Kategorie: Rechtsprechung

§ 14 S. 3 GewStG: Der Erhebungszeitraum endet mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht, die mit der Wegfall der Unternehmensidentität endet

BFH vom 19.12.2019 – IV R 8/17, BStBl. 2020 II 401

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 18.05.2017 – 1 K 3691/15, EFG 2017, 1183]

Der Steuermessbetrag ist nach § 14 S. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum festzustellen. Erhebungszeitraum ist nach § 14 S. 2 GewStG das Kalenderjahr. Besteht die sachliche Gewerebsteuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres, tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der sachlichen Steuerpflicht, § 14 S. 3 GewStG (abgekürzter Erhebungszeitraum).

Die sachliche Steuerpflicht knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Steuergegenstand ist der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Gewerbebetrieb sind das originär gewerbliche Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG sowie die fiktiven Gewerbebetriebe im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG.

Das gewerbliche Unternehmen umfasst nicht nur die Gesamtheit der sachlichen Grundlagen des Betriebes und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmen des Betriebes, BFH vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BStBl. 2008 II 742. Hieraus folgt, dass die Steuerpflicht nach § 14 S. 3 GewStG nicht an die persönliche Steuerpflicht, sondern ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht (=Steuerschuldnerschaft) anknüpft, BFH vom 25.04.2018 – IV R 8/16, BStBl. 2018 II 484. Diese ist zugleich Ausdruck der Steuerschuldnerschaft.

Der Fortbestand der Unternehmensidentität ist unter wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung zu prüfen, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Prüfungskriterien sind insbesondere

  • die Art der Betätigung,
  • der Kunden- und Lieferantenkreis,
  • die Arbeitnehmerschaft,
  • die Geschäftsleitung,
  • die Betriebsstätte und
  • die Zusammensetzung des Anlagevermögens.

Das gilt auch für Mitunternehmerschaften, bei denen die einzelnen Mitunternehmer Träger des Verlustabzuges sind. Denn die Gesamtheit der Mitunternehmer üben die gewerbliche Tätigkeit aus.

Die sachliche Steuerpflicht findet ein Ende, wenn der Betrieb eingestellt wird, BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Unternehmensgegenstand eines operativ tätigen Unternehmens zum Vermietungs- und Verpachtungsunternehmen wechselt. In diesem Fall endet die sachliche Steuerpflicht des operativen Unternehmens und ein beginnt eine neue sachliche Steuerpflicht des fortbestehenden Unternehmens.

In der Vergangenheit hatte der Senat entschieden, dass eine Betriebsaufgabe regelmäßig zu verneinen sei wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven in einem neuen, weitergeführten Betrieb überführt werden, so noch BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000. Das hatte zur Folge, dass bei Überführung wesentlicher Betriebsgrundlage in die neue Tätigkeit, die sachlich Steuerpflicht der bisherigen Tätigkeit sich in der neu ausgeübten Tätigkeit fortsetzte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht mehr fest. Nach neuerem Verständnis ist die Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen – vor allem wenn sich die Wesentlichkeit aus den in ihnen ruhenden stillen Reserven ergibt – nicht mehr allein tragend um eine Betriebsfortführung und damit eine fortbestehende sachliche Steuerpflicht anzunehmen. Maßgeblich ist nach neuerer Rechtsprechung der Vergleich der bisherigen mit der neuen Tätigkeit unter Berücksichtigung der zur Unternehmensidentität im Sinne des § 10a GewStG entwickelten Kriterien, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Ob die Voraussetzungen der Einstellung des bisherigen Betriebes und der Neubegründung eines Betriebes gegeben sind, bestimmt sich danach, ob bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsanschauung ein einheitlich fortbestehender Betrieb gegeben ist, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Daher scheidet ein Fortbestand der Unternehmensidentität aus, wenn die unternehmerische Betätigung von einer operativen Tätigkeit zu einer reinen Verpachtungstätigkeit wechselt. Das gilt nach Ansicht des Senates auch dann, wenn in Folge des Wechsels von der operativen Tätigkeit zur Verpachtungstätigkeit eine Betriebsaufspaltung entsteht und das Verpachtungsunternehmen aus diesem Grund weiterhin originär gewerbliche Einkünfte bezieht und wegen der Merkmalszurechnung ggfs. sogar die identische Tätigkeit fortführt. Dem liegt zu Grunde, dass zuvor die operative Tätigkeit eingestellt wurde, BFH vom 30.10.2019 – IV R 59/16, BStBl. 2020 II 147.

