FG München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19, NWB FAAAJ-43595
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG
der Gewerbeertrag. Nach § 7 S. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag,
der nach einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen
Vorschriften ermittelte Gewinn, der um die Hinzurechnungen und Kürzungen
korrigiert und für gewerbesteuerlichen Zwecke modifiziert ist.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die erweiterte Grundbesitzkürzung eröffnet. Dabei dient der Tatbestand der wirtschaftlichen Gleichstellung von Vermietungsunternehmen, die Kraft ihrer Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, und damit der Gewerbesteuer unterliegt mit der Vermietung und Verpachtung, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung führt und bei inhaltsgleicher Betätigung nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Der Tatbestand des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist daher in den Fällen nicht eröffnet, in denen sich die Gewerblichkeit der Einkünfte nicht aus der gewählten Rechtsform, sondern sich originär aus § 15 Abs. 2 EStG ergibt oder wegen einer Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG begründet. Mithin scheidet die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG auch in den Fällen der Betriebsaufspaltung aus. Denn nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung werden dem Besitzunternehmen die Merkmale der Tätigkeit des Betriebsunternehmens zugerechnet. In der Folge erzielt das Besitzunternehmen die Art der Einkünfte, die auch das Betriebsunternehmen erzielt. Voraussetzung der Betriebsaufspaltung ist, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen überlässt (sachliche Verflechtung) und die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (personelle Verflechtung). Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist gegeben, wenn die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Das Besitzunternehmen nimmt in diesen Fällen durch das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, BFH vom 24.01.2012 – I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176. Dabei kann das Besitzunternehmen auch in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, BFH vom 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. 1995 II 75. In diesen Fällen kommt es darauf an, ob die Besitzkapitalgesellschaft ihren Willen selbst in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann. Das ist bei einer Beteiligungsidentität als auch bei einer Beherrschungsidentität, BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BStBl. 2021 II 768. gegeben. Die Beherrschungsidentität kann auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft gegeben sein, BFH vom 25.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 20154, 1109. Nicht ausreichend ist es jedoch, wenn die Besitzkapitalgesellschaft selbst nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Denn der Besitzkapitalgesellschaft können die Beteiligungen der Gesellschafter der Muttergesellschaft nicht zugerechnet werden, BFH vom 26.03.1993 – III S 42/92, BStBl. 1993 II 723. Etwas anders gilt jedoch für den Willen der Gesellschafter der Muttergesellschaft, wenn es sich bei der Besitzgesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767.
Damit nicht vergleichbar ist der Fall der umgekehrten Betriebsaufspaltung, BFH vom 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. 1995 II 75. In diesem Fall wir das Besitzunternehmen vom Betriebsunternehmen beherrscht. Etwas anderes könnte sich allein dann ergeben, wenn das beherrschte Besitzunternehmen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die geschäftliche Oberleitung der Betriebsgesellschaft inne hat oder beherrschende Funktion ausübt, BFH vom 29.07.1976 – IV R 145/72, BStBl. 1976 II 760; FG Köln vom 17.10.2019, 6 K 832/16.
Beteiligt sich eine Person mittels einer Kapitalgesellschaft an einer Betriebskapitalgesellschaft und zugleich an einer Besitzkapitalgesellschaft verhindert die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft die Begründung einer Betriebsaufspaltung. Hierin liegt keine Umgehungsgestaltung im Sinne des § 42 Abs. 1 S. 1 AO.
Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist jedoch nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. In diesem Fall liegt dem Grunde nach keine rein vermögensverwaltende Tätigkeit vor, die aufgrund der Rechtsformwahl der Gewerbesteuer unterliegt. Ohne die Zwischenschaltung der grundbesitzenden Gesellschaft wäre der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen zuzurechnen und die Grundstückserträge würden in den Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen einfließen, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 II 434.
Gesellschafter oder Genosse einer grundbesitzenden Gesellschaft ist die gesellschaftsrechtlich beteiligte Person. Allerdings ist der Kreis der Gesellschafter und Genossen nicht auf die unmittelbar beteiligten Personen begrenzt. Zum Kreis der Gesellschafter und Genossen im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG rechnen auch die Personen, die lediglich mittelbar über eine Personengesellschaft an der steuerpflichtigen Gesellschaft beteiligt sind, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168. Ebenso sind auch die Personengesellschaften, an denen die Gesellschafterin oder Genossin beteiligt ist, Teil des Kreises der Gesellschafter oder Genossen, BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767. Ausreichend ist also, dass die steuerpflichtigen Gesellschafter den Grundbesitz einer Personengesellschaft überlässt, die gemeinsam mit der Personengesellschaft dieselbe Anteilseignerin hat, wenn die jeweiligen Verbindungen zur Anteilseignerin lediglich durch Personengesellschaften vermittelt werden. Vermittelt indes eine Kapitalgesellschaft zumindest einen Beteiligungsstrang, greift das sog. Durchgriffsverbot. Die Anwendung des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ist in diesen Konstellationen ausgeschlossen.