Autor: Stefan Liedtke

Praktisches Gewerbesteuerrecht 2023 – ein Rückblick

Die Entwicklungen im Gewerbesteuerrecht der letzten 12 Monaten haben RiBFH Dr. Christian Graw, Thomas Schöneborn, Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Aachen und Stefan Liedtke RA/FAStR/StB heute im Rahmen des Webinars Praktisches Gewerbesteuerrecht 2023 über 7,25 Stunden vorgestellt und im Teilnehmendenkreis diskutiert.

Auch bot die Veranstaltung Gelegenheit zum Gedankenaustausch zwischen Personen aus kommunalen Prüfungsdiensten und aus Steuerabteilungen von Wirtschaftsunternehmen sowie Beratungsunternehmen.

Neben als der Technik bot sich uns auch dieser Anblick:

Die intensive Arbeitstagung endet mit dem Hinweis auf die Veranstaltung Praktisches Gewerbesteuerrecht 2024, die am 28. Juni 2024 stattfinden wird.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Durchführung eines Weihnachtsmarktes

BFH vom 15.06.2023 – IV R 6/20, BStBl. 2023 II 933

[FG Münster vom 21.01.2020 – 6 K 1384/18 G, F, EFG 2020, 539]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Die erweiterte Grundbesitzkürzung verfolgt dabei den Zweck bestimmte Unternehmen, die nur aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, in bestimmtem Umfang von der Gewerbesteuer durch Kürzung zu entlasten. Strukturelle Voraussetzung der erweiterten Kürzung ist daher die grundsätzlich vermögensverwaltende Tätigkeit der steuerpflichtige Person. Der Tatbestand erfasst mithin die Fälle der Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG bzw. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerbliche Prägung).

Die Anwendung der erweiterten Kürzung ist ausgeschlossen, wenn die steuerpflichtige Person im Erhebungszeitraum eine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausübt. Dabei ist es unerheblich, ob insgesamt eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt ist oder nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Auch kommt es nicht auf die Dauer der Tätigkeit während des Erhebungszeitraums an. Eine nur punktuell ausgeübte gewerbliche Tätigkeit ist eine gewerbliche Tätigkeit und wirkt infizierend. Hieran ändert auch der Wille der steuerpflichtigen Person, den Gewinn aus der gewerblichen Tätigkeit zu spenden, nichts. Denn bei der Spende handelt es sich nicht um eine Betriebsausgabe. Sie mindert den Gewinn nicht und hat keinen Einfluss auf die Gewinnerzielungsabsicht. Im Übrigen strebt die steuerpflichtige Person, die den Gewinn aus einer Tätigkeit spenden möchte, die originäre Gewinnerzielung an, um den gemeinnützigen Zwecken eine möglichst hohe Zahlung zukommen zu lassen. Hiervon abweichend ordnet der BFH die streiterhebliche Rechtsfrage dem Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit in qualitativer Hinsicht zu, ohne zu problematisieren, ob überhaupt der Anwendungsbereich der Norm eröffnet ist.

Nicht Gegenstand des Verfahrens war die Frage, ob die erweiterte Kürzung auch dann zu versagen gewesen wäre, wenn keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen hätte. [Anmerkung: In diesem Fall wäre der Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung nicht ausgeschlossen, da die Tätigkeit nicht originär gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG gewesen wäre. Allerding dürfte die konkrete Tätigkeit nicht mehr als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes gelten, so dass ein Verstoß gegen die Ausschließlichkeit vorgelegen hätte, da die steuerpflichtige Person insoweit fremdnützig gehandelt hätte.]

§ 28 Abs. 1 GewStG, § 12 S. 1 AO:

BFH vom 07.06.2023 – I R 47/20

Nach § 28 Abs. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind.

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Zerlegungsrecht nicht gesondert definiert, so dass auf die allgemeine Definition des § 12 AO zurückgegriffen werden kann.

Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 1 AO ist eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die die steuerpflichtige Person nicht nur vorübergehend Verfügungsmacht hat, BFH vom 03.02.1993 – I R 80-81/91, BStBl. 1993 II 462.

