Kategorie: Rechtsprechung

§ 10a GewStG: Beteiligung eines Kommanditisten als atypisch stiller Gesellschafter

BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233

[Vorinstanz: FG Köln vom 14.07.2010 – 4 K 3505/07, EFG 2011, 1083]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist nach § 10a S. 4 GewStG der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages erfolgt nach § 10a S. 2 GewStG bis zum Betrag von EUR 1 Mio. uneingeschränkt und darüber hinaus in Höhe von bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zu Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Bringt eine Personengesellschaft ihren Gewerbebetrieb in eine andere Personengesellschaft ein, können vortragsfähige Verluste bei fortbestehender Unternehmensidentität mit dem Teil des Gewerbeertrages der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt.

Mit dem auf andere Gesellschafter der Untergesellschaft einfallenden Teil des Gewerbeertrags können Verluste aus der Zeit vor der Einbringung auch dann nicht verrechnet werden, wenn ein Gesellschafter der Obergesellschaft zugleich Gesellschafter der Untergesellschaft ist.

Beteiligt sich ein Kommanditist später auch atypisch still am Geschäftsbetrieb der Kommanditgesellschaft ist das ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebes der Kommanditgesellschaft in die atypisch stille Gesellschaft mit der Folge zu werten, dass eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht. Der gesondert für die Kommanditgesellschaft festgestellte Gewerbeverlust geht in diesem Fall auf die atypisch stille Gesellschaft über. Soweit an der atypisch stillen Gesellschaft die Kommanditgesellschaft beteiligt ist, scheidet eine Verlustnutzung aus.

§ 8 Nr. 5 in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG: Dividendenzahlung im Jahr eines qualifizierten Anteilstausches

BFH vom 16.04.2014 – I R 44/13, BStBl. 2015 II 303

[Vorverfahren: FG Köln vom 07.05.2013 – 10 K 3547/12, BB 2014, 358]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Ist die steuerpflichtige Person eine Kapitalgesellschaft und bezieht sie Erträge aus Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften (Dividenden), bleiben diese nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG außer Ansatz(, soweit die nach § 8b Abs. 4 KStG n.F. vorausgesetzte Mindestbeteiligung vorliegt). Allerdings ist nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % der Bruttodividende als nicht abzugsfähige Betriebsaufgabe dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Das gilt für Zwecke der Gewerbesteuer über § 7 S. 1 GewStG gleichermaßen.

Für Zwecke der Gewerbesteuer wird die Belastungsentscheidung allerdings neu getroffen. Zu diesem Zweck werden die von der Besteuerung ausgenommenen Beträge nach § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzugerechnet. Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben werden gegenläufig berücksichtigt. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG steht allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht vorliegen.

§ 9 Nr. 2a GewStG erfasst Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft unter der Voraussetzung, dass die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals beträgt.

Soweit weiterhin vorausgesetzt wird, dass die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns im Sinne des § 7 GewStG angestezt worden sind, ist auf dieses Tatbestandsmerkmal im Rahmen der Prüfung des § 8 Nr. 5 GewStG zu verzichten, BFH vom 09.11.2011 – I B 62/11, BFH/NV 2012, 449. Denn anderesfalls fände das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg infolge der Übernahme des körperschaftsteuerlichen Ergebnisses nach § 7 S. 1 GewStG in Verbindung mit § 8b Abs. 1 KStG keine Anwendung.

Nach Ansicht der Rechtsprechung ist § 8 Nr. 5 GewStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG bei einer im laufenden Kalenderjahr gegründeten Gesellschaft nur dann möglich, wenn dieser rückwirkend auf den Beginn des Jahres die Beteiligung zugerechnet werden könnte.

Zu einer solchen Zurechnung könnte nach § 23 Abs. 1 UmwStG in Verbindung mit § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG bzw. nach § 12 Abs. 3 1. HS UmwStG erfolgen. Nach § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG erfolgt die Zurechnung der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger. Diese zeitraumbezogene Zurechnung ist jedoch nicht geeignet die zeitpunktbezogene Zurechnung herbeizuführen, FG München vom 17.09.1991 – 7 K 7191/85, EFG 1992, 201; FG Baden-Württemberg vom 25.03.2010 – 3 K 1386/07, EFG 2010, 1714.

Die Generalklausel des § 12 Abs. 3 1. HS UmwStG tritt ferner hinter § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG zurück. Dieses Verhältnis drückt auch § 12 Abs. 3 S. HS UmwStG aus.