Liegen die Voraussetzungen für die Fortführung des bisherigen Betriebes nicht vor, besteht auch die Unternehmensidentität nicht fort.

Mit dem Wegfall der Unternehmensidentität scheidet auch die Verrechnung eines Verlustvortrages mit einem positiven Gewerbeertrag des neuen Betriebes aus. Umgekehrt wäre eine Verlust, den der neue Betrieb erwirtschaftet, für den neuen Gewerbebetrieb auf den 31.12. des Verlustentstehungsjahres nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen.

Die sachliche Steuerpflicht endet nach § 2 Abs. 5 GewStG, wenn der bisherige Unternehmen sein Unternehmen im Ganzen auf einen anderen Unternehmer überträgt. Das Gesetz fingiert insoweit eine Einstellung des Gewerbebetriebes durch den bisherigen Unternehmen.

Bei Mitunternehmerschaften führt ein partieller Wechsel im Bestand der Mitunternehmer nicht zu einem Unternehmerwechsel im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG, BFH vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BStBl. 1997 II 179. Ein solcher Fall liegt auch dann vor, wenn sämtliche Kommanditanteile zeitgleich auf einen oder mehrere Erwerber übertragen werden, ohne dass die Person des Komplementärs ausscheidet. Denn die Komplementärin ist stets Mitunternehmerin einer Personengesellschaft, das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste zu tragen hat, BFH vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BStBl. 2010 II 751.

Das Ende der sachlichen Steuerpflicht führt nach § 14 S. 3 GewStG zu einem Ende des Erhebungszeitraums.

Zu einem Unternehmerwechsel kommt es nur, wenn sämtliche Mitunternehmer, also auch die Komplementärin, aus der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft zeitgleich ausscheiden, BFH vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BStBl. 1997 II 179.

§ 8 Nr. 1 lit. f GewStG – zur Lizenzzahlung des Saatgutherstellers an den Sortenschutzinhaber

BFH vom 19.12.2019 – III R 39/17, BStBl. 2020 II 397

[Vorverfahren FG Münster vom 13.10.2017 – 13 K 2554/15 G, F, EFG 2018, 144]

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG unterliegen Aufwendungen für die zeitlich Überlassung von Rechten.

Rechte sind Immaterialrechtsgüter, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigen Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition – ein Abwehrrecht – besteht. Diese Voraussetzung erfüllt die Rechtsposition des § 10 SortSchG, denn hiernach ist allein der Sortenschutzinhaber berechtigt Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, für Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu bringen, ein- und auszuführen oder hierfür aufzubewahren.

Der Sortenschutzinhaber kann zur Erzeugung von Vermehrungsmaterial aus dem Basissaatgut eine Produktionslizenz erteilen.

Daben kann der Sortenschutzinhaber auch eine Vertriebslizenz für das Vermehrungsmaterial erteilen.

Der Sortenschutzinhaber kann die Herstellung des Vermehrungsmaterials jedoch auch selbst vornehmen oder beauftragen. In diesem Fall würde keine Lizenz erteilt. Der spätere Handel mit dem Vermehrungsmaterial würde sich als schlichter Verkauf und nicht als Rechteüberlassung zeigen.

Eine zeitliche Befristung liegt vor, schon dann vor, soweit und solange der Verbleib des Rechts beim Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann, BFH vom 23.04.2013 – IX R 57/99, BFH/NV 2003, 311 zu § 21 EStG. Diese Voraussetzung liegt auch dann vor, wenn ungewiss ist, ob die zeitliche Überlassung endet. Ausreichend zur Begründung dieser Ungewissheit ist bereits die Existenz gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, BFH vom 23.05.1979 – I R 163/77, BStBl. 1979 II 757.

Dem entgegen liegt eine endgülige Übertragung des Rechts vor, wenn ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrages nicht vorgesehen ist, BFH vom 23.05.1979 – I R 163/77, BStBl. 1979 II 757 oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht übergegangen ist, weil es sich während der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpft (verbrauchende Rechteüberlassung), BFH vom 16.05.2001 – I R 64/99, BStBl. 2003 II 641.

