Schlagwort: Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Zur erweiterten Kürzung im Fall der Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens vor Beginn der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes

BFH vom 27.10.2021 – III R 7/19, NWB NAAAI-01616

Die erweiterte Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist auf Antrag zu gewähren, wenn die steuerpflichtige Person ausschließlich eigenen Grundbesitz und daneben eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt.

Die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens ist also nur dann unschädlich, wenn sie neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes erfolgt, nicht aber, wenn sie vor Beginn oder nach Ende einer solchen erfolgt.

Zudem ist die Ausschließlichkeit in qualitativer, quantitativer und zeitlicher Sicht zu verstehen. In zeitlicher Hinsicht bedeutet das, dass die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes während des gesamten Erhebungszeitraum vorliegen muss. Das folgt aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Jahressteuer, BFH vom 29.03.1973 – I R 199/72, BStBl. 1973 II 563.

Hinweis: Bei originär gewerblicher Tätigkeit beginnt der Erhebungszeitraum nach § 14 S. 3 GewStG erst mit der Aufnahme der werbenden Tätigkeit. In den Fällen des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG beginnt die sachliche Steuerpflicht und damit der Erhebungszeitraum mit der Eintragung der Gesellschaft Handelsregister.

Anders als im Rahmen der einfachen Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG kommt es nicht darauf an, dass der Grundbesitz schon zu Beginn des Kalenderjahres zum Betriebsvermögen gehört hat, so aber FG Berlin-Brandenburg vom 11.12.2018 – 8 K 8131/17, EFG 2019, 1221.

Damit ist die erweiterte Kürzung nicht zu gewähren, wenn die steuerpflichtige Person als Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG der Besteuerung unterliegt und bereits vor Erwerb der ersten Immobilie eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt und sei es nur in Form der verzinslichen Anlage der Stammeinlage.

§ 9 Nr. 1 S. 2, S. 5 Nr. 1 GewStG: vermögensverwaltende Betätigung bei Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen II; Fragen der Betriebsaufspaltung durch Beteiligung dieser Kapitalgesellschaft an einem Betriebsunternehmen

FG Hessen vom 24.01.2018 – 8 K 2233/15, NWB OAAAG-80819

[aufgehoben durch BFH vom 16.09.2021 -IV R 7/18, DStR 2022, 189]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecken modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert wird.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Hinzurechnungen auf Antrag um den Betrag zu kürzen, der – unter weiteren Voraussetzungen – aus die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitz resultiert (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Voraussetzung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist, dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, nämlich die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Neben dieser Tätigkeit ist ausweislich der gesetzlichen Regelung die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens zulässig.

Das bedeutet zugleich, dass der Tatbestand der erweiterten Kürzung Unternehmen nicht zugänglich ist, wenn diese einer originären gewerblichen Betätigung nachgehen. Die erweiterte Kürzung steht also Unternehmen offen, die aufgrund ihrer Rechtsform oder aufgrund der Prägung gewerbliche Einkünfte erzielen.

Keine gewerbliche Betätigung ist das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch das Unternehmen selbst oder die Zuordnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen – hier II – einer mitunternehmerisch verbundenen Person. Denn das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führt strukturell zu Einkünften aus Kapitalvermögen und ist damit nicht unternehmerisch. Hieran ändert auch die Umqualifizierung nach § 20 Abs. 8 EStG nichts. Denn die erweiterte Kürzung stellt nicht auf die Art der erzielten Einkünfte, sondern auf die Betätigung selbst ab. Das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist eine Tätigkeit, die neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes kürzungsunschädlich ausgeübt werden kann. Das gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft keinen Bezug zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes aufweist. Ebenfalls nicht vorausgesetzt wird ein bestimmtes Verhältnis im Sinne einer Haupt- und einer Nebentätigkeit. Dem Tatbestandsmerkmal neben kommt vielmehr eine zeitliche Komponente zu. Die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens würde erst dann ihren Charakter als unschädliche Nebentätigkeit verlieren, wenn sie selbst gewerblichen Charakter hätte, BFH vom 03.08.1972 – IV R 235/67, BStBl. 1972 II 799.

Auch die Infekktion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG kann zu einer gewerblichen Betätigung des Unternehmens und damit zum Ausschluss der erweiterten Kürzung führen. Allerdings tritt diese nur bei mitunternehmerischen Beteiligungen ein. Denn in diesem Fall bildet die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, ein eigenes Betriebsvermögen, das der steuerpflichtigen Person nicht zuzurechnen ist. Selbst wenn die Beteiligungsgesellschaft selbst grundbesitzend wäre und die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen würde, würde eine mitunternehmerische Beteiligung an dieser Gesellschaft bestehen. Das Halten einer Kommanditbeteiligung ist damit eine schädliche Betätigung im Rahmen des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, BFH vom 17.10.2002 – I R 24/01, BStBl. 2002 II 355; BFH vom 22.01.1992 – I R 61/90, BStBl. 1992 II 628. Dem ist Halten einer einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht gleichzusetzen. Diese Beteiligung ist nicht unternehmerisch, sondern vermögensverwaltend und löst keine Infektion aus.