Die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person eine ihr nicht ohne weiteres entziehbare Rechtsposition inne hat („selbständiger Nutzungsanspruch“). Die Nutzungsmacht muss nicht ausschließend sein, BFH vom 18.03.2009 – III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457. Nicht ausreichend ist eine tatsächliche Mitbenutzung, die Berechtigung zur Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922. Dabei ist die Verfügungsmacht über Spinden und Schließfächer für die Aufbewahrung persönlicher Gegenstände der am Ort tätigen Personen nicht ausreichend. Ausreichend kann jedoch ein Schließfach für die Aufbewahrung von Werkzeugen der steuerpflichtigen Person am Ort der Tätigkeit sein, BFH vom 09.01.2019 – I B 138/17, BFH/NV 2019, 681.

Die Einrichtung oder Anlage muss der Tätigkeit der steuerpflichtigen Person unmittelbar dienen, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844. Dazu muss dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt werden und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der Tätigkeit ausdrücken, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922. Das Sichaufhalten und Tätigwerden mit eigenem Werkzeug in fremden Räumlichkeiten, um die Arbeiten zu verrichten, führt nicht dazu, dass die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit der steuerpflichtigen Person unmittelbar dient.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Aufhebung eines Mietvertrages vor Überlassung der Immobilie

BFH vom 25.05.2023 – IV R 33/19

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 05.11.2019 – 6 K 6170/18, EFG 2018, 393]

Die sachliche Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 GewStG beginnt bei einem gewerblich geprägten Immobilienunternehmen mit dem Abschluss des ersten Mietvertrages. Das gilt selbst dann, wenn die Immobilie erst noch errichtet bzw. in den mietvertraglich bestimmten Zustand gebracht werden muss. Eine tatsächliche Überlassung ist nicht Voraussetzung für den Beginn der sachlichen Steuerpflicht. Notwendige Voraussetzung ist jedoch, dass der vermietenden Partei zumindest ein Anwartschaftsrecht auf die Immobilie zusteht, die vermietet wird.

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Die erweiterte Grundbesitzkürzung verfolgt dabei den Zweck bestimmte Unternehmen, die nur aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, in bestimmtem Umfang von der Gewerbesteuer durch Kürzung zu entlasten. Strukturelle Voraussetzung der erweiterten Kürzung ist daher die grundsätzlich vermögensverwaltende Tätigkeit der Gesellschaft.

Darüber hinaus ist die erweiterte Grundbesitzkürzung nur Unternehmen zugänglich, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen.

Der Tatbestand der Verwaltung und Nutzung ist weiter gefasst als der einkommensteuerliche Begriff der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG. Daher rechnen auch die Einnahmen aus der gelegentlichen Veräußerung der Immobilie zur Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes ebenso wie die aus der Übernahme der dinglichen Haftung durch Belastung des eigenen Grundbesitzes, die einkommensteuerlich unter § 22 Nr. 3 EStG fallen, zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, BFH vom 13.08.1997 – I R 61/96, BStBl. 1998 II 270.

Zur Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes zählt auch die Aufhebung eines Mietvertrages vor der Überlassung der Immobilie. Denn der Tatbestand der Verwaltung und Nutzung knüpft nicht an die erzielten Entgelte an. Maßgeblich ist vielmehr, dass der Mietvertrag notwendige Voraussetzung der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes ist. Damit gehört auch die Aufhebung desselben zur Verwaltung und Nutzung der Immobilie.

Im Streitfall regelten die Parteien im Rahmen des Aufhebungsvertrages, dass das Mietverhältnis beendet wurde und sämtliche Ansprüche der Parteien gegeneinander durch eine Schlusszahlung an den Vermieter abgegolten wurden.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Übernahme einer Komplementärfunktion ohne vermögensmäßige Beteiligung gegen Entgelt durch eine grundbesitzende Gesellschaft

BFH vom 20.04.2023 – III R 53/20

[FG Baden-Württemberg vom 14.08.2020 – 6 K 200/19]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Voraussetzung für die Gewährung der erweiterten Kürzung ist, dass das steuerpflichtige Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt.

Soweit § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG die ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes voraussetzt, umfasst das nicht nur die Vermietung und Verpachtung des Grundbesitzes als Ausdruck der Gebrauchsüberlassung, sondern erlaubt auch den eigenen Grundbesitz zur Absicherung fremder Schulden einzusetzen, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 III 434. Das umfasst auch die Übernahme von Bürgschaften und Schuldmitübernahmen, wenn diese ihre Werthaltigkeit nur aus Grundbesitz erfahren und sie nur aus Grundbesitz realisiert werden können. Etwas anderes gilt nur für den Fall, dass diese Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschreitet, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 III 434. Die Übernahme der Vollhafterstellung gegen Entgelt überschreitet diese Grenze, so dass keine dem Grund nach noch als Vermögensverwaltung anzusehende Tätigkeit vorliegt und die erweiterte Grundbesitzkürzung damit ausgeschlossen ist. Denn die voll haftende Person kann aus der Geschäftsführung nicht ausgeschlossen werden und entfaltet aufgrund dessen eine mitunternehmerische Tätigkeit außerhalb der Vermögensverwaltung liegt. Das gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht erfüllt sind, mithin also eine Zebragesellschaft vorliegt.