§ 10a GewStG: Unternehmeridentität bei kurzzeitigem Ausscheiden aus der Personengesellschaft

BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 20013 II 176

Die Inanspruchnahme des Verlustabzuges setzt eine ununterbrochene Unternehmeridentität voraus. Diese wird gebrochen, wenn der Mitunternehmer kurzzeitig ausscheidet.

Im Entscheidungsfall brachte der Mitunternehmer seine mitunternehmerische Beteiligung in eine Schwesterpersonengesellschaft ein. Erst danach wuchs das Vermögen der Mitunternehmerschaft der aufnehmenden Gesellschaft an, da die Komplementärin erst nach der Übertragung der mitunternehmerischen Beteiligung auf die Schwestergesellschaft ausschied.

Damit entstand – wenn auch nur kuzzeitig – eine doppelstöckige Struktur. Mitunternehmer der Untergesellschaft war damit die Obergesellschaft und nicht mehr die Person des bisherigen Mitunternehmers, die weiterhin an der Obergesellschaft mitunternehmerisch und damit mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt war, BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl, 1993 II 616.

Ob der Fall anders zu beurteilen gewesen wäre, wenn es im Zuge der Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die Schwestergesellschaft gekommen wäre, war nicht zu entscheiden.

§ 7 S. 1 GewStG: Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft

BFH vom 29.06.2011 – X R 39/07, BFH/NV 2012, 16

[Vorinstanz: FG Münster vom 21.08.2007 – 13 K 3102/05 G, EFG 2008, 59]

Der Gewerbesteuer unterliegt der stehende Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, soweit er im Inland betrieben wird. Der Begriff des Gewerbebetriebes ist dem Einkommensteuerrecht entnommen, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG.

Dem entsprechend ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, § 15 Abs. 2 EStG.

Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung des Gewerbe betrieben wird, § 5 Abs. 1 S. 2 GewStG. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist die Personengesellschaft Steuerschuldner, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG.

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Gewerbeertrag ist nach § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht ermittelte Gewinn. Davon ist insoweit abzuweichen, wie die Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer nicht in Einklang stehen, BFH vom 15.06.2004 – VIII R 7/01, BStBl. 2004 II 754.

Da die Personengesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, ist der Gewinn der Personengesellschaft regelmäßig bei deren Gewerbeertrag zu erfassen. Soweit der Gewinn auch in den gewerblichen Gewinn des Gesellschafters eingeht, ist der Gewinn des Gesellschafters um den anteiligen Gewinn aus der Gesellschaft nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen. Im Verlustfall wäre der anteilige Verlust wieder nach § 8 Nr. 8 GewStG hinzuzurechnen.

Veräußerungs- und Aufgabeergebnisse, die ein Mitunternehmer aus der Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung an einer Personengesellschaft erzielt, werden jedoch von § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG nicht erfasst, BFH vom 25.05.1962 – I 78/62 S, BStBl. 1962 III 438. Diese gehen daher weder in den Gewebeertrag der Personengesellschaft noch in den Gewerbeertrag des Gesellschafters ein. Das gilt auch für den Fall der Veräußerung der Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist, BFH vom 14.12.2006 – IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692.

Allerdings ist die Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft der Veräußerung des gehaltenen Vermögens gleichzustellen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 81/06, BStBl. 2010 II 974; BMF vom 26.03.2004, BStBl. 2004 I 434. Das ergibt sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Das gilt auch für den Fall der Veräußerung der Beteiligung an einer gewerblich geprägten Gesellschaft, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist.

§ 3 Nr. 20 lit. b GewStG: Privatklinik

FG Baden-Württemberg von 12.04.2011 – 3 K 526/08, EFG 2011, 1824 -rkr-

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Das Gewerbesteuerrecht kennt in § 3 GewStG zahlreiche sachliche und persönliche Steuerbefreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG hat der Gesetzgeber Befreiungstatbestände aus dem Bereich der sozialen Sicherheit zusammengefasst, die einen Bezug vor Versorgung alter, kranker und pflegebedürftiger Personen aufweisen. Die Befreiungstatbestände beziehen sich auf Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation.