Des Weiteren können Unternehmen aufgrund der Zurechnung der Merkmale gewerblicher Aktivität im Rahmen der sog. Betriebsaufspaltung gewerbliche Tätigkeiten entfalten. Unter der Voraussetzung der sachlichen und personellen Verflechtung werden die Merkmale der Betätigung des sog. Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugegrechnet und dessen steuerliche Qualifikation unter Berücksichtigung der zugerechneten Merkmale vorgenommen. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen ein Wirtschaftsgut überlässt, das beim Betriebsunternehmen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen gemeinsam in beiden Unternehmen im Rahmen einer Beteiligungsidentität, BFH vom 02.04.1997 – X R 21/93, BStBl. 1997 II 565, oder Beherrschungsidentität auf gesellschaftsrechtlicher oder faktischer Grundlage ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können, BFH vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109. [Hinweis: Dabei richtet sich der geschäftliche Wille auf den Bestand der Überlassung des funktionswesentlichen Wirtschaftsgutes. Insoweit handelt es sich um Geschäfte, die der laufenden Geschäftsführung entzogen und der Gesellschafterversammlung zugewiesen sein dürften. Auf den Ausschluss der Kommanditisten von der Geschäftsführung nach § 164 HGB dürfte es nicht ankommen.] In Bezug auf die Beteiligung am Betriebsunternehmen ist anerkannt, dass diese auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft bestehen kann, BFH vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BStBl. 2008 II 471. Dem steht BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532 nicht entgegen, da die dort verwendeten Formulierungen missverständlich sind. Anerkannt wurde die mittelbare Beteiligung dann, wenn über die GmbH unmittelbar Einfluss auf den geschäftlichen Betätigungswillen genommen werden konnte, BFH vom 08.09.2011 – IV R 44/07, BStBl. 2012 II 136; BFH vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/BNV 2015, 1109. Es ist also nicht notwendig, dass die Kapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft oder die Gesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt ist. Ausreichend ist vielmehr, dass ein mittelbarer Gesellschafter der Betriebsgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt ist. Umgekehrt ist jedoch zu beachten, dass nach der Rechtsprechung die Besitzgesellschaft selbst oder eine mitunternehmerisch an der Besitzgesellschaft beteiligte Person an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sein müssen. Eine lediglich mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft, die selbst Gesellschafterin der Besitzgesellschaft ist, an der Betriebsgesellschaft erfüllt die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung nicht. Denn es ist der Besitzgesellschaft aufgrund des Durchgriffsverbotes nicht möglich auf ihre Gesellschafter durchzugreifen und sich die Beteiligung ihrer Gesellschafter oder auch nur die Stimmrechte ihrer Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft zurechnen zu lassen, BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532 .

Selbst wenn der Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung eröffnet und die Voraussetzungen erfüllt sind, besteht die Möglichkeit des Ausschlusses nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG. Nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ist die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Ohne eine zweite Gesellschaft wären die Grundstückserträge Teil eines Gewerbebetriebes und der Gewerbesteuer unterliegend. Der Ausschlusstatbestand dient damit der Verhinderung des Missbrauchs der Kürzung durch künstliche Aufspaltung eines Betriebes. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn der Gesellschafter oder Genosse selbst einen Gewerbebetrieb unterhält oder aber mitunternehmerisch an einem Gewerbebetrieb beteiligt ist, BFH vom 07.04.2005 – IV R 34/03, BStBl. 2005 II 576. Dabei ist unerheblich, welche Rechtsform die Gesellschaft hat. Gesellschafter oder Genosse ist die Person, der die Anteile an dem steuerpflichtigen Unternehmen zuzurechnen sind, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168. Ist der Gesellschafter oder Genosse eine Mitunternehmerschaft, ist diese für Zwecke der Bestimmung des Gesellschafters oder Genossens im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG transparent. Ist der Gesellschafter oder Genosse eine Kapitalgesellschaft, ist allein diese Gesellschafterin oder Genosse. Nicht zulässig ist der Durchgriff auf deren Gesellschafter, BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532. Nichts anderes ergibt sich aus der Entscheidung BFH vom 07.04.2005 – IV R 34/03, BStBl. 2005 II 576. Damit fällt auch der Fall, dass der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines mittbaren Gesellschafters oder Genossens dient nicht in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG, BFH vom 07.08.2008 – IV R 36/07, BStBl. 2010 II 988.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Beteiligung an einer gewerblich (geprägten) Personengesellschaft

BFH vom 22.01.1992 – I R 61/90, BStBl. 1992 II 628

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG steht der steuerpflichtigen Person auf Antrag statt der Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG die erweiterte Grundbesitzkürzung zu.

Voraussetzung für die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung ist u.a., dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt.

Neben der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes erlaubt der Gesetzgeber weitere Tätigkeiten, die in § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG ausgezählt sind. Diese Aufzählung ist abschließend, wie sich aus der einleitenden Formulierung ausschließlich ergibt.

Nicht in der Aufzählung der unschädlichen Nebentätigkeit des § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG erfasst ist die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Insbesondere stellt das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft keine Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen dar. Die Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG setzt voraus, dass insoweit grundsätzlich Einkünfte aus § 20 EStG erzielt werden. Das ist bei mitunternehmerischen Beteiligungen jedoch nicht der Fall.

Auch liegt kein Fall der Betreuung von Wohnungsbauten oder der Errichtung und Veräußerung der in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG Gebäudearten vor.

Das Halten einer mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblich geprägten Gesellschaft versperrt daher die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung.

Auf die Frage, ob der Grundbesitz, den die gewerblich geprägte Gesellschaft verwaltet und nutzt und der dieser die erweiterte Kürzung eröffnet, auch eigener Grundbesitz der mitunternehmerisch beteiligt Person ist, kommt es nicht an. Soweit diese Frage in die Entscheidungsgründe eingeflossen sind, kommt dem keine tragende Bedeutung zu.

[Hinweis: Aus der Rechtsprechung des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/18, DB 2019, 762 ergibt sich, dass das Grundvermögen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, an der eine andere Gesellschaft beteiligt ist, dieser als eigener Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zugerechnet wird. Für den Fall der Beteiligung an einer gewerblich geprägten Gesellschaft scheidet die Anwednung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO aus.]