Ob eine befristete oder endgültige Rechteüberlassung vorliegt richtete sich nach den Verhältnissen, wie sie sich bei Abschluss des Vertrages darstellen.

Nicht der Hinzurechnung unterliegen Aufwendung für sog. Vertriebslizenzen, § 8 Nr. 1 lit. f S. 1 2. HS GewStG. Das sind Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, das daraus abgeleitet Rechte Dritten zu überlassen. Eine solche Vertriebslizenz ist dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst bspw. zu Herstellungs- und Produktionszwecken nutzt oder verändert oder bearbeitet und diese statt dessen unverändert weitergibt.

Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: keine erweiterte Grundbesitzkürzung bei Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen – zum Begriff der Betriebsvorrichtung

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§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: zur Frage der Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen

BFH vom 28.11.2019 – III R 34/17, BStBl. 2020 II 409

[Vorinstanz: FG Hessen vom 06.12.2016 – 8 K 1064/13, NWB VAAAG-43872]

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG setzt voraus, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet oder nutzt und daneben nur gesondert aufgelistete Tätigkeiten entfaltet.

Die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist nach Ansicht des BFH nicht deckungsgleich mit dem Begriff aus der privaten Vermögensverwaltung. Der gewerbesteuerliche Begriff ist enger gefasst. Daher überschreitet die (Mit-)Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter auch dann den zulässigen Rahmen der unschädlichen Nebentätigkeiten nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, wenn einkommensteuerrechtlich noch von einer privaten Vermögensverwaltung auszugehen ist, BFH vom 11.04.2019 – III R 36/15, BStBl. 2019 II 1250.

Die Verwaltung und Nutzung liegt vor, wenn eine Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz erfolgt, etwa durch Vermietung und Verpachtung, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 II 434 sowie BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BStBl. 2017 II 175.

Grundbesitz im Sinne des Norm ist der bewertungsrechtliche Grundbesitz, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778. Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist das der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht Teil des Grundbesitzes sind nach § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG die Betriebsvorrichtungen.

Eigener Grundbesitz im Sinne der erweiterten Kürzung liegt vor, wenn der Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehört. Dazu muss dem Unternehmen wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO am Grundbesitz zustehen, BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BStBl. 2019 II 262.

Nebentätigkeiten sind in dem Maße kürzungsunschädlich, wie sie in § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt sind, BFH vom 14.06.2005 – VIII R 3/03, BStBl. 2005 II 778. Daneben wurde durch die Rechtsprechung anerkannt, das die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes auch dann vorliegt, wenn sich die Tätigkeit als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung zeigt, BFH vom 17.05.2005 – VIII R 39/05, BStBl. 2006 II 659.

Das Ausschließlichkeitsgebot und die Möglichkeit abweichender Gestaltung lassen keinen Platz für Bagatellgrenzen, bis zu deren Erreichen die Ausübung jeglicher Nebentätigkeiten unerheblich für die Kürzung wäre, BFH vom 17.05.2005 – VIII R 39/05, BStBl. 2006 II 659.

Die Besonderheit des Entscheidungsfalles ergibt sich aus dem Sachverhalt. Die Parteien hatten vereinbart, dass die Klägerin, ein Gebäude für Zwecke des Mieters errichtete und an diese vermietet. Für die Bauausführungen beauftragte die Vermieterin die Mieterin. Nach dem Inhalt des Vertrages sollten Betriebsvorrichtungen im Sinne des § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG dabei nicht von der Vermieterin angeschafft werden und auch nicht Gegenstand des Mietvertrages sein. Dieser Überlassungsausschluss ist mietvertraglich zulässig, wir der BFH mit Verweis auf Häublein in MüKo BGB (8. Aufl.) § 535 Rn. 73 feststellte. Im Rahmen der Vertragsabwicklung rechneten die Parteien über die Errichtung von Betriebsvorrichtungen gesondert ab, so dass die Vermieterin deren Anschaffung wirtschaftlich nicht trug.

