reserversen oder am Liquidationserlös der Gesellschaft beteiligt ist. Die Anwendung des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG ist im Fall der Anwachsung aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters nicht eröffnet. Im Fall der Anwachsung führt der Gesellschafter, auf den die Mitunternehmerschaft anwächst, das Unternehmen fort. Die sachliche Steuerpflicht des Unternehmens besteht fort.

Allerdings wechselt die persönliche Steuerpflicht. Steuerschuldner war bisher nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Personengesellschaft. Durch die Anwachsung kommt es zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft. Steuerschuldner ist fortan die Person, auf die das Vermögen der Gesellschaft angewachsen ist.

Der Wechsel der Steuerschuldnerschaft führt dazu, dass dem jeweiligen Steuerschuldner nur der Teil der Steuerschuld zuzurechnen ist, der auf die Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt, BFH vom 17.02.1989 – III R 36/85, BStBl. 1989 II 664.

Es sind daher für den Erhebungszeitraum, in dem der Wechsel der Steuerschuldnerschaft erfolgt, zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen. Denn es sind in diesem Fall auch zwei Gewinne im Sinne des § 4 EStG zu ermitteln, die nach § 7 S. 1 GewStG auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen, BFH vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BStBl. 2006 II 404. Es erfolgt für Zwecke der Gewerbesteuer keine Zusammenfasung der Gewerbesteuermessebeträge des identischen Unternehmens. Das folgt auch aus § 10 GewStG, der bestimmt, dass maßgebend der Gewerbeetrag ist, der im Erhebungszeitraum bezogen worden ist. Es erfolgt keine Ermittlung eines Gewerbesteuermessbetrages für jeden Steuerschuldner unter Berücksichtigung des von diesem erzielten Gewerbeertrages.

Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG ist bereits bei der Ermittlung und nicht erst bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrages zu berücksichtigen, denn dieser bezieht sich auf den vom jeweiligen Rechtsträger losgelösten Gewerbebetrieb. Dafür spricht, dass der Freibetrag von Gewerbeertrag abgezogen wird, bevor die Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStG zur Anwendung kommt, um den Gewerbesteuermessbetrag zu ermitteln. Soweit der BFH in der Entscheidung BFH vom 26.08.1993 – IV R 133/90, BStBl. 1995 II 791 in einem obiter dictum eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.

Der Gewerbesteuermessbetrag ist im Verhältnis der von den mitunternehmerisch verbundenen Personen erzielten Gewerbeerträge nebst der auf sie entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen zu verteilen.

Internetwerbung: Abgrenzung von Werkvertrag (§ 631 BGB) und Dienstvertrag

BGH vom 22.03.2018 – VII ZR 71/17, NJW-RR 2018, 687

Maßgeblich für die Einordnung des Vertragstyps ist die rechtliche Qualifikation der vertraglich geschuldeten Hauptleistungspflichten. Unerheblich ist die konkrete Bezeichnung der Leistung im Vertrag. Fehlt allerdings eine ausdrückliche Regelung des Vertragsgegenstandes, sind die gesamten Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, BGH vom 16.07.2002 – X ZR 27/01, BGHZ 151, 330.

Ein Werkvertrag liegt hiernach vor, wenn der Unternehmer sich zur Herstellung eines Werkes verpflichtet, also der Erfolg geschuldet wird. Dem entgegen liegt ein Dienstvertrag vor, wenn die Dienstleistung als solche geschuldet wird. Letztlich liegt ein Mietvertrag vor, wenn die Gewährung des Gebrauchs einer Sache geschuldet wird.

Ist der Vertrag auf die Anbringung von Werbeplakaten (Dienstleistung) an bestimmte Werbefläche für eine bestimmte Dauer (Erfolg) gerichtet, liegt ein Werkvertrag vor, BGH vom 19.06.1994 – X ZR 93/83, NJW 1984, 2306. Das gilt auch bei der Schaltung von Werbeanzeigen in Printmedien. Dem Werkvertragsrecht unterliegt auch ein Vertrag, der das Zeigen von Werbespots auf einer Videowand zum Gegenstand hat, BGH vom 26.03.2008 – X ZR 70/06, NJW-RR 2008, 1155. Gleiches gilt auch für die Platzierung einer Werbung auf einer Internetseite.