Kategorie: Rechtsprechung

§ 28 Abs. 1 GewStG: Zum Begriff der Betriebsstätte im gewerbesteuerlichen Zerlegungsrecht

BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638 [Vorinstanz: FG München vom 27.11.2018 – 6 K 2407/15, EFG 2019, 379]

An der Zerlegung nehmen die Gemeinden teil, in denen im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten worden sind.

Betriebsstätte im zerlegungsrechtlichen Sinn ist diejenige nach § 12 AO, denn das Gewerbesteuerrecht enthält keine abweichende Definition der Betriebsstätte, BFH vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BStBl. 2004 II 602.

Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 1 AO ist eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat, BFH vom 05.11.2014 – IV R 30/11, BStBl. 2015 II 601.

Einrichtung oder Anlage dienen der Tätigkeit des Unternehmens, wenn dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird, BFH vom 26.07.2017 – III R 4/16, BFH/NV 2018, 233, und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922. Sie dienen der Tätigkeit des Unternehmens aber dann nicht, wenn sie „nur“ im Eigentum oder Besitz des Unternehmens stehen. Daher begründen auch Grundstücke, die Dritten überlassen werden, keine Betriebsstätte.

Eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat der Steuerpflichtige inne, wenn sie ihm nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Nicht ausreichend ist die tatsächliche Mitbenutzung, BFH vom 30.06.2005 – III R 76/03, BStBl. 2006 II 84, die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922.

Unter diesen Voraussetzungen kann eine Betriebsstätte auch in einer Betriebsstätte eines Dritten begründet werden. Voraussetzung dafür ist, dass der Unternehmer rechtlich befugt ist die Einrichtung oder Anlage nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer tätig werden, BFH vom 26.07.2017 – III R 4/16, BFH/NV 2018, 233. Nicht ausreichend sind jedoch Verwaltungsarbeiten im Rahmen einer Nutzungsüberlassung, selbst wenn dem Überlassende das Recht zum Betreten des Gebäudes und zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufes vorbehalten ist, BFH vom 04.07.2012 – II R 38/10, BStBl. 2012 II 782. Etwas anderes kann sich nur dann ergeben, wenn der Nutzungsüberlassende eine eigenbetriebliche Tätigkeit entfaltet, die eine gewisse Nachhaltigkeit aufweis und die über punktuell einzelfallbezogene Maßnahmen hinausgeht, BFH vom 13.06.2006 – I R 84/05, BStBl. 2007 II 94.

Unter diesen Voraussetzungen kann der Auftraggeber einer Management- oder Betriebsführungsgesellschaft auch ohne Verfügungsmacht über deren Räumlichkeiten dort eine Betriebsstätte begründen, wenn er aufgrund des zur Verfügung gestellten sachlichen und personellen Organismus in der Lage ist, ihre unternehmerische Tätigkeit operativ nachzugehen, BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Hinzurechnung von Entgelten der Reiseveranstalter für die Überlassung von Hotels, Hotelzimmern und beweglichen Wirtschaftsgütern sowie Hotelzimmerkontingente deren Bewirtschaftung nicht übernommen wurde

BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51

[Vorinstanz: FG Münster vom 04.02.2016 – 9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925]

Nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG unterliegen der Hinzurechnung Miet-und Pachtzinsen, die die steuerpflichtige Person für die Überlassung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufwendet, die im Eigentum einer anderen Person stehen.

Für die Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen wird das Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Die Fiktion beschränkt sich in zeitlicher Hinsicht auf die Dauer des Miet- bzw. Pachtverhältnisses.

Eine Fiktion der Eigenschaft als Anlagevermögen erfolgt damit nicht. Ob das Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich nach § 247 Abs. 2 HGB. Hiernach erfolgt eine Zuordnung zum Anlagevermögen, wenn und sowie Vermögensgegenstände dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Das sind Vermögensgegenstände, die zum Gebrauch im Betrieb bestimmt sind. Nicht zum Anlagevermögen rechnen daher Gegenstände, die zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind, BFH vom 31.05.2001 – IV R 73/00, BStBl. 2001 II 673.

Die der Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb. Dabei sind der subjektive Wille des Geschäftsführers ebenso wie objektive Merkmale zu berücksichtigen. Anhaltspunkt sind insoweit die Art des Wirtschaftsgutes, die Art und Dauer der Verwendung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Es kommt also darauf an, dass das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Damit sind die Produktionsmittel dem Anlagevermögen zuzuordnen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.

Maßgeblich für die Einordnung der Funktion des Wirtschaftsgutes im Unternehmen ist der Geschäftsgegenstand des Unternehmens unter Berücksichtigung der betrieblichen Verhältnisse, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280. Dabei darf die Fiktion des Eigentums nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- / Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Auf der anderen Seite ist die bestehende Rückgabepflicht aus dem Miet- / Pachtverhältnis bei der Beurteilung der Anlagevermögensqualität ebenfall außer Acht zu lassen.

Im Ergebnis ist daher zu fragen, ob der Geschäftszweck des Unternehmens das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dabei ist entscheidend, ob sich die Tätigkeit der steuerpflichtigen Person wirtschaftlich nur dann sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148.

Umgekehrt scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen hiernach aus, wenn die Gegenstände nicht für den ständigen Gebrauch im Betrieb vorzuhalten gewesen wären und diese damit nicht dem auf Dauer gewidmenten Betriebskapital (Anlagevermögen als das dauerhafte Betriebskapital) zugehörig wären, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.

Der zur Entscheidung berufene III. Senat weist sodann darauf hin, dass die Anknüpfung an den Begriff des Anlagevermögens inhaltsleer wäre, würde jede Miete / Pacht letztlich dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, da ein Verbrauch der Miet- / Pachtsache ebenso wie ein Verkauf dieser gedanklich wegen der Rückgabeverpflichtung ausscheidet.