Nach § 30 Nr. 20 lit. b GewStG sind die Krankenhäuser im Erhebungszeitraum von der Gewerbesteuer befreit, die die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllen. Die persönliche und sachliche Steuerbefreiung der nur die im Rahmen des Zweckbetriebes erwirtschafteten Sinne unterfallen, FG Berlin-Brandenburg vom 21.01.2009 – 8 K 6250/06, EFG 2009, 769.

Die Regelung des § 67 AO wurde mit dem Jahresesteuergesetz 2007 mit Rückwirkung auf den 01.01.2003 an die gesetzlichen Änderungen des Sozialrechts angepasst.

Nach § 67 Abs. 1 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt und mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG), § 10 der Bundespflegesatzverordnung (BPflV)) berechnet werden. Im Streitfall ohne Bedeutung war die Einführung der Fallpauschalen zum 01.01.2003 in § 7 BPflV. [Allerdings dürfte die rückwirkende Anpassung des § 67 AO mit dem Jahressteuergesetz 2007 an die Entwicklungen im Sozialrecht (Übergang zur Fallpauschale zum 01.01.2003) keine echte Rückwirkung im verfassungsrechtlichen Sinne sein.]

Soweit ein Krankenhaus keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Sozialversicherungsträgern geschlossen hat, fällt es nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung. Der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 1 AO ist in diesen Fällen nicht eröffnet. Diese Voraussetzungen liegen bei Privatkliniken im Sinne des § 30 GewO vor.

Nach § 67 Abs. 2 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus, dass nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird. Damit scheidet eine Anwendung des § 67 Abs. 2 AO aus, wenn mehr als 60 Prozent der jährlichen Belegtage auf Patienten entfallen, die nicht nur allgemeine Krankenhausleistungen, sondern gesondert abrechenbare Leistungen, sog. Wahlleistungen (z.B. besondere Unterbringung und Chefarztbehandlung) in Anspruch nehmen.

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist, dass die Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Voraus kalkuliert werden, wobei die Bestimmungen der Bundespflegesatzverordnung zu berücksichtigen sind, BFH vom 26.08.2010 – V R 5/08, BFH/NV 2011, 529. Das ist nachzuweisen, um eine Vergleichbarkeit zu gewährleisten. Anderenfalls würde es an der Vergleichbarkeit mit den Entgelten für Krankenhäuser im Sinne des § 67 Abs. 1 AO fehlen.

Im Übrigen besteht kein Raum für eine Einbeziehung sämtlicher Kosten in die Vorauskalkulation. Die Wettbewerbsgleichheit gebietet keine Gleichbehandlung von Privatkliniken mit (nicht geförderten) Krankenhäusern im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung, die gegenüber den Kostenträgern nicht immer einen Anspruch auf Erstattung ihrer Selbstkosten haben.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

BFH vom 07.04.2011 – IV B 157/09, BFH/NV 2011, 1392

[Vorinstanz: FG Nürnberg vom 29.10.2009 – 7 K 1881/2007]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben lediglich Tätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung der Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist wegen des Ausschließlichkeitserfordernisses zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit vermögensverwaltender Natur ist. Etwas anderes gilt jedoch, wenn es sich bei der Tätigkeit um eine der gesetzlich in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausdrücklich zugelassenen Ausnahmen handelt. Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgüter unschädlich ist, wenn ohne die Überlassung eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes nicht möglich wäre. Sie spricht insoweit von der zwingenden Notwendigkeit der Überlassung.

Grundbesitz im Sinne der Kürzungsvorschrift ist der bewertungsrechtliche Grundbesitz, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Denn die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG. Deren Funktion ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer. Sie knüpft daher an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff an, so wie das auch für Zwecke der Besteuerung mit Grundsteuer gesetzlich verankert ist. Bewertungsrechtlich ist der Grundbesitz in § 68 BewG definiert. Zum Grundbesitz zählen nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör.

Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die Bestandteil eines Grundstücks oder Gebäudes sind, gehören zu einer Betriebsanlage (Betriebsvorrichtungen) und nicht zum Grundbesitz, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind, § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zivilrechtlich kein Bestandteil eines Grundstücks sind, sind selbständige bewegliche Sachen, deren Verwaltung und Nutzung dem Ausschließlichkeitserfordernis der erweiterten Kürzung widerspricht und damit die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung entgegenstehen.