Im Entscheidungsfall wurden einzelne Anlagen und Wirtschaftsgüter, die nach Ansicht des Finanzgerichts Betriebsvorrichtungen darstellen, jedoch nicht in die gesonderte Abrechnung mit einbezogen.

Der Fall wurde durch den BFH zurückverwiesen, um aufzuklären, ob die Nichtberücksichtigung der einzelnen Anlagen und Wirtschaftsgüter im Rahmen Abrechnung auf einer Änderung des ehemals geschlossenen Mitvertrages beruht oder schlicht bei der Abrechnung ein Fehler unterlaufen ist. Dabei hat das Finanzgericht zu prüfen, ob die Personen, die für die Abrechnung zuständig waren, Vertretungsmacht hatten oder ob ein Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 S. 1 AO gegeben ist, also die Parteien wirtschaftlich die Rechtsfolgen eines zivilrechtlich unwirksamen Geschäftes haben eintreten lassen. Hiergegen würde nach Ansicht des BFH sprechen, wenn die Parteinen die Abrechnung nachgeholt hätten.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Lieferung von Fernwärme aus einer Verteilerstation auf eigenem Grundbesitz an Wohnungen, die nicht zum eigenen Grundbesitz gehören

FG Berlin-Brandenburg vom 29.10.2019 – 8 K 8045/19, EFG 2019, 1993

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die im Gesetz ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist ausweislich der Gesetzesformulierung auch dann nicht ausgeschlossen, wenn neben der ausschließlichen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes auch Wohnungsbauten betreut werden. Nach der Rechtsprechung umfasst die Betreuung von Wohnungsbauten sowohl die Baubetreuung als auch die Bewirtschaftungsbetreuung. Unter Bewirtschaftungsbetreuung ist ein rechtsgeschäftliches oder administratives Handeln für andere in der Wohnungswirtschaft gemeint. Davon nicht erfasst ist eine versorgende Tätigkeit, die typischerweise nicht selbst durch Immobilienverwaltungsunternehmen vorgenommen werden. Für Zwecke der Unschädlichkeit nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG kommt es nicht darauf an, ob die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird.

Die Versorgung mit Fernwärme, also die Lieferung von Fernwärme im Rahmen bestehender Mietverträge ist eine mietrechtliche Obliegenheit der vermietenden Partei im Sinne des § 535 BGB, da die Beheizung der mietvertraglichen Wohnung der vermietenden Partei obliegt. Als originäre Nebenleistungspflicht ist sie Teil der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Wird die Fernwärme (zudem) an Wohnungen abgegeben, die nicht im Eigentum des steuerpflichtigen Unternehmens stehen, handelt es sich insoweit nicht um die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Sie stellt auch keine unschädliche Betreuung von Wohnungsbauten vor. Denn die Lieferung von Fernwärme ist weder Bestandteil der Baubetreuung noch der Bewirtschaftungsbetreuung.

§ 28 Abs. 1 GewStG: Zum Begriff der Betriebsstätte im gewerbesteuerlichen Zerlegungsrecht

BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638 [Vorinstanz: FG München vom 27.11.2018 – 6 K 2407/15, EFG 2019, 379]

An der Zerlegung nehmen die Gemeinden teil, in denen im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten worden sind.

Betriebsstätte im zerlegungsrechtlichen Sinn ist diejenige nach § 12 AO, denn das Gewerbesteuerrecht enthält keine abweichende Definition der Betriebsstätte, BFH vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BStBl. 2004 II 602.

Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 1 AO ist eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat, BFH vom 05.11.2014 – IV R 30/11, BStBl. 2015 II 601.

Einrichtung oder Anlage dienen der Tätigkeit des Unternehmens, wenn dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird, BFH vom 26.07.2017 – III R 4/16, BFH/NV 2018, 233, und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922. Sie dienen der Tätigkeit des Unternehmens aber dann nicht, wenn sie „nur“ im Eigentum oder Besitz des Unternehmens stehen. Daher begründen auch Grundstücke, die Dritten überlassen werden, keine Betriebsstätte.

Eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat der Steuerpflichtige inne, wenn sie ihm nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Nicht ausreichend ist die tatsächliche Mitbenutzung, BFH vom 30.06.2005 – III R 76/03, BStBl. 2006 II 84, die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922.