Damit deckt der III. Senat des BFH letztlich das eigentliche Dilemma des Tatbestandes auf und führt dieses einer Entscheidung zu. Ob es dieser Entscheidung bedurft hätte, hätten die Gerichte die grundlegende Frage in den Vordergrund gestellt, welcher Rechtsnatur die Beherrbergungsleistung in Bezug auf das gesamte bewirtschaftete Hotel bzw. einzelne Hotelzimmer oder auch die Hotelzimmerkontingentverträge waren, ist an dieser Stelle fraglich. Jedenfalls darf nicht übersehen werden, dass die Argumentation des III. Senates auch auf andere Fallkonstellationen übertragen werden kann, so dass auch in diesen Konstellationen künftig eine Hinzurechnung ausscheiden dürfte.

Einschränkend führt der Senat jedoch aus, dass auch eine kurzzeitige Miete / Pacht die Zuordnung des Gegenstandes zum Anlagevermögen nicht ausschließt, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810. Denn ein dauerndes Dienen im Sinne des Begriffes des Anlagevermögen ist gerade nicht auf die Ewigkeit gerichtet, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 980. Entscheidend ist vielmehr, dass derartige Gegenstände ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt werden. Das ist bereits für den Fall der Weitervermietung von Containern, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148, sowie für den Fall der Nutzung gleichartiger Bestuhlung und Beschallungsanlagen zur eienen Nutzung in Sälen und Stadien, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810, entschieden worden.

Nach Ansicht des zur Entscheidung berufenen Senates erfordert das Geschäftsmodell des Reiseveranstalters typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgüter, sondern eine zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern, deren Produkteigenschaft kurzfristig an sich wandelnde Markterfordernisse angepasst werden können.

Soweit der III. Senat allerdings unter Bezugnahme auf BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960 ausgeführt hat, dass die Verwendung einer Sache als Produktionsmittel diese dem Anlagevermögen zuordnet und sodann erkennt, dass ein Reiseveranstalter die eingekauften Beherrbergungsleistungen, zu denen auch die Überlassung (un-)beweglicher Wirtschaftsgüter zählt, bündelt und dann als Pauschalreise am Markt anbietet, kommen Zweifel an der Entscheidung auf. Denn es werden gerade nicht die fiktiv im Eigentum stehenden Hotels, Hotelzimmer und Einrichtungsgegenstände dazu eingesetzt, um die Übernachtungsleistung bzw. Beherrbergungsleistung zu „produzieren“. Bezieht das Unternehmen jedoch gar keine Überlassungsleistungen, sondern andere Dienstleistungen in Form einer Beherrbergungsdienstleistung, würde sich die Hinzurechnungsfrage erst gar nicht stellen. Insoweit lägen dann auch dem Umlaufvermögen zuzuordnende Eingangsleistungen vor.

Werbeträger: Abgrenzung von Mietvertrag (§ 535 BGB) und Werkvertrag (§ 631 BGB)

BGH vom 19.12.2018 – XII ZR 14/18, NWB CAAAH-05684

Maßgeblich für die Einordnung des Vertragstyps ist die rechtliche Qualifikation der vertraglich geschuldeten Hauptleistung. Unerheblich ist die konkrete Bezeichnung der Leistung im Vertrag.

Ein Mietvertrag ist nach § 535 BGB dadurch gekennzeichnet, dass der Gebrauch einer Sache gewährt wird. Die damit verbundene Besitzverschaffung kann ausnahmsweise entbehrlich sein, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, NJW-RR 1989, 589.

Ein Werkvertrag im Sinne des § 631 BGB liegt vor, wenn ein bestimmter Leistungserfolg geschuldet wird. Werkvertraglicher Natur im Sinne des § 631 BGB ist damit die Anbringung von Werbung. Diese tritt ihrer wirtschaftlichen Bedeutung nach gegenüber der dauerhaften Bereitstellung von Werbeflächen in den Hintergrund, BGH vom 28.03.2018 – XII ZR 18/17, NWB SAAAH-04095, und BGH vom 07.11.2018 – XII ZR 109/19, MDR 2019, 88.

Bestehen die Hauptleistungspflichten darin, auf näher festgehaltenen Werbefeldern anzubringende Beschriftungen über die gesamte Vertragsdauer dort angebracht zu halten, um einen Werbeeffekt zu ermöglichen, liegt indes ein mietrechtlicher Vertrag vor.

Etwas anders würde jedoch gelten, wenn nicht nur die bestimmte Fläche für eine bestimmte Dauer zu werbemäßiger Nutzung zur Verfügung zu stellen ist, sondern sie darüber hinaus Einfluss auf den konkreten Einsatz dieser Gegenstände nach Ort und Zeit bestehen würde, soweit die Gegenstände mobil sind.

Das wurde bereits zur Anbringung von Werbung auf Straßenbahnen entschieden, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, NJW-RR 1989, 589. Verträge über die Anbringung von Werbung auf Anhängern und mobilen Soccer-Arenen ohne konkrete Verwendungsbestimmung sind daher grundsätzlich mietrechtlicher Natur.

Soweit die Rechtsprechung die Werbegestattung einer Driving Range (Grundstück), BGH vom 26.01.1994 – XII ZR 93/92, NJW-RR 1994, 558, sowie im Rahmen einer Bandenwerbung, BGH vom 23.12.1998 – XII ZR 49/97, NJW-RR 1999, 845, als Rechtspacht eingestuft hat, führt das über § 581 Abs. 2 BGB ebenfalls zur Anwendung des Mietrechts und nicht des Werkvertragsrechts.

