Zerlegung – Praktisches Gewerbesteuerrecht

§ 3 Nummer 72 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von auf, an oder in Gebäuden (einschließlich Nebengebäuden) vorhandenen Photovoltaikanlagen, wenn die installierte Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister bis zu 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit und insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft beträgt.“

„§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom … (BGBl. … I
Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist erstmals für Photovoltaikanlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert werden.“

Begründung

Mit der Änderung wird die für die Anwendung der Steuerbefreiung zulässige Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von 15 kW (peak) auf 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit erhöht. Durch die Änderung wird weiter klargestellt, dass
– auch bei Gebäuden mit mehreren Gewerbeeinheiten aber ohne Wohneinheiten Photovoltaikanlagen bis zu 30 kW (peak) je Gewerbeeinheit begünstigt sind,

– es sich bei der Steuerbefreiung um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt.

§ 7 S. 8 GewStG, § 36 Abs. 3 S. 4 GewStG

In § 7 werden die Sätze 8 und 9 durch folgenden Satz ersetzt:
„Einkünfte, die in einer ausländischen Betriebsstätte anfallen und nach den §§ 7 bis 13 des Außensteuergesetzes steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft im Sinne dieser Vorschriften wäre, gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt.“

§ 7 Satz 8 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom … (BGBl. … I Nr. …)
[einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist auch für Erhebungszeiträume vor 2024 anzuwenden.

Begründung

§ 7 Satz 8 GewStG wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 eingeführt und fingiert, dass Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 AStG in einer inländischen Betriebsstätte erzielt werden. Dies gilt nach § 7 Satz 8 2. Halbsatz GewStG auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder dieses die Steueranrechnung oder die Anrechnungsmethode anordnet. Als Folgeänderung aus der Regelung des § 7 Satz 8 GewStG wurde in § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG normiert, dass eine Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinnanteile einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft nach § 9 Nummer 2 Satz 1 GewStG nicht erfolgt, soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG enthalten sind. Mit der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG wird klargestellt, dass sämtliche passiven ausländischen Betriebsstätteneinkünfte als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten und somit auch solche, für die Deutschland im Fall eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht. Der klarstellende Charakter der Änderung ergibt sich auch aus der Gesetzbegründung zur Änderung des § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG im Rahmen des ATADUmsG, nach der eine Kürzung verhindert werden soll, „soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG (passive Einkünfte, die über eine ausländische Betriebsstätte bezogen werden) enthalten sind“ (BT-Drs. 19/28652, S. 45). Aus dieser Formulierung wird deutlich, dass eine Beschränkung des § 7 Satz 8 GewStG dergestalt, dass für die Frage der gewerbesteuerlichen Erfassung die abkommensrechtliche Würdigung relevant sein könnte, weder den Gesetzesmaterialien noch dem Sinn und Zweck der Norm zu entnehmen ist. Die bisher in § 7 Satz 9 GewStG normierte Ausnahme von der Anwendung des § 7 Satz 8 GewStG ist durch den in der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG enthaltenen Verweis auf §§ 7 bis 13 AStG nicht mehr erforderlich und wird daher gestrichen. Losgelöst von den insbesondere im Zusammenhang mit der Einführung einer globalen Mindestbesteuerung angestellten Überlegungen zur Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht auf den Hinzurechnungsbetrag dient die hier vorgesehene Klarstellung der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

Es handelt sich um eine Anwendungsregelung zur Änderung des § 7 Satz 8 – neu – GewStG. Dieser ist auf alle offenen Fälle ab dem Erhebungszeitraum 2017 anzuwenden. Es handelt sich lediglich um eine Klarstellung der bisherigen Rechtslage.

§ 29 Abs. 1 Nr. 3 GewStG, § 36 Abs. 5c GewStG

Folgende Nummer 3 wird angefügt:
„3. bei Betrieben, die ausschließlich Energiespeicheranlagen im Sinne des § 3
Nummer 15 Buchstabe d des Energiewirtschaftsgesetzes betreiben, zu einem Zehntel das in Nummer 1 bezeichnete Verhältnis und zu neun Zehnteln das Verhältnis, in dem die Summe der installierten Leistung in allen Betriebsstätten (§ 28) zur installierten Leistung in den einzelnen Betriebsstätten steht.“

Nach Absatz 5b wird folgender Absatz 5c eingefügt:
„(5c) § 29 Absatz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom
… (BGBl. … I Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2025 anzuwenden.“