Eigener Grundbesitz liegt zudem insoweit vor, wie Grundbesitz einer nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der Gesellschafterin zuzurechnen ist, BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BStBl. 2019 II 262. Im Fall der nicht vermögensmäßig beteiligten Komplementärin einer nicht gewerblich geprägten Gesellschaft fehlt es an einer (anteiligen) Zurechnung des Grundbesitzes. Der Grundbesitz der vermögensverwaltenden Untergesellschaft ist ihrer Gesellschafterin nicht zuzurechnen. Damit kann die Tätigkeit der Vollhafterin auch nicht als Verwaltung und Nutzung (zugerechneten) eigenen Grundbesitzes der Obergesellschaft angesehen werden.

§ 9 Nr. 1 S. 2, S. 5 Nr. 1 GewStG: Ausschluss der erweiterten Kürzung bei umgekehrter Betriebsaufspaltung

FG München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19, NWB FAAAJ-43595

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG
der Gewerbeertrag. Nach § 7 S. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag,
der nach einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen
Vorschriften ermittelte Gewinn, der um die Hinzurechnungen und Kürzungen
korrigiert und für gewerbesteuerlichen Zwecke modifiziert ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die erweiterte Grundbesitzkürzung eröffnet. Dabei dient der Tatbestand der wirtschaftlichen Gleichstellung von Vermietungsunternehmen, die Kraft ihrer Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, und damit der Gewerbesteuer unterliegt mit der Vermietung und Verpachtung, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung führt und bei inhaltsgleicher Betätigung nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Der Tatbestand des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist daher in den Fällen nicht eröffnet, in denen sich die Gewerblichkeit der Einkünfte nicht aus der gewählten Rechtsform, sondern sich originär aus § 15 Abs. 2 EStG ergibt oder wegen einer Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG begründet. Mithin scheidet die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG auch in den Fällen der Betriebsaufspaltung aus. Denn nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung werden dem Besitzunternehmen die Merkmale der Tätigkeit des Betriebsunternehmens zugerechnet. In der Folge erzielt das Besitzunternehmen die Art der Einkünfte, die auch das Betriebsunternehmen erzielt. Voraussetzung der Betriebsaufspaltung ist, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen überlässt (sachliche Verflechtung) und die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (personelle Verflechtung). Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist gegeben, wenn die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Das Besitzunternehmen nimmt in diesen Fällen durch das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, BFH vom 24.01.2012 – I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176. Dabei kann das Besitzunternehmen auch in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, BFH vom 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. 1995 II 75. In diesen Fällen kommt es darauf an, ob die Besitzkapitalgesellschaft ihren Willen selbst in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann. Das ist bei einer Beteiligungsidentität als auch bei einer Beherrschungsidentität, BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BStBl. 2021 II 768. gegeben. Die Beherrschungsidentität kann auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft gegeben sein, BFH vom 25.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 20154, 1109. Nicht ausreichend ist es jedoch, wenn die Besitzkapitalgesellschaft selbst nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Denn der Besitzkapitalgesellschaft können die Beteiligungen der Gesellschafter der Muttergesellschaft nicht zugerechnet werden, BFH vom 26.03.1993 – III S 42/92, BStBl. 1993 II 723. Etwas anders gilt jedoch für den Willen der Gesellschafter der Muttergesellschaft, wenn es sich bei der Besitzgesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767.

Damit nicht vergleichbar ist der Fall der umgekehrten Betriebsaufspaltung, BFH vom 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. 1995 II 75. In diesem Fall wir das Besitzunternehmen vom Betriebsunternehmen beherrscht. Etwas anderes könnte sich allein dann ergeben, wenn das beherrschte Besitzunternehmen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die geschäftliche Oberleitung der Betriebsgesellschaft inne hat oder beherrschende Funktion ausübt, BFH vom 29.07.1976 – IV R 145/72, BStBl. 1976 II 760; FG Köln vom 17.10.2019, 6 K 832/16.