§ 33 Abs. 1 GewStG: Betriebsführungsvertrag

FG München vom 27.11.2018 – 6 K 2407/15, EFG 2019, 376

Der Gewerbesteuermessbetrag unterliegt der Zerlegung nach §§ 28ff. GewStG, wenn die steuerpflichtige Person innerhalb des Erhebungszeitraumes in mehreren Gemeinde Betriebsstätten unterhält, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Gewerbesteuerrecht nicht definiert, daher kann auf den allgemeinen Begriff der Betriebsstätte in § 12 AO abgestellt werden. Betriebsstätte nach § 12 S. 1 AO ist jede feste Einrichtung oder Anlage, die dem Gewerbebetrieb unmittelbar dient. Dazu muss die gewerbetreibende Person unmittelbar über die tatsächliche Verfügungsmacht über die betrieblichen Einrichtungen oder Anlagen verfügen. Diese Verfügungsmacht darf nicht nur von vorübergehender Dauer sein. Eine solche Verfügungsmacht setzt auch voraus, dass sie der gewerbetreibenden Person nicht ohne Weiteres entzogen werden oder verändert werden darf. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn die gewerbliche Betätigung mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der gewerblichen Tätigkeit ausgedrückt wird, BFH vom 04.07.2012 – II R 38/10, BStBl. 2012 II 782.

Vorbehaltlich des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG erfolgt die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne.

Arbeitslöhne im Sinne des Zerlegungsrechtes sind nach § 31 Abs. 1 GewStG grundsätzlich die Vergütungen im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Keine Aussage trifft das Gewerbesteuerrecht zur Frage, wer Arbeitgeber ist.

Arbeitgeber im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinne ist derjenige, der die Vergütung für die geleisteten Dienste wirtschaftlich trägt, BFH vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BStBl. 2004 II 602. Ob diese Definition auch im Rahmen des Zerlegungsrechts herangezogen werden kann, ist ungeklärt.

Arbeitnehmer sind die Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 2 LStDV stehen, für das der zu zerlegende Steuermessbetrag festgesetzt worden ist, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836. Die Annahme eines Dienstverhältnisses setzt nicht voraus, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer einen Arbeitsvertrag geschlossen haben, BFH vom 24.03.1999 – I R 64/98, BStBl. 2000 II 41. Die Zugehörigkeit eines Arbeitsnehmers zum Betriebs des Beschäftigungs- oder des Anstellungsunternehmens bestimmt sich vielmehr nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, BFH vom 11.02.1958 – I B 23/57 U, BStBl. 1958 III 182.

Im Falle der Arbeitnehmerüberlassung sind die Arbeitnehmer dem Beschäftigungs- und nicht dem Anstellungsunternehmen zuzurechnen, wenn

– ihr vetraglicher und tatsächlicher Tätigkeitsbereich ausschließlich im Betriebs des Beschäftigungsunternehmens liegt,

– sie in den geschäftlichen Organismus dieses Unternehmens eingegliedert sind und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sind,

– das Anstellungsunternehmen vom Beschäftigungsunternehmen lediglich die Lohnaufwendungen erstattet erhält, ohne Verwaltungskosten oder gar einen Gewinnaufschlag zu berechnen. Die Zurechnung der Arbeitnehmer beim Anstellungsunternehmen kommt daher nur in Betracht, wenn der Arbeitnehmerüberlassung an das Beschäftigungsunternehmen ein echter – auf Gewinnerzielung des Verleihers gerichteter – Arbeitnehmerverleih zugrunde liegt, BFH vom 25.03.2004 – IV R 42/03, BFH/NV 2004, 1291. Eine Zurechnung zum entleihenden Unternehmen kommt umgekehrt nicht in Frage, wenn der vertragliche und tatsächliche Tätigkeitsbereich der verliehenen Arbeitnehmers nicht ausschließlich im Betrieb des Beschäftigungsunternehmens liegt, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836. Gehen Arbeitsverhältnisse im Rahmen eines Betriebsführungsvertrages auf das Beschäftigungsunternehmen über, sind die Arbeitnehmer dem einheitlichen Anstellungs- und Beschäftigungsunternehmen zuzurechnen.

Führt die Zerlegung nach Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist die Zerlegung nach einem Maßstab durchzuführen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Maßstab der Prüfung des offenbar unbilligen Ergebnisses ist der gesetzlich verfolgte Zweck der Zerlegung, die Umsetzung des tragenden Besteuerungsgedankens der Gewerbesteuer, des Äquivalenzprinzips. Den Gemeinden soll hiernach ein Ausgleich für diejenigen Gemeindelasten, die durch die Betriebsstätte des Unternehmens im Gemeindegebiet erwachsen, in Form einer Steuerquelle zustehen. Eine Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen auf die verschiedenen Gemeinden, in deren Gebiet sich eine Betriebsstätte befindet, dürfte anhand der konkreten Lasten kaum möglich sein. Denn diese lassen sich im Besteuerungsverfahren nicht bestimmen. Soweit der Gesetzgeber die Lasten als Arbeitnehmerfolgelasten versteht, hat er als Maßstab der Aufteilung der Besteuerungsgrundlage auf verschiedene Gemeinden an das Verhältnis der Arbeitslöhne abgestellt. Dabei hat der Gesetzgeber sich auch davon leiten lassen, dass dieses Verhältnis leicht zu ermitteln ist. Der Gesetzgeber hat bei der Ausgestaltung dieses Aufteilungsmaßstabes erkannt und in Kauf genommen, dass dieser stark typisierend ist und im Einzelfall zu ungewollten Ergebnissen führen kann.