Begründung

Unterhält ein Betrieb in mehreren Gemeinden Betriebstätten oder erstreckt sich eine Betriebstätte auf das Gebiet mehrerer Gemeinden, ist der Betrieb in jeder dieser Gemeinden gewerbesteuerpflichtig. Hierfür ist der für den Gewerbebetrieb insgesamt ermittelte Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen. Maßstab für die vorzunehmende Zerlegung ist dabei grundsätzlich das Verhältnis der in den einzelnen Betriebstätten gezahlten Arbeitslöhne zur Summe der im gesamten Betrieb gezahlten Arbeitslöhne. Um Standortgemeinden beim ausschließlichen Betrieb von Windkraft- und Solaranlagen stärker und gleichmäßiger am Gewerbesteueraufkommen zu beteiligen und um die Akzeptanz von Erneuerbare-Energie-Projekten auf dem Gebiet der jeweiligen Gemeinde zu erhöhen, sieht bereits der geltende § 29 Absatz 1 Nummer 2 GewStG einen besonderen Zerlegungsmaßstab vor. Hiernach ist die Zerlegung bei Betrieben, die ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Wind- und Solarenergie unterhalten, zu 10 Prozent im Verhältnis der in den Betriebsstätten gezahlten Arbeitslöhne und zu 90 Prozent im Verhältnis der installierten Leistung vorzunehmen. Nach dem bisherigen Verständnis der Finanzverwaltung fallen hierunter schon heute auch Energiespeicheranlagen in Gestalt von Batteriegroßspeichern, die ausschließlich mit aus Erneuerbare-Energie-Anlagen stammendem Strom gespeist werden („Grünstromspeicher“). Es zeigt sich jedoch, dass im Zuge der Energiewende künftig nicht nur den vorstehend genannten „Grünstromspeichern“, sondern allen Speicheranlagen, die elektrische Energie aufnehmen (Energiespeicheranlagen), eine entscheidende Rolle bei der Integration des von Windenergie- und Solaranlagen erzeugten erneuerbaren Stroms in das Energiesystem zukommen wird. Dies gilt somit auch für „Stand-Alone“-Speicher, die Strom aus dem Netz der allgemeinen Versorgung (d.h. auch sog. „Graustrom“) zwischenspeichern. Energiespeicheranlagen dienen stets der Integration des von Windenergie- und Solaranlagen erzeugten erneuerbaren Stroms in das Energiesystem; sie sind systemisch unerlässlich. Diese Rolle beschränkt sich freilich nicht nur auf den Strom, der unmittelbar vor Ort erzeugt wird. Der im März 2024 von der Bundesnetzagentur bestätigte Netzentwicklungsplan Strom geht aus diesem Grund für 2037 von einer installierten Gesamtleistung von rund 24 GW an Großbatterien aus. 2045 sollen es gar 43 bis 54 GW sein. Heute (Stand Mai 2024) existieren laut Marktstammdatenregister 1,4 GW. Auf dem Weg hin zum klimaneutralen Stromsystem hat die Unterscheidung in Grün- und Graustrom zudem immer weniger Relevanz und kann für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Speicherprojekten kein taugliches Abgrenzungskriterium sein. Die mit derartigen Energiespeicheranlagen regelmäßig einhergehenden Eingriffe in das Orts- und / oder Landschaftsbild sowie etwaig eintretende Lärmemissionen können sich hingegen nach einschlägigen Praxiserfahrungen hemmend auf die Bereitschaft von Standortkommunen auswirken, zum einen Flächen für solche Anlagen auszuweisen und des Weiteren die mit dem Bau und Betrieb entsprechender Anlagen einhergehenden Beeinträchtigungen und Auswirkungen hinzunehmen. Aus diesem Grund ist es zur Erreichung der energiepolitischen Ziele der Bundesregierung wichtig, auch hierfür die notwendige Akzeptanz vor Ort zu schaffen und die Standortgemeinden der Energiespeicheranlagen in angemessener Weise am Gewerbesteueraufkommen der Anlagenbetreiber zu beteiligen. Mit § 29 Absatz 1 Nummer 3 GewStG wird – vergleichbar der beim Betrieb von Windkraft und Solaranlagen bestehenden Regelung – ergänzend zum Zerlegungsmaßstab Arbeitslöhne für Betreiber von Energiespeicheranlagen ein weiterer besonderer Zerlegungsmaßstab eingeführt, der sich im Wesentlichen an der installierten Leistung der betreffenden Anlagen ausrichtet. Mit der Anwendung des Zerlegungsmaßstabs Arbeitslöhne zu 10 Prozent und des Zerlegungsmaßstabs installierte Leistung zu 90 Prozent wird den Belangen der Gemeinde des Geschäftssitzes und der Standortgemeinden der Energiespeicheranlagen in vertretbarer Weise Rechnung getragen.

Die Zerlegungsregelung in § 29 Absatz 1 Nummer 3 GewStG ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2025 anzuwenden.