Beteiligt sich eine Person mittels einer Kapitalgesellschaft an einer Betriebskapitalgesellschaft und zugleich an einer Besitzkapitalgesellschaft verhindert die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft die Begründung einer Betriebsaufspaltung. Hierin liegt keine Umgehungsgestaltung im Sinne des § 42 Abs. 1 S. 1 AO.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist jedoch nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. In diesem Fall liegt dem Grunde nach keine rein vermögensverwaltende Tätigkeit vor, die aufgrund der Rechtsformwahl der Gewerbesteuer unterliegt. Ohne die Zwischenschaltung der grundbesitzenden Gesellschaft wäre der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen zuzurechnen und die Grundstückserträge würden in den Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen einfließen, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 II 434.

Gesellschafter oder Genosse einer grundbesitzenden Gesellschaft ist die gesellschaftsrechtlich beteiligte Person. Allerdings ist der Kreis der Gesellschafter und Genossen nicht auf die unmittelbar beteiligten Personen begrenzt. Zum Kreis der Gesellschafter und Genossen im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG rechnen auch die Personen, die lediglich mittelbar über eine Personengesellschaft an der steuerpflichtigen Gesellschaft beteiligt sind, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168. Ebenso sind auch die Personengesellschaften, an denen die Gesellschafterin oder Genossin beteiligt ist, Teil des Kreises der Gesellschafter oder Genossen, BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767. Ausreichend ist also, dass die steuerpflichtigen Gesellschafter den Grundbesitz einer Personengesellschaft überlässt, die gemeinsam mit der Personengesellschaft dieselbe Anteilseignerin hat, wenn die jeweiligen Verbindungen zur Anteilseignerin lediglich durch Personengesellschaften vermittelt werden. Vermittelt indes eine Kapitalgesellschaft zumindest einen Beteiligungsstrang, greift das sog. Durchgriffsverbot. Die Anwendung des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ist in diesen Konstellationen ausgeschlossen.

 

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Auswirkungen des bloßen Haltens von Oldtimerfahrzeugen als Kapitalanlage

FG Baden-Württemberg vom 28.03.2023 – 6 K 878/22

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Die erweiterte Grundbesitzkürzung verfolgt dabei den Zweck bestimmte Unternehmen, die nur aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, in bestimmtem Umfang von der Gewerbesteuer durch Kürzung zu entlasten. Strukturelle Voraussetzung der erweiterten Kürzung ist daher die grundsätzlich vermögensverwaltende Tätigkeit der steuerpflichtige Person. Der Tatbestand erfasst mithin die Fälle der Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG bzw. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerbliche Prägung).

Die Anwendung der erweiterten Kürzung ist ausgeschlossen, wenn die steuerpflichtige Person im Erhebungszeitraum eine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausübt. Dabei ist es unerheblich, ob insgesamt eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt ist oder nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird und es deswegen zur Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG kommt. Dabei ist es ausreichend, dass sich die gewerbliche Tätigkeit im Erhebungszeitraum dadurch auszeichnet, dass ein Wirtschaftsgut zum Zwecke der Weiterverkäußerung mit Gewinnerzielungsabsicht während des gesamten Erhebungszeitraumes lediglich gehalten wird und hieraus keine positiven Einkünfte erwachsen. Soweit das schlichte Halten von Wirtschaftsgütern mit dem Ziel der Gewinnerzielung durch Veräußerung nicht die Voraussetzungen gewerblichen Handelns entspricht, tritt jedoch keine Infektion ein, vgl. BFH vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BStBl. 2017, 456 zum Goldhandel. In diesen Fällen ist die erweiterte Grundbesitzkürzung strukturell nicht ausgeschlossen.