Zur Absicherung der Typisierung hat der Gesetzgeber für offenbar unbillige Ergebnisse der Zerlegung eine Ausnahmeregelung in § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG geschaffen. Dieser Tatbestand kommt jedoch nur dann zur Anwendung, wenn die Tatumstände derart außergewöhnlich sind, dass die Zerlegung nach Arbeitslöhnen den Interessensausgleich zwischen den hebeberechtigten Gemeinden nicht gewährleisten kann. Das ist der Fall, wenn die sich aus dem groben Zerlegungsmaßstab des § 29 GewStG selbst ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird und die nachteiligen Auswirkungen einer Zerlegung nach den §§ 28ff. GewStG von wesentlicher Bedeutung sind. Das ist der Fall, wenn ein Betrieb in der Betriebsstätte auf Dauer und ausschließlich Leiharbeitnehmer einsetzt anstelle die Arbeitnehmer selbst anzustellen. Denn durch dieses Verhalten des Unternehmens, das die Gemeinde nicht beeinflussen kann und auch sonst nicht zu verantworten hat, entgeht ihr vollständig das Gewerbesteueraufkommen aufgrund dieser Betriebsstätte, obwohl die eingesetzten Arbeitnehmer maßgeblich Einfluss auf den Gewerbeertrag haben, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836. Eine solche Unbilligkeit kann auch im Rahmen einer Umstrukturierung hervortreten, in deren Folge die Gemeinde in der das Beschäftigungsunternehmen eine Betriebsstätte unterhält, in der die aufgrund der Umstrukturierung nunmehr entliehenen Beschäftigten tätig werden.

Verfahrensrechtlicher Hinweis: Zu einem das Zerlegungsverfahren betreffende Klageverfahren sind notwendig neben der steuerpflichtigen Person die betroffenen Gemeinden beizuladen, FG Köln vom 17.10.2013 – 13 K 1840/12, EFG 2014, 614. Nicht beizuladen sind Gemeinden deren Messbetragsanteil durch das Klageverfahren unverändert bleiben wird.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aufwendungen für Hotelkontingente

FG Düsseldorf vom 24.09.2018 – 3 K 2728/16 G, FR 2019, 1146

Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr . 1 lit. d/e GewStG setzt voraus, dass entsprechende Aufwendungen für die Benutzung von (un)beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, anfallen.

Der Begriff des Anlagevermögens setzt dem Grunde nach das Eigentum an dem betreffenden Vermögensgegenstand voraus. Da im Miet- bzw. Pachtfall kein Eigentum an der Sache vorliegt, ist darauf abzustellen, ob die Sache, stünde sie im Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person, dem Anlagevermögen dieser Person zuzuordnen wäre, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Das Eigentum an der Sache wird also voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Unerheblich ist es daher, ob die Sache überhaupt erworben werden kann oder ob ein Erwerb der Sache wirtschaftlich sinnvoll ist. Ob die Sache dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich danach, ob die Sache dazu bestimmt ist dem Betrieb auf Dauer zu dienen, § 247 Abs. 2 HGB. Diese Zuordnungsentscheidung ist anhand des konkreten Geschäftsgegenstandes des Unternehmens unter Berücksichtigung der konkreten betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu treffen, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dem Anlagevermögen sind daher nur Vermögensgegenstände zuzuordnen, deren dauerhaftes Vorhandensein notwendig ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112.

Für die Zuordnung zum Anlagevermögen unerheblich ist die Zeitdauer der Miete / Pacht. Daher ist es auch unerheblich, ob mehrfach derselbe Gegenstand oder ein vergleichbarer Gegenstand gemietet oder gepachtet wird, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Auch steht eine Anschlussüberlassung der Annahme von Anlagevermögen nicht entgegen, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388; BFH vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BStBl. 2017 II 722.

Für den Fall des Bezuges von Leistungen durch einen Reiseveranstalter kam das Finanzgericht Düssseldorf zu der Überzeugung, dass der klassische Reiseveranstalter Reiseleistungen (z.B. Flugtransfer, Hotelübernachtung, Verpflegung, Ausflüge usw.) einkaufen würde, um diese zu bündeln und als Leistungspakete an die Kunden zu „verkaufen“. Nach Ansicht des Gerichtes kam dem Leistungseinkauf dabei die Funktion des Wareneinsatzes zu. Zudem, so das Finanzgericht weiter, setzt die Tätigkeit des Reiseveranstalters nicht voraus, dass die Ausübung der Tätigkeit nur dann wirtschaftlich sinnvoll möglich ist, wenn der Reiseveranstalter das Eigentum am Hotel bzw. den Hotelzimmern inne hat. Eine solche Eigentumsposition sei vielmehr kontraproduktiv, da die reiseveranstaltende Person dann nicht mehr auf ein sich veränderndes Nachfrageverhalten am Reisemarkt reagieren könne. Dementsprechend seien die bezogenen Leistungen vielmehr dem Umlaufvermögen als dem Anlagevermögen zuzuordnen. Die bezogene Leistung verbrauche sich mit der Reise des Endkunden.

Auch sei die Position des Reiseveranstalters vergleichbar mit derjenigen der Durchführungsgesellschaft, bei der der BFH eine Hinzurechnung mit Entscheidung vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388 verneint hatte. Allerdings würden die dort genannten Gründe zu einem differenzierten Bild führen. So würde im Fall der verbindlichen Bestellung durch den Reiseveranstalter nach den Entscheidungsgrundsätzen eine Hinzurechnung nicht ausgeschlossen sein. Würde indes nur eine, wie das Finanzgericht ausführt, „Anwartschaft“ bestehen, würde nach den Grundsätzen der BFH-Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft eine Hinzurechnung ausgeschlossen sein. Im Entscheidungsfall sind rund 99 % der vertraglichen Vereinbarungen entsprechend ausgestaltet.

Das Finanzgericht folgert hieraus, dass das Auslastungsrisiko damit beim Hotelier liegt. Zugleich führt es aber im Sachverhalt auch aus, dass sich aus den vertraglichen Vereinbarungen auch Mindestabnahmen ergeben, was gegen eine vollständige Übernahme des Auslastungsrisikos spricht.

Im Übrigen schließt das Finanzgericht hieraus, dass die steuerpflichtige Person damit die angemieteten / gepachteten Flächen nicht ständig für den Gebrauch im Betrieb vorhält, sondern nur temporär. Es stellt sich damit in Widerspruch zu anderen Entscheidungen, die für die Beurteilung des Anlagevermögenscharakters auf den Zeitraum der Miete und Pacht abstellen. So widerspricht das Finanzgericht den Erwägungen des IV. Senates im Konzertveranstalterfall, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017 ,985, dass die Grundsätze der Entscheidung des I. Senates zur Durchführungsgesellschaft, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388, nicht verallgemeinerbar sind.