§ 30 GewStG: Zerlegung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten

BFH vom 14.12.2023 – IV R 2/21, DStR 2024, 940

[Vorinstanz: FG Hessen vom 19.09.2019 – 8 K 1734/14, EFG 2019, 2012]

Sind im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden, ist der Steuermessbetrag auf die einzelnen Gemeinden zu zerlegen, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Das gilt auch in den Fällen, in denen sich eine Betriebsstätte über mehrere Gemeinden erstreckt, § 28 Abs. 1 S. 2 GewStG.

Erstreckt sich eine Betriebsstätte auf mehrere Gemeinden, ist der Steuermessbetrag auf die Gemeinden zu zerlegen, auf die sich die Betriebsstätte erstreckt, § 30 GewStG.

Voraussetzung für die Annahme einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte im Sinne des § 28 Abs. 1 S. 2 GewStG , § 30 GewStG ist es, dass der auf jede beteiligte Gemeinde entfallende Anteil an der mehrgemeindlichen Betriebsstätte die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt, BFH vom 08.03.1988 – VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735.

Das gewerbesteuerliche Zerlegungsrecht kennt keinen eigenständigen Betriebsstättenbegriff. Daher ist auch für Zwecke der gewerbesteuerlichen Zerlegung auf den Betriebsstättenbegriff des § 12 AO zurückzugreifen, vgl. BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638.

Unterhält eine steuerpflichtige Person innerhalb eines Erhebungszeitraumes sowohl eine mehrgemeindliche Betriebsstätte als auch zumindest eine weitere Betriebsstätte so erfolgt die Zerlegung mehrstufig. Auf erster Stufe erfolgt die sog. Hauptzerlegung. Diese erfolgt unter Anwendung der Zerlegungsmethode des § 29 GewStG und damit regelmäßig nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne der Betriebsstätten zueinander. Der auf die mehrgemeindliche Betriebsstätte entfallende Zerlegungsanteil ist daran anschließend im Wege der sog. Unterzerlegung auf die Gemeinden zu zerlegen, über deren Gebiet sich die mehrgemeindliche Betriebsstätte erstreckt.

Für die Unterzerlegung gibt das Gesetz in § 30 GewStG keinen konkreten Zerlegungsmaßstab vor. Die gesetzliche Regelung besagt nur, dass die Unterzerlegung nach den örtlichen Verhältnissen unter Berücksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsstätte erwachsenden Gemeindelasten zu erfolgen hat. Dieser Maßstab ist grober Natur, BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292, und eröffent die Möglichkeit der Schätzung der Belastungen. Die Ausgestaltung des Maßstabes trägt dem Rechnung, dass es nicht möglich ist, die Belastung der Gemeinden aus der gemeinsamen Betriebsstätte zu berechnen.

Eine sachgerechte Auswahl der Zerlegungsfaktoren die diesen Anforderungen gerecht werden, bedingt die Abwägung aller Interessen, BFH vom 26.10.1954 – I B 186/53 U, BStBl. 1954 III 372; BFH vom 28.02.1956 – I B 170/54.

Die Auswahl der Zerlegungsfaktoren hat der Eigenart der mehrgemeindlichen Betriebsstätte und den Interessen der beteiligten Gemeinden in typisierender Form Rechnung zu tragen. Nicht notwendig ist es , dass eine Feststellung und Gewichtung von Art und Umfang der individuellen Beeinträchtigung und Belastung für jede Gemeinde vorgenommen wird. Es ist vielmehr ausreichend, wenn die Bestimmung der Gemeindelasten typisiert erfolgt. Dabei sind sowohl die typischen Arbeitnehmerfolgekosten („persönliche Lasten„) wie auch die „sachlichen Lasten“ zu berücksichtigen, die aus der mehrgemeindlichen Betriebsstätte für die Gemeinden ergeben. Belastungen sachlicher Art sind die Kosten für die Zufahrt zur Betriebsstätte ebenso wie diejenigen der Unterhaltung entsprechender Einrichtungen, wie der lokalen Feuerwehr, die entsprechend der gewerblichen Nutzung der Betriebsstätte, ausgerüstet sein muss. Das hat zur Folge, dass bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten anders als im Regelzerlegungsfall neben den Arbeitnehmerfolgekosten zumindest ein weiterer sachlicher Faktor zu berücksichtigen ist.

Bei der Ausgestaltung der Zerlegung stehen die persönlichen wie auch die sachlichen Lasten regelmäßig gleichgewichtig zueinander, BFH vom 28.10.1964 – I B 403/61 U, BStBl. 1965 III 113. In Zeiten der Veränderung der Arbeitswelt durch flexiblere Arbeitsmodelle und unter Einbeziehung fiskaler Vor- und Nachteile aus der Ansiedlung von Arbeitskräften in der Gemeinde kann sich jedoch eine andere Gewichtung ergeben.