Es stellt sich jedoch die Frage, ob in diesen Fällen die Voraussetzungen der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes sowie eigenen Kapitalvermögens noch gegeben sind. Im Rahmen eines Vorlagebeschlusses stellt der 4. Senates des BFH auf die Entgeltlichkeit der Tätigkeit ab, BFH vom 21.07.2016 – IV R 26/14, BStBl. 2017 II 202. Die Entscheidung des Großen Senates des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BStBl. 2019 II 262 deutet darauf hin, dass sich die Schädlichkeit nicht aufgrund der Erträge, sondern aufgrund der Tätigkeit ergebe. Dem steht auch die Rechtsprechung des FG Münsters vom 21.01.2020 – 6 K 1384/18 G, F, EFG 2020, 539 nicht entgegen. Der Entscheidung des Großen Senates folgend versteht das Finanzgericht Baden-Württemberg das System der erweiterten Kürzung dahingehend, dass die erweiterte Kürzung gegenständlich auf eigenen Grundbesitz und eigenes Kapitalvermögen begrenzt ist und sich Art, Umfang und Intensität ausschließlich auf die Verwaltung und Nutzung dieser Vermögensbereiche beschränken. Das Halten von anderen Wirtschaftsgütern als Grundvermögen und Kapitalvermögen sei daher per se kürzungsschädlich.

§ 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG: Hinzurechnung von Sponsoringaufwendungen, Trikotwerbung, Bandenwerbung, digitale Werbungsformate

BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22, DStR 2023, 1027

[Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 11.11.2021 – 10 K 29/20, EFG 2022, 1132]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. d / lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Die Begriff Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlich Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. Unerheblich für die Einordnung des Vertrages ist der Bestand von Nebenpflichten, die dem Vertragstypen Miete oder Pacht nicht entsprechen, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Diese haben keinen Einfluss auf die Vertragstypenbestimmung. Neben dem vertraglichen Inhalt kommt auch der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Bedeutung zu, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, DStR 2023, 26.

Wesensmerkmal eines Mietvertrages im zivilrechtlichen Sinne ist die Verpflichtung der vermietenden Person zur Überlassung der Mietsache in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand an die mietende Person und die Erhaltung der Mietsache während der Mietdauer in diesem Zustand, § 535 Abs. 1 S. 2 BGB. Charakteristisch für einen Pachtvertrag ist, dass die verpachtende Person sich neben der Gebrauchsüberlassung verpflichtet, der pachtenden Person den Genuss der ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte zu gewähren, § 581 Abs. 1 S. 1 BGB.

Eine Einordnung des Vertrages als Miet- oder Pachtvertrag scheidet jedoch aus, wenn der Vertrag neben miet- und pachtvertragstypischen auch wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält. Es liegt dann ein gemischter Vertrag vor.

Lassen sich die durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente eines solches Vertrages voneinander trennen, handelt es sich um Miet- oder Pachtzins, sowie das Entgelt auf die Gebrauchsüberlassung entfällt, BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17 und um eine weitere Vergütung anderer Art.

Trennbar sind Hauptpflichten, wenn ein Nebeneinander verschiedener Vertragstypen vorliegt, die sich einer unterschiedlichen Beurteilung zuführen lassen, FG Münster vom 18.08.2022 – 10 K 1421/19 G, EFG 2022, 1919.

Keine Trennbarkeit ist gegeben, wenn der Vertrag wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält, die so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungspflichten verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (typenverschmolzener Vertrag), BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17. In diesem Fällen liegt kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Eine Zuordnung zum Vertragstypus Miet- oder Pachtvertrag scheidet in diesen Fällen aus, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306.

Unerheblich ist im Rahmen der Prüfung der Trennbarkeit, ob Rechtsfragen betreffend den Vertrag nach den Grundsätzen der Miete oder Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden kann, BFH vom 12.07.1960 – I 96/59 S, BStBl. 1960 III 387.

Ob ein Miet- oder Pachtverhältnis mit den vorstehend genannten Rechtsfolgen für die Hinzurechnung vorliegt, bestimmt sich also danach, ob eine Gebrauchsüberlassung mit oder ohne Gewährung der Fruchtziehung gegen Entgelt Hauptpflicht ist.

Verträge über Sponsoring und Werbung enthalten regelmäßig Elemente miet- und pachtvertraglicher Art. Zudem sind Dienstvertrags-, Werkvertrags- und Geschäftsbesorgungselemente regelmäßig Vertragsgenstand von Sponsoring- und Werbeverträgen. Soweit im konkreten Vertrag neben der Gebrauchsüberlassung weitere Hauptpflichten vereinbart sind, die eine gewisse Aktivität der anderen Vertragspartei beinhalten, liegt ein gemischter Vertrag vor. Nicht miet- oder pachtrechtlicher Natur sind insbesondere Werbeleistungen, die über die schlichte zur Verfügungstellung von Werbeflächen hinausgehen. Insoweit stellt nicht die Gebrauchsüberlassung, sondern der Werbeerfolg die Hauptpflicht dar. Zivilrechtlich stellt der Vertrag über die Gebrauchsüberlassung und einen Werbeerfolg einen Vertrag sui generis dar, der auch als gemischter Vertrag qualifiziert. Denn die einzelnen Hauptpflichten lassen sich in diesem Fall weder rechtlich noch wirtschaftlich voneinander trennen. Ähnlich verhält es sich im Fall des Sponsorings, denn die gesponsorte Person verpflichtet sich über die Entfaltung der geförderten Aktivitäten zu kommunizieren, OLG Dresden vom 02.03.2006 – 13 U 2242/05, OLG-Report Dresden, 2007, 253. Eine Hinzurechnung scheidet in diesen Fällen aus.

