Kategorie: Rechtsprechung

§ 33 Abs. 1 GewStG: unbilliges Ergebnis der Zerlegung wegen Lasten, die durch gewerbliche Abnehmer des steuerpflichtigen Unternehmens verursacht werden

FG Saarland vom 22.08.2008 – 1 K 1213/04, NWB UAAAC-96670

Der Gewerbesteuermessbetrag unterliegt der Zerlegung nach §§ 28ff. GewStG, wenn die steuerpflichtige Person innerhalb des Erhebungszeitraumes in mehreren Gemeinde Betriebsstätten unterhält, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG. Vorbehaltlich des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG erfolgt die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne. Führt die Zerlegung nach Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist die Zerlegung nach einem Maßstab durchzuführen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Die Zerlegung ist also nur dann durchzuführen, wenn die steuerpflichtige Person zumindest über zwei Betriebsstätten verfügt. Das Zerlegungsrecht enthält keine eigenständige Definition der Betriebsstätte. Es kann daher auf den Begriff der Betriebsstätte nach § 12 AO zurückgegriffen werden. Damit unterhält jedes Unternehmen am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte, § 12 S. 2 Nr. 1 AO. Ort der Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Das ist der Ort, an dem sich die Geschäftsführung im engeren Sinne befindet, BFH vom 07.12.1994 – 1 K 1/93, BStBl. 1995 II 175. Diese ist auf die laufende Geschäftsführung gerichtet. Sie umfasst die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Geschäftsbetrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören „Tagesgeschäfte“, BFH vom 15.10.1997 – I R 76/95, BFH/NV 1998, 434.

Betriebsstätte ist darüber hinaus jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, § 12 S. 1 AO. Diese Voraussetzungen erfüllt auch eine Brunnenanlage mit Brunnenschacht, Pumpe und abzweigender Rohranlage.

Im Fall des Auseinanderfallens von Geschäftsleitungsbetriebsstätte und fester Geschäftseinrichtung liegen Betriebsstätten vor und es ist eine Zerlegung durchzuführen. Die Zerlegung ist in diesem Fall nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne, die an die bei den Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer der einzelnen Gemeinden gezahlt werden, vorzunehmen. Das kann dazu führen, dass lediglich der Geschäftsleitungsbetriebsstätte ein Zerlegungsanteil zufällt, wenn den anderen Betriebsstätten, in der lediglich Anlagen betrieben werden, keine Arbeitsnehmer zugeordnet sind, an die Arbeitslöhne gezahlt werden.

Unter den Voraussetzungen des § 33 Abs. 1 GewStG. Voraussetzung ist, dass die Zerlegung nach den §§ 28 bis 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt. Da die Zerlegung nach Arbeitslöhnen einem groben Maßstab folgt, ist die Ausnahmevorschrift des § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG eng auszulegen. Maßstab der Prüfung des offenbar unbilligen Ergebnisses ist der gesetzlich verfolgte Zweck der Zerlegung. Dieser liegt darin, den Gemeinden, die die Lasten der betrieblichen Tätigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens in ihrem Gebiet zu tragen haben, einen Anteil am Gewerbesteueraufkommen zuzuordnen (Äquivalenzprinzip). Der Gesetzgeber knüpft die Belastung der Gemeinden an die Arbeitnehmerfolgekosten. Zu den Arbeitnehmerfolgekosten rechnen diejenigen für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altenheimen usw., die durch die innerhalb des Gemeindegebietes wohnenden Arbeitnehmerinnern und Arbeitnehmer verursacht werden. Eine Unbilligkeit kann daher vorliegen, wenn durch das Vorhandensein einer Betriebsstätte keine mit der Ansässigkeit von Arbeitnehmern verbundenen Folgekosten, aber Lasten anderer Art hervorgerufen werde, die im Rahmen der Zerlegung nicht berücksichtigt werden. Diese Lasten müssen einerseits ins Gewicht fallen und andererseits atypisch sein, BFH vom 26.08.1987 – I R 376/83, BStBl. 1988 II 201. Lasten dieser Art liegen nicht vor, wenn die produzierten Güter durch den einzigen Abnehmer im Gemeindegebiet verbraucht werden und im Rahmen der Geschäftstätigkeit des abnehmenden Betriebes erhebliche Belastungen der Gemeinde hervorgerufen werden.

Videowand: Abgrenzung Werkvertrag (§ 631 BGB), Dienstvertrag und Mietvertrag

BGH vom 26.03.2008 – X ZR 70/06, NJW-RR 2008, 1155

Maßgeblich für die Einordnung des Vertragstyps ist die rechtliche Qualifikation der vertraglich geschuldeten Hauptleistungspflichten. Unerheblich ist die konkrete Bezeichnung der Leistung im Vertrag.

Ob eine vertragliche Vereinbarung dem Dienstvertrags- oder dem Werksvertragsrecht unterfällt, bestimmt danach, ob eine Dienstleistung als solche oder ob das Arbeitsgebnis, also der Arbeitserfolg, geschuldet wird. Darüber hinaus unterliegt ein Vertrag dem Mietvertragsrecht, wenn er auf die Gewährung des Gebrauchs einer Sache gerichtet ist.