Unter diesen Voraussetzungen kann eine Betriebsstätte auch in einer Betriebsstätte eines Dritten begründet werden. Voraussetzung dafür ist, dass der Unternehmer rechtlich befugt ist die Einrichtung oder Anlage nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer tätig werden, BFH vom 26.07.2017 – III R 4/16, BFH/NV 2018, 233. Nicht ausreichend sind jedoch Verwaltungsarbeiten im Rahmen einer Nutzungsüberlassung, selbst wenn dem Überlassende das Recht zum Betreten des Gebäudes und zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufes vorbehalten ist, BFH vom 04.07.2012 – II R 38/10, BStBl. 2012 II 782. Etwas anderes kann sich nur dann ergeben, wenn der Nutzungsüberlassende eine eigenbetriebliche Tätigkeit entfaltet, die eine gewisse Nachhaltigkeit aufweis und die über punktuell einzelfallbezogene Maßnahmen hinausgeht, BFH vom 13.06.2006 – I R 84/05, BStBl. 2007 II 94.

Unter diesen Voraussetzungen kann der Auftraggeber einer Management- oder Betriebsführungsgesellschaft auch ohne Verfügungsmacht über deren Räumlichkeiten dort eine Betriebsstätte begründen, wenn er aufgrund des zur Verfügung gestellten sachlichen und personellen Organismus in der Lage ist, ihre unternehmerische Tätigkeit operativ nachzugehen, BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Hinzurechnung von Entgelten der Reiseveranstalter für die Überlassung von Hotels, Hotelzimmern und beweglichen Wirtschaftsgütern sowie Hotelzimmerkontingente deren Bewirtschaftung nicht übernommen wurde

BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51

[Vorinstanz: FG Münster vom 04.02.2016 – 9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925]

Nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG unterliegen der Hinzurechnung Miet-und Pachtzinsen, die die steuerpflichtige Person für die Überlassung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufwendet, die im Eigentum einer anderen Person stehen.

Für die Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen wird das Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Die Fiktion beschränkt sich in zeitlicher Hinsicht auf die Dauer des Miet- bzw. Pachtverhältnisses.

Eine Fiktion der Eigenschaft als Anlagevermögen erfolgt damit nicht. Ob das Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich nach § 247 Abs. 2 HGB. Hiernach erfolgt eine Zuordnung zum Anlagevermögen, wenn und sowie Vermögensgegenstände dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Das sind Vermögensgegenstände, die zum Gebrauch im Betrieb bestimmt sind. Nicht zum Anlagevermögen rechnen daher Gegenstände, die zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind, BFH vom 31.05.2001 – IV R 73/00, BStBl. 2001 II 673.

Die der Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb. Dabei sind der subjektive Wille des Geschäftsführers ebenso wie objektive Merkmale zu berücksichtigen. Anhaltspunkt sind insoweit die Art des Wirtschaftsgutes, die Art und Dauer der Verwendung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Es kommt also darauf an, dass das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Damit sind die Produktionsmittel dem Anlagevermögen zuzuordnen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.

Maßgeblich für die Einordnung der Funktion des Wirtschaftsgutes im Unternehmen ist der Geschäftsgegenstand des Unternehmens unter Berücksichtigung der betrieblichen Verhältnisse, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280. Dabei darf die Fiktion des Eigentums nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- / Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Auf der anderen Seite ist die bestehende Rückgabepflicht aus dem Miet- / Pachtverhältnis bei der Beurteilung der Anlagevermögensqualität ebenfall außer Acht zu lassen.

Im Ergebnis ist daher zu fragen, ob der Geschäftszweck des Unternehmens das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dabei ist entscheidend, ob sich die Tätigkeit der steuerpflichtigen Person wirtschaftlich nur dann sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148.

Umgekehrt scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen hiernach aus, wenn die Gegenstände nicht für den ständigen Gebrauch im Betrieb vorzuhalten gewesen wären und diese damit nicht dem auf Dauer gewidmenten Betriebskapital (Anlagevermögen als das dauerhafte Betriebskapital) zugehörig wären, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.