Nach Ansicht des Finanzgerichtes sprechen für die Verneinung der Hinzurechnung – unter Bezugnahme auf die Erwägungen des I. Senates des BFH in der Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft – auch historische Erwägungen. So seien die Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen betreffend die Überlassung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erst mit der Unternehmensteuerreform 2008 gesetzlich normiert worden. Auch sei die Hinzurechnungsfrage im Gesetzgebungsverfahren nicht thematisiert worden.

Ferner beruft sich das Finanzgericht auch darauf, dass sich das Geschäftsmodell der steuerpflichtigen Person eigenkapitalfinanziert nicht darstellen lassen würde, was ebenfalls gegen eine Hinzurechung spricht. Dass dieses Argument an anderer Stelle durch den BFH bereits verworfen wurde, greift das Finanzgericht nicht auf.

Das Finanzgericht hat zur Fortbildung des Rechts bzw. zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Revision zugelassen, die dann von der Finanzverwaltung eingelegt und später zurück genommen wurde.

§ 7 S. 3 GewStG; § 5a Abs. 4a S. 3 EStG: Abzug der gesellschaftsvertraglichen Pflicht zum Ausgleich der Gewerbesteuer, die durch eine mitunternehmerisch beteiligte Person im Sonderbereich verursacht wurde

BFH vom 19.07.2018 – IV R 14/16, BStBl. 2022 II 513

[Vorinstanz: FG Bremen vom 11.02.2016 – 1 K 49/13, DStR 2016, 42]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 Abs. 1 GewStG. Der Gewerbeertrag ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn, der um Bestandteile zu modifizieren ist, die mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht in Einklang stehen, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG. Nach § 7 S. 3 GewStG gilt der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn (Tonnagegewinn) einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag.

Der Tonnagegewinn tritt einkommensteuerlich an die Stelle des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG. Nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG sind Vergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr.2 und S. 2 EStG dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnen. Ohne eine separate Erfassung der Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wären auch diese Vergütungen durch die Tonnagegewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten. Es ergäbe sich damit die Möglichkeit die Besteuerung dieser Vergütungen durch eine mitunternehmerische Beteiligung im geringen Umfang zu vermeiden, BT-DrS 13/10710, S. 4. Denn die genannten Vergütungen sind einkommensteuerlich Bestandteil des nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns und würde ohne weitere Regelung von § 5a Abs. 1 EStG verdrängt.

Der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG unterliegen nicht nur die Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sondern auch die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit diesen stehenden Aufwendungen. Diese sind als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Gericht folgt damit nicht der Ansicht des FG Hamburg vom 08.12.2015 – 6 K 118/15, EFG 2016, 360, die aus dem Wortlaut der Norm keine Rechtfertigung für den Abzug von Sonderbetriebsausgaben erlaubt. Die Auslegung des BFH beruht auf auf der Systematik des Gesetzes. Auch wenn der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, ist für die Gewinnermittlung im Sonderbereich, der nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnen ist, weiterhin § 4 Abs. 1, § 5 EStG anzuwenden. Nach diesen Grundsätzen genügt für den Betriebsausgabenabzug, dass die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und sie subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, BFH vom 03.02.2016 – X R 25/12, BStBl. 2016 II 391. Sollte die Ansicht der Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl. 2002 I 614, Rn. 29, die für die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben einen unmittelbaren Zusammenhang mit den Sonderbetriebseinnahmen fordert, enger zu verstehen sein als der betriebliche Veranlassungszusammenhang, wäre eine solche verengende Sicht von der Systematik des Gesetzes nicht gedeckt.

Keine Berücksichtigung finden Gewinnminderungen, die aufgrund von gesellschaftsvertraglichen Regelungen erfolgen. Dazu zählen auch gesellschaftsvertragliche Regelungen nach denen einer mitunternehmerisch verbundenen Person die Gewerbesteuern auferlegt werden, die durch sie – im Sonderbereich – verursacht wurden.

Schon auf Ebene der Gesamthand qualifiziert die Auferlegung der Kostentragung nicht als Betriebseinnahmen, die im Anwendungsbereich der Tonnagegewinnbesteuerung steuerlich unberücksichtigt bleiben würden. Gegenläufig handelt es sich im Sonderbereich nicht um (Sonder-)Betriebsausgaben. Damit stellt sich die Frage nach einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang nicht. Bei der Regelung zur Übernahme der Gewerbesteuern durch die mitunternehmerisch verbundene Person, die sie selbst verursacht hat, handelt es sich vielmehr um eine Gewinnverteilungsabrede gesellschaftsvertraglicher Art. Denn Schuldnerin der Gewerbesteuer ist die Mitunternehmerschaft, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Die Steuerschuldnerschaft umfasst sowohl die aus im Gesamthandsbereich als auch die aus im Sonderbereich verwirklichte Steuertatbestände herrührende Steuer. Dem steht auch nicht entgegen, dass die mitunternehmersich verbundenen Personen gewerbesteuerlich als Unternehmer anzusehen sind, BFH vom 28.02.2013 – IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, denn die Steuerschuldnerschaft der unternehmerisch tätigen Person nach § 5 Abs. 1 GewStG ist im Wege der Spezialität verdrängt. Die Gewerbesteuer lastet damit entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede auf allen gesellschaftlich verbundenen Personen entsprechend ihrem Anteil am laufenden Gewinn. Soweit der Gesellschaftsvertrag hiervon abweichende Regelungen zur Tragung der durch einzelne gesellschaftsrechtlich verbundene Personen verursachten Steuern enthält sind diese Teil der Gewinnverteilungsabrede. Es handelt es sich um eine von der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede abweichende Gewinnverteilung.