Die Verpflichtung zur Präsentation von Werbespots auf einer Videotafel unterliegt dem Werkvertragsrecht, BGH vom 19.06.1984 – X ZR 93/83, NJW-RR 1984, 2406. Denn die Videowand wird nicht zeitweise überlassen und es wird auch nicht lediglich eine Arbeitsleistung geschuldet. Die Verpflichtung der leistenden Person ist auf den Präsentationserfolg gerichtet.

§ 7 S. 3 GewStG, §5a Abs. 4 S. 3 EStG: Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages bei Verkauf des einzigen Schiffes unter Aufgabe des Betriebes

BFH vom 13.12.2007 – IV R 92/05, BStBl. 2008 II 583

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Avalgebühren

BFH vom 29.03.2007 – IV R 55/05, BStBl. 2007 II 655

[Vorinstanz: FG München vom 01.09.2005 – 8 K 3510/03, EFG 2006, 65]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG unterliegen Entgelte für Schulden der Hinzurechnung, soweit die Beträge bei der Ermittlung des Gewinns absetzt worden sind.

Entgelt für Schulden ist die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital, BFH vom 10.07.1996 – I R 12/96, BStBl. 1997 II 253. Das sind in erster Linie die laufenden Zinsen im Rechtssinne nach §§ 246, 248 Abs. 1 BGB. Darüber hinaus erfasst der Begriff des Entgeltes noch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditnehmer zu erbringen hat. Denn mit dem Erhebungszeitraum 1991 hat der Gesetzgeber den zuvor verwendeten Begriff der Zinsen durch den Begriff des Entgeltes ersetzt und damit nach dem Willen des Gesetzgebers auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital der Hinzurechnung unterworfen. Denn der Zinsbegriff erlaubte eine Hinzurechnung gewinnabhängiger Vergütungen nicht, BFH vom 08.03.1984 – I R 31/80, BStBl. 1984 II 623. Zudem sollten auch solche Vergütungen in die Hinzurechnung einbezogen werden, die Zinscharakter haben, BT-DrS 11/2157, 175.

Nach diesen Maßstäben wird eine Avalprovision jedoch nicht für die Zurverfügungstellung eines Darlehens gezahlt, RFH vom 21.02.1939 – I 464/38, RStBl. 1939, 711. Die Avalprovision wird vielmehr für die Gewährung des Avalkredites gezahlt.

Avalkredit und Darlehen stellen auch keine Einheit dar, die eine Zusammenfassung rechtfertigt. Zwar ist des denkbar mehrere Schuldverhältnisse zusammenzufassen, wenn diese wirtschaftlich zusammenhängen und es des Zweck des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG widersprechen würde, die Zusammenfassung unberücksichtigt zu lassen, BFH vom 19.02.1991 – I R 127/86, BStBl. 1991 II 765. Dabei ist als Zweck zu berücksichtigen, dass die Hinzurechnung die Besteuerung der objektiven Ertragskraft des Gewerbebetriebes herzustellen sucht. Im Einzelfall ist es daher möglich auf Verbindlichkeiten gegenüber unterschiedlichen Gläubigern zusammenzufassen, wenn gerade – so noch die tatbestandlichen Voraussetzungen der Dauerschuldzinsen in § 8 Nr. 1 GewStG a.F. – die Verknüpfung die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert, BFH vom 04.06.2013 – I R 89/02, BStBl. 2004 II 517. Eine Zusammenfassung strukturell unterschiedlicher Rechtsgründe ist jedoch nicht vorgesehen, BFH vom 20.06.1990 – I R 127/86, BStBl. 1990 II 915. Damit ist die Zusammenfassung eines Kredites, der auf Rückzahlung der Darlehensmittel gerichtet ist mit einem Avalkredit, der im Kern eine Bürgschaft darstellt, nicht möglich.

§ 33 Abs. 1 GewStG: Nutzung von öffentlichen Straßen

Hessisches FG vom 06.04.2005 – 8 K 5273/00

Die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage, der Gewerbeertrag, unterliegt der Zerlegung nach §§ 28ff. GewStG, wenn die steuerpflichtige Person innerhalb des Erhebungszeitraumes in mehreren Gemeinde Betriebsstätten unterhält, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG. Vorbehaltlich des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG erfolgt die Zerlegung gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne.

Führt die Zerlegung nach Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist die Zerlegung nach einem Maßstab durchzuführen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Ein unbilliges Ergebnis ist offenbar, wenn es von erheblichem Gewicht, eindeutig und augenfällig ist, BFH vom 12.05.1992 – VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191. Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn auf Grund atypischer Umstände des Einzelfalles, die sich schon aus der anzuwendenden Zerlegungsmethode ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird und die nachteiligen Auswirkung der Anwendung dieser Zerlegungsmethode von wesentlicher Bedeutung ist, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836.