Eine Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes liegt vor, wenn der Grundbesitz zur Fruchtziehung eingesetzt wird. Das ist typischerweise im Bereich der Vermietung und Verpachtung der Fall, BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BStBl. 2017 II 175. Auf die konkrete Nutzung durch die mietende Vertragspartei kommt es nicht an, BFH vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BStBl. 2023 II 927. Daneben sind nur die in § 9 Nr. 1 S. 2ff. GewStG ausdrücklich erwähnten Tätigkeiten kürzungsunschädlich zulässig, BFH vom 15.06.2023 – IV R 6/20, DB 2023, 2023. Die Rechtsprechung hat darüber hinaus anerkannt, dass Tätigkeiten, die der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können, BFH vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BStBl. 2023 II 927, keinen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot darstellen, BFH vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BStBl. 2022 II 87. Das gilt jedoch nur, wenn der Umfang dieser Tätigkeit gering ist, BFH vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BStBl. 2022 II 87.

Die Rechtsprechung versteht den Begriff zwingend notwendig in dem Sinne von unentbehrlich sein, BFH vom 26.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338. Aus den Entscheidungen BFH vom 17.05.2006 – VIII R 39/05, BStBl. 2006 II 659 und BFH vom 04.10.2006 – VIII R 48/05, Wpg 2007, 55 (zur Nutzung eines Silogebäudes mit mitvermieteter Betriebsvorrichtung) ergibt sich nichts abweichendes. Insbesondere erfolgt die Abgrenzung von Gebäudebestandteil und Betriebsvorrichtung nicht danach, ob die technische Anlage auch dann sinnvoll nutzbar ist, wenn sie vom Gebäude getrennt wäre.

Soweit ein Bestandteil wegen der Eigenart seiner Verwendung durch die mietende Partei zur Betriebsvorrichtung wird, ist das nach Ansicht des BFH allein auf Ebene der mietenden Partei relevant, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778; BFH vom 26.02.1992 – I R 53/90, BStBl. 1992 II 738. Eine schädliche Tätigkeit liege insoweit nicht vor.

Ob das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in absolutem und / oder relativem Umfang eine Nebentätigkeit im Sinne der Überlassung von Wirtschaftsgütern toleriert, die nicht dem Grundvermögen zuzuordnen sind, wurde in der Entscheidung BFH von 27.02.2002 – IV S 7-10/01, BFH/NV 2002, 1052 offen gelassen. In der Vergangenheit wurden entsprechende Bagatellregelungen abgelehnt, BFH vom 26.02.1992 – I R 53/90, BStBl. 1992 II 738; BFH vom 22.08.1990 – I R 66/88, BStBl. 1991 II 249. Das gilt erst recht im Fall größerer Investitionsvolumen, BFH vom 17.11.2005 – I B 150/04, BFH/NV 2006, 609.

§ 30 GewStG: Zerlegung bei mehrgemeindlicher Betriebsstätte eines untertägigen Bergwerks

FG Nürnberg vom 28.10.2010 – 4 K 1962/2008, EFG 2011, 559

Nach § 28 Abs. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind.

Eine Zerlegung erfolgt nach § 30 GewStG auch dann, wenn sich eine Betriebsstätte über das Gebiet mehrerer Gemeinden erstreckt (mehrgemeindliche Betriebsstätte). In diesem Fall erfolgt die Zerlegung nach der Lage der örtlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsstätte erwachsenden Gemeindelasten.

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Gewerbesteuerrecht nicht definiert. Daher kann auf die allgemeine Definition des § 12 AO zurückgegriffen werden. Betriebsstätte ist nach § 12 S. 1 AO eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn eine feste Beziehung zur Erdoberfläche vorliegt, die von gewisser Dauer ist über die das Unternehmen nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat und diese für die Tätigkeit des Unternehmen dienend ist, BFH vom 16.12.2009 – I R 56/09, DStR 2010, 481.

Allerdings ist eine der unmittelbar der Erschließung dienende Werksstraße stets Teil einer einheitlichen Betriebsstätte, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542. Insoweit ist es nicht notwendig, dass die Werksstraße die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt. Es bedarf damit keiner Auseinandersetzung, ob die jeweils gesonderte Erfüllung der Voraussetzungen der Betriebsstätte in den jeweiligen Gemeinden erforderlich ist. Vgl. für den Lagerraum von Werkzeugen BFH vom 19.06.1963 – I B 352/60, HFR 1963, 459; für den Parkplatz von Lastkraftfahrzeugen BFH vom 18.03.2009 – III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457; für Lärmmessstationen von Verkehrsflughäfen BFH vom 16.12.2009 – I R 56/08, DStR 2010, 481.