Internetwerbung: Abgrenzung von Werkvertrag (§ 631 BGB) und Dienstvertrag

BGH vom 22.03.2018 – VII ZR 71/17, NJW-RR 2018, 687

Maßgeblich für die Einordnung des Vertragstyps ist die rechtliche Qualifikation der vertraglich geschuldeten Hauptleistungspflichten. Unerheblich ist die konkrete Bezeichnung der Leistung im Vertrag. Fehlt allerdings eine ausdrückliche Regelung des Vertragsgegenstandes, sind die gesamten Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, BGH vom 16.07.2002 – X ZR 27/01, BGHZ 151, 330.

Ein Werkvertrag liegt hiernach vor, wenn der Unternehmer sich zur Herstellung eines Werkes verpflichtet, also der Erfolg geschuldet wird. Dem entgegen liegt ein Dienstvertrag vor, wenn die Dienstleistung als solche geschuldet wird. Letztlich liegt ein Mietvertrag vor, wenn die Gewährung des Gebrauchs einer Sache geschuldet wird.

Ist der Vertrag auf die Anbringung von Werbeplakaten (Dienstleistung) an bestimmte Werbefläche für eine bestimmte Dauer (Erfolg) gerichtet, liegt ein Werkvertrag vor, BGH vom 19.06.1994 – X ZR 93/83, NJW 1984, 2306. Das gilt auch bei der Schaltung von Werbeanzeigen in Printmedien. Dem Werkvertragsrecht unterliegt auch ein Vertrag, der das Zeigen von Werbespots auf einer Videowand zum Gegenstand hat, BGH vom 26.03.2008 – X ZR 70/06, NJW-RR 2008, 1155. Gleiches gilt auch für die Platzierung einer Werbung auf einer Internetseite.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aktivierung von Miet- und Pachtzinsen bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens

FG Schleswig-Holstein vom 21.03.2018, EFG 2018, 1284

[aufgehoben durch BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, NWB KAAAH-63466]

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterliegen Aufwendungen, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG abgesetzt worden sind.

Nicht der Hinzurechnung unterliegen daher Aufwendungen, die einem steuerlichen Abzugsverbot unterliegen. Ebenfalls nicht der Hinzurechnung unterliegen Aufwendungen, die einem steuerlichen Aktivierungsgebot unterliegen oder die unter Ausübung eines Wahlrechtes aktiviert wurden. Da das Steuerrecht keine eigenständige Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten enthält, finden hinsichtlich der Bestimmung von Anschaffungs- und Herstellungskosten die Regelung des Handelsrechtes Anwendung.

[Hinweis: Nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen Herstellungskosten. Dazu gehören nach § 255 Abs. 2 S. 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Nicht zu den Anschaffungskosten rechnen indes die Kosten des Vertriebes nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

Zu den Fertigungskosten rechnen all die Kosten, die der Herstellung des spezifischen Vermögensgegenstandes zuzurechnen sind. Das können auch Mieten und Pachten für die Überlassung von Gegenständen sein, die für die Herstellung des Vermögensgegenstandes genutzt werden.]

Das Finanzgericht greift in seiner Begründung auf die Entscheidungen des BFH zur Aktivierung und in der Folge zur Hinzurechnung von Bauzeitzinsen nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG zurück und erinnert daran, dass der BFH bereits mit Entscheidung von 10.03.1993 – I R 59/92, BFH/NV 1993, 561 entschieden hat, dass eine Hinzurechnung von Bauzeitzinsen nur dann in Betracht kommt, wenn diese vom Gewinn abgesetzt wurden. Schon damals hatte der BFH festgestellt, dass aufgrund der Aktivierung der Bauzeitzinsen eine Gewinnauswirkung der Bauzeitzinsen nicht gegeben war. Offen konnte in dieser ersten Entscheidung noch die Frage bleiben, ob durch die spätere Abschreibung eine Gewinnauswirkung hervorgerufen würde, die eine Hinzurechnung hervorrufen würde. Diese Frage wurde höchstrichterlich erst mit der Entscheidung des BFH vom 30.04.2003 – I R 19/02, BStBl. 2004 II 192 getroffen. Der BFH entschied damals, dass durch die Aktivierung die Zinsaufwendungen ihren Charakter verlieren würden und die spätere Abschreibung der Herstellungskosten keinen anteiligen Zinsaufwand mehr transportieren.

Diese Argumentation hält das FG Schleswig-Holstein für unzutreffend, weil sie letztlich auf der Saldierung von Zinsaufwand und den Folgen der Aktivierung bzw. den Folgen der Veräußerung bei unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern ausgeht. Anders ausgedrückt: Es kommt zu einer Gewinnauswirkung im Zeitpunkt der Berücksichtigung der Kosten und zu einer gegenläufigen Berücksichtigung im Zeitpunkt der Aktivierung durch Ausübung des Wahlrechtes bzw. im Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen. Wenn überhaupt würde nur die Aktivierung der Aufwendungen zu einer Umqualifikation des Aufwandes in neutrale Herstellungskosten führen können. Im Falle des unterjährigen Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen scheidet eine Aktivierung jedoch aus. Daher verlören, so das Finanzgericht weiter, Miet- und Pachtzinsen bei unterjährig ausscheidenden Wirtschaftsgütern ihren Charakter nicht. Damit könnten diese Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG hinzugerechnet werden.

[Anmerkung: Das Finanzgericht übersieht in seiner Argumentation jedoch, dass Mieten und Pachten zu den Fertigungskosten zählen können, die nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB zu aktivieren sind. Diese Kosten sind also von Anfang an nicht als Aufwand zu berücksichtigen, sondern dem Vermögensgegenstand zuzuordnen. Anders als das Finanzgericht ausführt droht in diesen Fällen auch kein zufälliges Ergebnis, das davon abhängt, ob das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch vorhanden ist oder bereits zuvor veräußert wurde.