Der zur Entscheidung berufene III. Senat weist sodann darauf hin, dass die Anknüpfung an den Begriff des Anlagevermögens inhaltsleer wäre, würde jede Miete / Pacht letztlich dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, da ein Verbrauch der Miet- / Pachtsache ebenso wie ein Verkauf dieser gedanklich wegen der Rückgabeverpflichtung ausscheidet.

Damit deckt der III. Senat des BFH letztlich das eigentliche Dilemma des Tatbestandes auf und führt dieses einer Entscheidung zu. Ob es dieser Entscheidung bedurft hätte, hätten die Gerichte die grundlegende Frage in den Vordergrund gestellt, welcher Rechtsnatur die Beherrbergungsleistung in Bezug auf das gesamte bewirtschaftete Hotel bzw. einzelne Hotelzimmer oder auch die Hotelzimmerkontingentverträge waren, ist an dieser Stelle fraglich. Jedenfalls darf nicht übersehen werden, dass die Argumentation des III. Senates auch auf andere Fallkonstellationen übertragen werden kann, so dass auch in diesen Konstellationen künftig eine Hinzurechnung ausscheiden dürfte.

Einschränkend führt der Senat jedoch aus, dass auch eine kurzzeitige Miete / Pacht die Zuordnung des Gegenstandes zum Anlagevermögen nicht ausschließt, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810. Denn ein dauerndes Dienen im Sinne des Begriffes des Anlagevermögen ist gerade nicht auf die Ewigkeit gerichtet, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 980. Entscheidend ist vielmehr, dass derartige Gegenstände ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt werden. Das ist bereits für den Fall der Weitervermietung von Containern, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148, sowie für den Fall der Nutzung gleichartiger Bestuhlung und Beschallungsanlagen zur eienen Nutzung in Sälen und Stadien, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810, entschieden worden.

Nach Ansicht des zur Entscheidung berufenen Senates erfordert das Geschäftsmodell des Reiseveranstalters typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgüter, sondern eine zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern, deren Produkteigenschaft kurzfristig an sich wandelnde Markterfordernisse angepasst werden können.

Soweit der III. Senat allerdings unter Bezugnahme auf BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960 ausgeführt hat, dass die Verwendung einer Sache als Produktionsmittel diese dem Anlagevermögen zuordnet und sodann erkennt, dass ein Reiseveranstalter die eingekauften Beherrbergungsleistungen, zu denen auch die Überlassung (un-)beweglicher Wirtschaftsgüter zählt, bündelt und dann als Pauschalreise am Markt anbietet, kommen Zweifel an der Entscheidung auf. Denn es werden gerade nicht die fiktiv im Eigentum stehenden Hotels, Hotelzimmer und Einrichtungsgegenstände dazu eingesetzt, um die Übernachtungsleistung bzw. Beherrbergungsleistung zu „produzieren“. Bezieht das Unternehmen jedoch gar keine Überlassungsleistungen, sondern andere Dienstleistungen in Form einer Beherrbergungsdienstleistung, würde sich die Hinzurechnungsfrage erst gar nicht stellen. Insoweit lägen dann auch dem Umlaufvermögen zuzuordnende Eingangsleistungen vor.

§ 7 S. 1 GewStG: keine Gewerbesteuerpflicht des Einbringungsgewinns II, § 22 Abs. 2 UmwStG 2006

BFH vom 11.07.2019 – I R 13/18, BStBl. 2022 II 91

[Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein vom 21.03.2018 – 1 K 1/16, NWB RAAAG-81453]

Erfolgt u.a. eine Sacheinlage von Kapitalgesellschaftsanteilen gegen Gewährung neuer Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger zu einem Wert unterhalb des gemeinen Wertes und veräußert der übernehmende Rechtsträger die eingelegten Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden zu versteuern (Einbringungsgewinn II, § 22 Abs. 2 UmwStG 2006).

Das Finanzamt vertrat im Entscheidungsfall die Ansicht, dass der Einbringungsgewinn II selektiv die Veräußerung der miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteile und nicht die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils besteuere. Besteuerungsrelevant sei daher das Einzelwirtschaftsgut (Kapitalgesellschaftsbeteiligung), auch wenn dieses ursprünglich zu einer Sachgesamtheit (Mitunternehmeranteil) gehört habe. Das gelte auch für Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, die dem Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen seien.