Verträge betreffend die Anzeige von Werbung auf digitalen Werbeflächen sind nicht auf die Gebrauchsüberlassung gerichtet. Sie sind auf den Werbeerfolg gerichtet und damit werkrechtlicher Art, BGH vom 26.03.2008 – X ZR 70/06, NJW-RR 2008, 1155, BGH vom 22.03.2018 – VII ZR 71/17, WM 2018, 1284. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d GewStG scheidet damit aus.

Anders verhält es sich jedoch im Fall analoger Bandenwerbung die losgelöst von anderen vertraglichen Regelungen betrachtet werden kann und nicht Teil eines Sponsoringvertrages ist. Diese kann allein mietrechtlicher Art sein, BGH vom 19.06.1984 – X ZR 93/83, NJW 1984, 2406; BGH vom 19.12.2018 – XII ZR 14/18, WM 2018, 1284. Allerdings darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich das Vertragsinteresse auch in diesen Fällen nicht in der Flächenüberlassung erschöpft, sondern auch ein Werbeerfolg durch Durchführung von bestimmten Veranstaltungen geschuldet auch sein kann, BFH vom 07.11.2007 – I R 42/06, BStBl. 2008 II 949.

Verträge betreffend Trikotwerbung enthalten neben den mietrechtlichen Elementen auch die Elemente, die auf den Werbeerfolg durch Verwendung der Trikots bei bestimmten Sportveranstaltungen gerichtet sind. Es wird die sichtbare Verwendung der Trikots geschuldet, BFH vom 09.12.1981 – I R 215/78, BStBl. 1983 II 27. Auch insoweit scheidet eine Hinzurechnung aus.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Betreuung von Wohnungsbauten

BFH vom 23.03.2023 – III R 49/20

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 07.07.2020 – 8 K 8320/17]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die im Gesetz ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Grundlegende Voraussetzung der erweiterten Kürzung ist daher, dass sich die Gewerbesteuerpflicht des Unternehmens allein aus der gewählten Rechtsform ergibt und keine originäre gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG vorliegt.

Ausdrücklich erlaubt ist jedoch die Betreuung von Wohnungsbauten sowie die Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes. Hierbei handelt es sich um originär gewerbliche Tätigkeiten. Diese Tätigkeiten sind für die erweiterte Kürzung aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung unschädlich, sofern der Gewinn aus diesen Tätigkeiten gesondert ermittelt wird, § 9 Nr. 1. S. 4 GewStG.

Der Begriff der Betreuung erfasst sowohl die Baubetreuung als auch die Bewirtschaftungsbetreuung, BFH vom 15.04.2021 – IV R 32/18, BStBl. 2021 II 624.

Die Bewirtschaftungsbetreuung umfasst die Verwaltung und die praktische Betreuung des Gesamtobjektes vor Ort. Diese Tätigkeit umfasst die Hauptverantwortung vor Ort in dem Sinne, dass sich die Person um das Gesamtobjekt kümmert und in Abwesenheit des Eigentümers und eines Vertreters der Verwaltung die Hauptverantwortung für das Objekt trägt und als Hauptansprechpartner dient. Diesem weiten Verständnis der Regelung liegt der Zweck des Gesetzes zu Grunde die Schaffung von Wohnraum und die Eigentumsbildung zu fördern, BFH vom 15.04.2021 – IV R 32/18, BStBl. 2021 II 624.

Zur Bewirtschaftungsbetreuung zählt allerdings nicht die entgeltliche Reinigung der Gemeinschaftsflächen in einem fremden Objekt, dessen Betreuung übernommen wurde. Davon zu unterscheiden ist die Reinigung des eigenen Objektes im Rahmen der Verwaltung und Nutzung, BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BStBl. 2017 II 175.