Zur Zeit nicht mehr genutztes Betriebsvermögen dient wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung nicht (mehr) dem Betriebsvorgang des Unternehmens und kann damit keine Betriebsstätte begründen. Das ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH vom 18.04.1951 – I B 34/50 U, BStBl. 1951 III 124 betreffend einer komplett stillgelegten Flächen zum Abladen von Schrott und Trümmern sowie des BFH vom 26.11.1957 – I B 218/56 U, BStBl. 1959 III 261 betreffend einer Fläche zum Lagern von Schlacke aus einem Kesselhaus, von Bauschutt und Kesselasche.

Anders verhält es sich jedoch mit der Abraumlagerstelle eines Bergbauunternehmens. Die Lagerung des Abraumes ist Teil der Betriebstätigkeit, FG Düsseldorf vom 11.03.1970 – II 520/66, EFG 1970, 460, denn der Abraum wird für die spätere Verfüllung nach der Ausbeutung der Lagerstätte wieder benötigt. Ggfs. erfolgt auch eine Aufarbeitung des Abraums zur vollständigen Ausbeutung. In diesem Fall ist allerdings auch § 12 S. 2 Nr. 7 AO verwirklicht, wonach eine Betriebsstätte insbesondere Bergwerke sind. Zu diesen zählen auch die Abbraumhalden und alle sonstigen betrieblichen Einrichtungen des Bergwerkes. In diesem Zusammenhang ist der Zerlegungsausschluss des § 28 Abs. 2 Nr. 3 GewStG zu beachten, wonach Gemeinden von der Zerlegung ausgeschlossen sind in deren Gemeindegebiet Bergwerkunternehmen keine oberirdischen Anlagen haben, in welchen eine gewerbliche Aktivität entfaltet wird.

Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte liegt vor, wenn ein räumlicher, betrieblicher Zusammenhang zwischen den Betriebsanlagen, Geschäftseinrichtungen oder Teilen von ihnen besteht, die in verschiedenen Gemeinden belegen sind. Voraussetzung für die Annahme einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte ist ferner, dass die innerhalb eines Gemeindegebietes jeweils die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt sind. [Schlussfolgerung: Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte lässt sich daher als Mehrzahl von Betriebsstätten beschreiben zwischen denen ein Zusammenhang besteht, der eine zusammenfassende Betrachtung gebietet.] Soweit die Rechtsprechung es in der Vergangenheit hat ausreichen lassen, dass insgesamt eine Betriebsstätte gegeben war und in verschiedenen Gemeinden zwar Betriebsvermögen vorhanden war, dieses aber separat betrachtet, die Voraussetzungen an eine Betriebsstätte nicht erfüllt hat, ist diese Rechtsprechung überholt. Nach Ansicht des FG ist jedoch der Ausschluss von Gemeinden nicht sachgerecht, wenn Betriebsanlagen innerhalb eines Betriebsgeländes ohne Orientierung an den Gemeindegrenzen errichtet werden und es gewissermaßen zufällig ist, ob innerhalb eines Gemeindegebietes die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt sind.

Vgl. zu einer Ölpipeline BFH vom 12.10.1977 – I R 226/75, BStBl. 1979 II 111; zu einem Stromleitungsnetz BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292; zu Mülltonnenstellplätzen eines Abfallentsorgungsunternehmens BFH vom 09.03.1988 – VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735; zum Kehrbezirk eines Schornsteinfegers BFH vom 13.09.2000 – X R 174/96, BStBl. 2001 II 734.

Liegen die Voraussetzungen einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte vor, steht die Auswahl des Zerlegungsmaßstabs nicht im Ermessen der Behörde, BFH vom 18.12.1986 – I B 31/86, BFH/NV 1987, 394. Der Zerlegungsmaßstab kann neben dem Verhältnis der Betriebsanlagen und dem Verhältnis des Faktors Wohnen der Arbeitnehmer, BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292, auch weitere Faktoren berücksichtigen, RFH vom 28.02.1939 – I 473/38, RFHE 1939, 1056, soweit diese direkte Auswirkungen auf den Haushalt der Gemeinde haben, BFH vom 04.04.2007 – I R 23/06, BStBl. 2007 II 836.

Eine notwendige Beiladung des steuerschuldenden Unternehmens ist nicht gegeben, wenn streitgegenständlich die Zerlegung zwischen zwei oder mehreren Gemeinden mit identischen Hebesätzen ist, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542.