Dem entgegen sind Zinsen von der Aktivierung als Herstellungskosten nach § 255 Abs. 3 S. 1 HGB grundsätzlich ausgeschlossen. Das Gesetz erlaubt jedoch im Rahmen einer Bewertungshilfe nach § 255 Abs. 3 S. 2 HGB die Aktivierung von Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstandes verwendet wird, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Die Anknüpfung des Finanzgerichtes an die Bauzeitzins-Rechtsprechung des BFH greift daher zu kurz. Richtigerweise hätte das Finanzgericht im vorliegende Fall eine Aktivierungspflicht annehmen müssen. Es hätte dann auch nicht zur vorgestellten Kritik an der saldierenden Betrachtung des BFH kommen können.

Damit hätte sich die Frage gestellt, ob bei der Beantwortung der Rechtfrage zwischen der Herstellung von Wirtschaftsgütern den Anlage- und des Umlaufvermögens zu differenzieren ist, hätte das Finanzgericht dann ebenfalls entscheiden müssen. Es hätte dann erkennen müssen, dass die handelsrechtlichen Regelungen des § 255 Abs. 2 HGB nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen differenzieren. Diesen Befund hätte es unter Verweis auf die spezielle Regelung betreffend die Aktivierung von Herstellungskosten für selbst geschaffene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 255 Abs. 2a HGB bestärkt sehen können.]

§ 9 Nr. 1 S. 2, S. 5 Nr. 1 GewStG: vermögensverwaltende Betätigung bei Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen II; Fragen der Betriebsaufspaltung durch Beteiligung dieser Kapitalgesellschaft an einem Betriebsunternehmen

FG Hessen vom 24.01.2018 – 8 K 2233/15, NWB OAAAG-80819

[aufgehoben durch BFH vom 16.09.2021 -IV R 7/18, DStR 2022, 189]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecken modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert wird.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Hinzurechnungen auf Antrag um den Betrag zu kürzen, der – unter weiteren Voraussetzungen – aus die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitz resultiert (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Voraussetzung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist, dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, nämlich die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Neben dieser Tätigkeit ist ausweislich der gesetzlichen Regelung die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens zulässig.

Das bedeutet zugleich, dass der Tatbestand der erweiterten Kürzung Unternehmen nicht zugänglich ist, wenn diese einer originären gewerblichen Betätigung nachgehen. Die erweiterte Kürzung steht also Unternehmen offen, die aufgrund ihrer Rechtsform oder aufgrund der Prägung gewerbliche Einkünfte erzielen.

Keine gewerbliche Betätigung ist das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch das Unternehmen selbst oder die Zuordnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen – hier II – einer mitunternehmerisch verbundenen Person. Denn das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führt strukturell zu Einkünften aus Kapitalvermögen und ist damit nicht unternehmerisch. Hieran ändert auch die Umqualifizierung nach § 20 Abs. 8 EStG nichts. Denn die erweiterte Kürzung stellt nicht auf die Art der erzielten Einkünfte, sondern auf die Betätigung selbst ab. Das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist eine Tätigkeit, die neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes kürzungsunschädlich ausgeübt werden kann. Das gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft keinen Bezug zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes aufweist. Ebenfalls nicht vorausgesetzt wird ein bestimmtes Verhältnis im Sinne einer Haupt- und einer Nebentätigkeit. Dem Tatbestandsmerkmal neben kommt vielmehr eine zeitliche Komponente zu. Die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens würde erst dann ihren Charakter als unschädliche Nebentätigkeit verlieren, wenn sie selbst gewerblichen Charakter hätte, BFH vom 03.08.1972 – IV R 235/67, BStBl. 1972 II 799.

Auch die Infekktion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG kann zu einer gewerblichen Betätigung des Unternehmens und damit zum Ausschluss der erweiterten Kürzung führen. Allerdings tritt diese nur bei mitunternehmerischen Beteiligungen ein. Denn in diesem Fall bildet die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, ein eigenes Betriebsvermögen, das der steuerpflichtigen Person nicht zuzurechnen ist. Selbst wenn die Beteiligungsgesellschaft selbst grundbesitzend wäre und die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen würde, würde eine mitunternehmerische Beteiligung an dieser Gesellschaft bestehen. Das Halten einer Kommanditbeteiligung ist damit eine schädliche Betätigung im Rahmen des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, BFH vom 17.10.2002 – I R 24/01, BStBl. 2002 II 355; BFH vom 22.01.1992 – I R 61/90, BStBl. 1992 II 628. Dem ist Halten einer einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht gleichzusetzen. Diese Beteiligung ist nicht unternehmerisch, sondern vermögensverwaltend und löst keine Infektion aus.