Der BFH stellt dem entgegen jedoch darauf ab, dass die Sacheinlage den gesamten Mitunternehmeranteil umfasst hat und der Einbringende seine mitunternehmerschaftliche Betätigung mit der Einbringung einstellt. Die spätere Veräußerung der eingebrachte Kapitalgesellschaftsbeteiligung durch den übernehmenden Rechtsträger, die den Einbringungsgewinn II auslöst, ändert hieran nichts. Sie führt jedoch nach § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 zur anteiligen Versagung des Buchwertansatzes und zur anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven.

Für Zwecke der Gewerbesteuer stellt der BFH heraus, dass der nach einkommensteuerrechtlichen oder körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn nach § 7 S. 1 GewStG Ausgangsgröße der Besteuerung ist. Dieser ist jedoch zu modifizieren, um dem Charakter der Gewerbesteuer gerecht zu werden. Konkret bedeutet das, dass der ertragsteuerliche Gewinn um solche Bestandteile zu bereinigen ist, die mit dem Zweck der Gewerbesteuer als Sachsteuer nicht übereinstimmen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der Fiskalzweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer es gebietet, dass Gewinne auszuscheiden sind, wenn diese aus der Aufgabe oder Veräußerung des Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes oder des Mitunternehmeranteils beruhen, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung des (Mit-)Unternehmers verbunden ist. Das gilt nicht in den Fällen des § 7 S. 2 GewStG.

Die Sacheinlage nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2006 durch eine natürliche Person erfüllt diese Voraussetzungen. Gleich welcher Wert in diesem Fall zum Ansatz kommt und ob dieser Wert bereits im Rahmen der Sacheinlage oder rückwirkend als Einbringungsgewinn II zur Anwendung gelangt, unterliegt der Vorgang nicht der Gewerbesteuer, da der ertragsteuerliche Gewinn im Rahmen der Modifikationen im Rahmen des § 7 S. 1 GewStG auszuscheiden ist.

Die Entscheidung wurde durch die Finanzverwaltung bisher nicht veröffentlich, so dass unklar ist, ob die Finanzverwaltung der Rechtsprechung folgt.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG: Bindungswirkung an Grundlagenbescheid auch hinsichtlich der Art der Einkünfte

BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649

Nichtanwendungserlass: gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032.

Aufhebung des Nichtanwendungserlass: gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 05.11.2025]

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 22.04.2016 – 13 K 3651/13, EFG 2016, 1246]

An der Klägerin, einer KG, waren ausschließlich natürliche Personen direkt beteiligt. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Ein Gesellschafter übertrug sodann Beteiligungen an Flugzeugleasing-Fonds in der Rechtsform von GmbH & CO. KGs auf die KG. Das zuständige Betriebsstättenfinanzamt dieser Fonds-KG beurteilte die Einkünfte dieser Fonds-KGs als gewerblich und erlies entsprechende Feststellungsbescheide aus denen der Klägerin Verluste aus Gewerbebetrieb zugerechnet wurden.

Der BFH stellte in einem ersten Schritt fest, dass die Feststellungen des Betriebsstättenfinanzamtes im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auch hinsichtlich der Qualität der Einkünfte aus den Fonds-KGs (gewerbliche Einkünfte) nach § 182 Abs. 1 S. 1 AO Bindungswirkung für die Besteuerung auf Ebene der Klägerin, der KG, hat. Damit kann im Verfahren gegen den Folgebescheid nur die Unwirksamkeit und Nichtigkeit des Grundlagenbescheides geltend gemacht werden.

Bezieht eine Obergesellschaft, die selbst nicht gewerbliche tätig ist und auch nicht gewerblich geprägt ist, daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Beteiligung an einer Untergesellschaft führt das nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG zur Infektion der Einkünfte der Obergesellschaft. Die Obergesellschaft erzielt damit einkommensteuerlich insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Anders als im Rahmen der Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG (Seitswärtsinfektion) besteht nach Ansicht des BFH keine Notwendigkeit zur Berücksichtigung einer Bagatellgrenze bei der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG.

Für Zwecke der Gewerbesteuer ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG – Aufwärtsinfektion – jedoch im wegen verfassungskonformer Auslegung nicht anzuwenden.