Maßstab der Prüfung des offenbar unbilligen Ergebnisses ist der gesetzlich verfolgte Zweck der Zerlegung, die Umsetzung des tragenden Besteuerungsgedankens der Gewerbesteuer, des Äquivalenzprinzips. Den Gemeinden soll hiernach ein Ausgleich für diejenigen Gemeindelasten, die durch die Betriebsstätte des Unternehmens im Gemeindegebiet erwachsen, in Form einer Steuerquelle zustehen. Dabei sind zunächst die Arbeitnehmerfolgelasten, also die Aufwendungen der Gemeinde für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, usw., aufgrund der dort wohnenden Arbeitnehmer zu berücksichtigen. Dem entgegen ist zu berücksichtigen, dass das Gesetz im Rahmen der Regelzerlegung nach Arbeitslöhnen, § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG, ein bewusst grobes Verfahren vorsieht. Die in diesem Verfahren verankerten Unschärfe führt zu keinem unbilligen Ergebnis.

Darüber hinaus kann sich ein deutliches Missverhältnis zwischen der unmittelbaren Belastung der einzelnen Gemeinden durch die Betriebsstätten einerseits und dem ihr zugewiesenen Zerlegungsanteil andererseits, aus anderen Gründen ergeben. Diese darzulegen obliegt der Gemeinde, BFH vom 12.07.1960 – I B 47/59 S, BStBl. 1960 III 386. Dabei hat die Gemeinde bspw. mit Blick auf die Beanspruchung von Straßen auch darzulegen, dass sie selbst Trägerin der Straßenbaulast ist. Die stärker Benutzung von Bundes- oder Landstraßen im Gemeindegebiet führt, nicht zu einer Belastung der Gemeinde.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: zum Umfang der zwingend notwendigen Nebentätigkeit zur wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksnutzung als Ausnahmen von Ausschließlichkeitsgebot

BFH vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BStBl. 2001 II 359

Von Amts wegen ist grundbesitzenden Unternehmen nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG die einfache Grundbesitzkürzung in Höhe von 1,2 % des Einheitswertes der im Inland belegen Grundstücke zu gewähren. Das Gesetz verfolgt den Zweck die Doppelbelastung von Grundsteuer und Gewerbesteuer – beides Realsteuern – zu vermeiden, Begründung zum GewStG 1936, RStBl. 1937, 693, 696.

Auf Antrag tritt an deren Stelle die erweiterte Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG. Voraussetzung ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Die Kürzung umfasst nur den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Die Regelung dient der Schaffung einer rechtsformneutralen Besteuerung, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168.

Überschreitet die die Verwaltung und Nutzung eigene Grundbesitzes oder Kapitalvermögens die Schwelle zur Gewerblichkeit, ist das kürzungsschädlich.

Ursprünglich war der Tatbestand des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausnahmenslos auf die Verwaltung un Nutzung des Grundbesitzes beschränkt. Erst mit der mit dem StÄndG 1961, BGBl. 1961 I 981 wurden bestimmte Nebentätigkeiten als kürzungsunschädlich anerkannt.

Der Zweck der Herstellung einer rechtsformneutralen Besteuerung wurde mit Definition kürzungsunschädlicher Nebentätigkeiten nicht aufgegeben, BFH vom 28.06.1973 – IV R 97/72, BStBl. 1973 II 688.

Die gesetzliche Definition der kürzungsunschädlichen Nebentätigkeiten ist abschließend. Eine Bagatellgrenze sieht das Gesetz nicht vor.

Wird neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes eine Betriebsvorrichtung überlassen, ist das grundsätzlich kürzungsschädlich. Hiervon abweichend ist überlassung von Betriebsvorrichtungen jedoch dann kürzungsunschädlich, wenn Grundstücksteile nur wegen ihrer Nutzung durch den Mieter zu Betriebsvorrichtungen werden, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778.

Das setzt voraus, dass die Neben- oder Hilfsgeschäfte zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung sind, BFH vom 23.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338.

Diese Voraussetzungen sind jedenfalls dann nicht erfüllt, wenn der auf die Vermietung entfallende Gewinnanteil 20 % des (gewerbesteuerpflichtigen) Gesamtgewinns beträgt, BFH vom 26.02.1992 – I R 53/90, BStBl. 1992 II 738 oder die Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung mehr als 20 % der Herstellungkosten des vermieteten Grundbesitzes übersteigt, BFH vom 26.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338.

Nicht übersehen werden darf, dass der BFH in seiner Entscheidung vom 26.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338 offen gelassen hat, ob das Ausschließlichkeitsgebot überhaupt Ausnahmen duldet.

Der VIII. Senat ist jedoch der Ansicht, dass nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bei völlig unwesentlichen und damit in ihrem wirtschaftlichen Gewicht vernachlässigbare Tätigkeiten unschädlich sein können. Er stützt seine Auffassung auf die Rechtsprechung des RFH vom 19.09.1939 – I 270/38, RStBl. 1940, 38 und des BFH vom 08.06.1978 – I R 68/75, BStBl. 1978 II 505.