Des Weiteren können Unternehmen aufgrund der Zurechnung der Merkmale gewerblicher Aktivität im Rahmen der sog. Betriebsaufspaltung gewerbliche Tätigkeiten entfalten. Unter der Voraussetzung der sachlichen und personellen Verflechtung werden die Merkmale der Betätigung des sog. Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugegrechnet und dessen steuerliche Qualifikation unter Berücksichtigung der zugerechneten Merkmale vorgenommen. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen ein Wirtschaftsgut überlässt, das beim Betriebsunternehmen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen gemeinsam in beiden Unternehmen im Rahmen einer Beteiligungsidentität, BFH vom 02.04.1997 – X R 21/93, BStBl. 1997 II 565, oder Beherrschungsidentität auf gesellschaftsrechtlicher oder faktischer Grundlage ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können, BFH vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109. [Hinweis: Dabei richtet sich der geschäftliche Wille auf den Bestand der Überlassung des funktionswesentlichen Wirtschaftsgutes. Insoweit handelt es sich um Geschäfte, die der laufenden Geschäftsführung entzogen und der Gesellschafterversammlung zugewiesen sein dürften. Auf den Ausschluss der Kommanditisten von der Geschäftsführung nach § 164 HGB dürfte es nicht ankommen.] In Bezug auf die Beteiligung am Betriebsunternehmen ist anerkannt, dass diese auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft bestehen kann, BFH vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BStBl. 2008 II 471. Dem steht BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532 nicht entgegen, da die dort verwendeten Formulierungen missverständlich sind. Anerkannt wurde die mittelbare Beteiligung dann, wenn über die GmbH unmittelbar Einfluss auf den geschäftlichen Betätigungswillen genommen werden konnte, BFH vom 08.09.2011 – IV R 44/07, BStBl. 2012 II 136; BFH vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/BNV 2015, 1109. Es ist also nicht notwendig, dass die Kapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft oder die Gesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt ist. Ausreichend ist vielmehr, dass ein mittelbarer Gesellschafter der Betriebsgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt ist. Umgekehrt ist jedoch zu beachten, dass nach der Rechtsprechung die Besitzgesellschaft selbst oder eine mitunternehmerisch an der Besitzgesellschaft beteiligte Person an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sein müssen. Eine lediglich mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft, die selbst Gesellschafterin der Besitzgesellschaft ist, an der Betriebsgesellschaft erfüllt die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung nicht. Denn es ist der Besitzgesellschaft aufgrund des Durchgriffsverbotes nicht möglich auf ihre Gesellschafter durchzugreifen und sich die Beteiligung ihrer Gesellschafter oder auch nur die Stimmrechte ihrer Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft zurechnen zu lassen, BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532 .

Selbst wenn der Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung eröffnet und die Voraussetzungen erfüllt sind, besteht die Möglichkeit des Ausschlusses nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG. Nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ist die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Ohne eine zweite Gesellschaft wären die Grundstückserträge Teil eines Gewerbebetriebes und der Gewerbesteuer unterliegend. Der Ausschlusstatbestand dient damit der Verhinderung des Missbrauchs der Kürzung durch künstliche Aufspaltung eines Betriebes. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn der Gesellschafter oder Genosse selbst einen Gewerbebetrieb unterhält oder aber mitunternehmerisch an einem Gewerbebetrieb beteiligt ist, BFH vom 07.04.2005 – IV R 34/03, BStBl. 2005 II 576. Dabei ist unerheblich, welche Rechtsform die Gesellschaft hat. Gesellschafter oder Genosse ist die Person, der die Anteile an dem steuerpflichtigen Unternehmen zuzurechnen sind, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168. Ist der Gesellschafter oder Genosse eine Mitunternehmerschaft, ist diese für Zwecke der Bestimmung des Gesellschafters oder Genossens im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG transparent. Ist der Gesellschafter oder Genosse eine Kapitalgesellschaft, ist allein diese Gesellschafterin oder Genosse. Nicht zulässig ist der Durchgriff auf deren Gesellschafter, BFH vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. 1999 II 532. Nichts anderes ergibt sich aus der Entscheidung BFH vom 07.04.2005 – IV R 34/03, BStBl. 2005 II 576. Damit fällt auch der Fall, dass der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines mittbaren Gesellschafters oder Genossens dient nicht in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG, BFH vom 07.08.2008 – IV R 36/07, BStBl. 2010 II 988.

§ 10a GewStG: Verlustverrechnung im Erhebungszeitraum des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person

FG Baden-Württemberg vom 18.05.2017 – 1 K 3691/15, DStRE 2018, 922

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Maßgebend ist der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird, § 10 Abs. 1 GewStG.

Der Steuermessbetrag ist nach § 14 S. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum festzustellen. Erhebungszeitraum ist nach § 14 S. 2 GewStG das Kalenderjahr. Besteht die sachliche Gewerebsteuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres, tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der sachlichen Steuerpflicht, § 14 S. 3 GewStG (abgekürzter Erhebungszeitraum).

Die sachliche Steuerpflicht einer Mitunternehmerschaft endet fiktiv nach § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG, wenn der Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, obwohl das Unternehmen selbst unverändert fortgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind auch dann erfüllt, wenn sämtliche Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft aus dieser ausscheiden. Nicht ausreichend ist es, wenn nur die am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft beteiligten Personen aus dieser ausscheiden und die nicht am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen beteiligte Komplementärin weiterhin Gesellschafterin bleibt. Ebenso nicht ausreichend ist es, wenn die Auswechselung der mitunternehmerisch beteiligten Personen nicht in einem Zug erfolgt.

Davon unabhängig ist für Zwecke der Verlustverrechnung zu beachten, dass die einzelnen mitunternehmerisch verbundenen Personen Träger des Verlust sind und deren jeweiliges Ausscheiden zum anteiligen Unterlagen des auf sie entfallenden Verlustes führt.

Nach § 10a S. 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag von Eur 1 Mio. um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Emittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Berücksichtigung setzt voraus, dass die Fehlbeträge nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festgestellt wurden. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, § 10a S. 4 GewStG. Im Erhebungszeitraum des Abzuges von Fehlbeträgen ist der sich insgesamt ergebende Gewerbeertrag den mitunternehmerisch verbundenen Personen für Zwecke der Berechnung der Berechnung des Abzuges entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Das gilt auch für den Höchstbetrag von EUR 1 Mio. nach S. 1.

Im Jahr des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person ist der Höchstbetrag zudem zeitanteilig aufzuteilen.

Im Jahr des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person sind positive Gewerbeerträge zunächst mit etwaigen negativen Gewerbeerträgen, die nach dem Ausscheiden der mitunternehmerisch verbundenen Person im Erhebungszeitraum entstanden sind, zu verrechnen.

Bei einer Mitunternehmerschaft ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 5Für den Abzug der den Mitunternehmern zugerechneten Fehlbeträge nach Maßgabe der Sätze 1 und 2 ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende maßgebende Gewerbeertrag sowie der Höchstbetrag nach Satz 1 den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.