So ist die Aufwärtsabfärbung zum Schutze des Gewerbesteueraufkommens nicht geboten, da auf Ebene der Unterpersonengesellschaft eine Gewerbesteuerpflicht besteht. Im Übrigen erfolgt eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG von Gewinnen aus Anteilen an Personengesellschaften und nach § 8 Nr. 8 GewStG eine Hinzurechnung von Verlusten aus Beteiligungen an Personengesellschaften auf Ebene der Obergesellschaft zur Neutralisierung des Ergebnisses der Untergesellschaft. Auch lassen sich die Einkünfte leicht voneinander abgrenzen.

Ähnlich argumentierte der BFH in der Entscheidung vom 29.03.2006 – X R 59/00, BStBl. 2006 II 661 bereits im Fall im Fall der Betriebsaufspaltung, wenn das Betriebsunternehmen die Voraussetzungen der Gewerbesteuerbefreiung verwirklicht. In diesem Fall gilt die Befreiung wegen der Merkmalszurechnung auch für das Besitzunternehmen.

Da bisher noch keine Veröffentlichung der Entscheidung um Bundessteuerblatt erfolgt ist, bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung der Entscheidung folgt. Mit dem Verweis auf die Entscheidung zur Gewerbesteuerbefreiung des Besitzunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung, die durch die Finanzverwaltung veröffentlich wurde, hat der BFH zum Ausdruck gebracht, dass er erwartet, dass sich die Finanzverwaltung der Entscheidung anschließen wird.

Werbeträger: Abgrenzung von Mietvertrag (§ 535 BGB) und Werkvertrag (§ 631 BGB)

BGH vom 19.12.2018 – XII ZR 14/18, NWB CAAAH-05684

Maßgeblich für die Einordnung des Vertragstyps ist die rechtliche Qualifikation der vertraglich geschuldeten Hauptleistung. Unerheblich ist die konkrete Bezeichnung der Leistung im Vertrag.

Ein Mietvertrag ist nach § 535 BGB dadurch gekennzeichnet, dass der Gebrauch einer Sache gewährt wird. Die damit verbundene Besitzverschaffung kann ausnahmsweise entbehrlich sein, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, NJW-RR 1989, 589.

Ein Werkvertrag im Sinne des § 631 BGB liegt vor, wenn ein bestimmter Leistungserfolg geschuldet wird. Werkvertraglicher Natur im Sinne des § 631 BGB ist damit die Anbringung von Werbung. Diese tritt ihrer wirtschaftlichen Bedeutung nach gegenüber der dauerhaften Bereitstellung von Werbeflächen in den Hintergrund, BGH vom 28.03.2018 – XII ZR 18/17, NWB SAAAH-04095, und BGH vom 07.11.2018 – XII ZR 109/19, MDR 2019, 88.

Bestehen die Hauptleistungspflichten darin, auf näher festgehaltenen Werbefeldern anzubringende Beschriftungen über die gesamte Vertragsdauer dort angebracht zu halten, um einen Werbeeffekt zu ermöglichen, liegt indes ein mietrechtlicher Vertrag vor.

Etwas anders würde jedoch gelten, wenn nicht nur die bestimmte Fläche für eine bestimmte Dauer zu werbemäßiger Nutzung zur Verfügung zu stellen ist, sondern sie darüber hinaus Einfluss auf den konkreten Einsatz dieser Gegenstände nach Ort und Zeit bestehen würde, soweit die Gegenstände mobil sind.

Das wurde bereits zur Anbringung von Werbung auf Straßenbahnen entschieden, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, NJW-RR 1989, 589. Verträge über die Anbringung von Werbung auf Anhängern und mobilen Soccer-Arenen ohne konkrete Verwendungsbestimmung sind daher grundsätzlich mietrechtlicher Natur.

Soweit die Rechtsprechung die Werbegestattung einer Driving Range (Grundstück), BGH vom 26.01.1994 – XII ZR 93/92, NJW-RR 1994, 558, sowie im Rahmen einer Bandenwerbung, BGH vom 23.12.1998 – XII ZR 49/97, NJW-RR 1999, 845, als Rechtspacht eingestuft hat, führt das über § 581 Abs. 2 BGB ebenfalls zur Anwendung des Mietrechts und nicht des Werkvertragsrechts.