§ 33 Abs. 1 GewStG: unbilliges Ergebnis der Zerlegung wegen Lasten, die durch gewerbliche Abnehmer des steuerpflichtigen Unternehmens verursacht werden

FG Saarland vom 22.08.2008 – 1 K 1213/04, NWB UAAAC-96670

Der Gewerbesteuermessbetrag unterliegt der Zerlegung nach §§ 28ff. GewStG, wenn die steuerpflichtige Person innerhalb des Erhebungszeitraumes in mehreren Gemeinde Betriebsstätten unterhält, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG. Vorbehaltlich des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG erfolgt die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne. Führt die Zerlegung nach Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist die Zerlegung nach einem Maßstab durchzuführen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Die Zerlegung ist also nur dann durchzuführen, wenn die steuerpflichtige Person zumindest über zwei Betriebsstätten verfügt. Das Zerlegungsrecht enthält keine eigenständige Definition der Betriebsstätte. Es kann daher auf den Begriff der Betriebsstätte nach § 12 AO zurückgegriffen werden. Damit unterhält jedes Unternehmen am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte, § 12 S. 2 Nr. 1 AO. Ort der Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Das ist der Ort, an dem sich die Geschäftsführung im engeren Sinne befindet, BFH vom 07.12.1994 – 1 K 1/93, BStBl. 1995 II 175. Diese ist auf die laufende Geschäftsführung gerichtet. Sie umfasst die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Geschäftsbetrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören „Tagesgeschäfte“, BFH vom 15.10.1997 – I R 76/95, BFH/NV 1998, 434.

Betriebsstätte ist darüber hinaus jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, § 12 S. 1 AO. Diese Voraussetzungen erfüllt auch eine Brunnenanlage mit Brunnenschacht, Pumpe und abzweigender Rohranlage.

Im Fall des Auseinanderfallens von Geschäftsleitungsbetriebsstätte und fester Geschäftseinrichtung liegen Betriebsstätten vor und es ist eine Zerlegung durchzuführen. Die Zerlegung ist in diesem Fall nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne, die an die bei den Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer der einzelnen Gemeinden gezahlt werden, vorzunehmen. Das kann dazu führen, dass lediglich der Geschäftsleitungsbetriebsstätte ein Zerlegungsanteil zufällt, wenn den anderen Betriebsstätten, in der lediglich Anlagen betrieben werden, keine Arbeitsnehmer zugeordnet sind, an die Arbeitslöhne gezahlt werden.

Unter den Voraussetzungen des § 33 Abs. 1 GewStG. Voraussetzung ist, dass die Zerlegung nach den §§ 28 bis 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt. Da die Zerlegung nach Arbeitslöhnen einem groben Maßstab folgt, ist die Ausnahmevorschrift des § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG eng auszulegen. Maßstab der Prüfung des offenbar unbilligen Ergebnisses ist der gesetzlich verfolgte Zweck der Zerlegung. Dieser liegt darin, den Gemeinden, die die Lasten der betrieblichen Tätigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens in ihrem Gebiet zu tragen haben, einen Anteil am Gewerbesteueraufkommen zuzuordnen (Äquivalenzprinzip). Der Gesetzgeber knüpft die Belastung der Gemeinden an die Arbeitnehmerfolgekosten. Zu den Arbeitnehmerfolgekosten rechnen diejenigen für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altenheimen usw., die durch die innerhalb des Gemeindegebietes wohnenden Arbeitnehmerinnern und Arbeitnehmer verursacht werden. Eine Unbilligkeit kann daher vorliegen, wenn durch das Vorhandensein einer Betriebsstätte keine mit der Ansässigkeit von Arbeitnehmern verbundenen Folgekosten, aber Lasten anderer Art hervorgerufen werde, die im Rahmen der Zerlegung nicht berücksichtigt werden. Diese Lasten müssen einerseits ins Gewicht fallen und andererseits atypisch sein, BFH vom 26.08.1987 – I R 376/83, BStBl. 1988 II 201. Lasten dieser Art liegen nicht vor, wenn die produzierten Güter durch den einzigen Abnehmer im Gemeindegebiet verbraucht werden und im Rahmen der Geschäftstätigkeit des abnehmenden Betriebes erhebliche Belastungen der Gemeinde hervorgerufen werden.