Als sachlicher Zerlegungsmaßstab werden in der Rechtsprechung die in den einzelnen Gemeinden vorhandenen Betriebsanlagen der Betriebsstätte herangezogen, BFH vom 26.10.1954 – I B 186/53 U, BStBl. 1954 III 372; BFH vom 28.10.1964 – I B 403/61 U, BStBl. 1965 III 113. Dabei ist jedoch die vorgelagerte Frage zu beantworten, ob auf die historischen oder fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten in steuerlicher oder handelsrechtlicher Hinsicht abzustellen ist. Zudem muss die steuerpflichtige Person die vorhandenen Betriebsanlagen einer Betriebsstätte bzw. bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten der jeweiligen Gemeinde innerhalb der mehrgemeindlichen Betriebsstätte zuordnen. Bei Elektrizitätsunternehmen wurde alternativ auf die Menge des auf dem Gebiet einer Gemeinde abgegebenen Stroms oder auf die Betriebseinnahmen aus der Stromabgaben abgestellt, BFH vom 16.11.1954 – I B 249/62 U, BStBl. 1966 III 40; BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292. Soweit Gegenstand des Unternehmens der Transport von Erdgas über ein Rohrleitungssystem ist, kann auf die Menge des abgegebenen Gases abgestellt werden. Das gilt vor allem dann, wenn praktische Schwierigkeiten hinsichtlich der Zuordnung des weit überwiegenden Wertanteils der Betriebsanlagen bestehen, wie das bei einem weit verzweigten Rohrleitungssystem der Fall ist. Das gilt vor allem dann, wenn die Daten über die Abgabemenge bei der steuerpflichtigen Person ohnehin vorhanden sind oder leicht aus vorhandenen Daten abgeleitet werden können. Hieran ändert auch die Trennung von Gashandel und Gastransport (Unbundling) nichts. Auch stellt der Rückgriff auf die abgegebene Gasmenge keinen Verstoß gegen Art. 20a GG vor, weil letztlich die Gemeinde profitiert, auf deren Gebiet eine hohe Gasmenge abgegeben wird.

§ 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG: Batteriegroßspeicheranlagen

oberste Finanzbehörden der Länder vom 13.11.2023, NWB NAAAJ-52446

Sind im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden, so ist der Gewerbesteuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile zu zerlegen, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Zerlegungsmaßstab ist grundsätzlich das Verhältnis der Arbeitslöhne der Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden zueinander, § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG. Bei Betrieben, die ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Strom und anderen Energieträgern sowie Wärme aus Windenergie und solarer Strahlungswärme betreiben ein hiervon abweichender Maßstab.

Nach Ansicht der obersten Finanzbehörden der Länder stellen Batteriegroßspeicheranlagen, die ausschließlich Strom aus Windenergie und solarer Strahlungsenergie speichern, Anlagen zur Erzeugung von Strom dar, da diese eine Doppelrolle als Letztverbraucher und Energieerzeuger einnehmen.

§ 28 Abs. 1 GewStG, § 12 S. 1 AO:

BFH vom 07.06.2023 – I R 47/20

Nach § 28 Abs. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind.

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Zerlegungsrecht nicht gesondert definiert, so dass auf die allgemeine Definition des § 12 AO zurückgegriffen werden kann.

Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 1 AO ist eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die die steuerpflichtige Person nicht nur vorübergehend Verfügungsmacht hat, BFH vom 03.02.1993 – I R 80-81/91, BStBl. 1993 II 462.

Die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person eine ihr nicht ohne weiteres entziehbare Rechtsposition inne hat („selbständiger Nutzungsanspruch“). Die Nutzungsmacht muss nicht ausschließend sein, BFH vom 18.03.2009 – III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457. Nicht ausreichend ist eine tatsächliche Mitbenutzung, die Berechtigung zur Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922. Dabei ist die Verfügungsmacht über Spinden und Schließfächer für die Aufbewahrung persönlicher Gegenstände der am Ort tätigen Personen nicht ausreichend. Ausreichend kann jedoch ein Schließfach für die Aufbewahrung von Werkzeugen der steuerpflichtigen Person am Ort der Tätigkeit sein, BFH vom 09.01.2019 – I B 138/17, BFH/NV 2019, 681.

Die Einrichtung oder Anlage muss der Tätigkeit der steuerpflichtigen Person unmittelbar dienen, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844. Dazu muss dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt werden und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der Tätigkeit ausdrücken, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922. Das Sichaufhalten und Tätigwerden mit eigenem Werkzeug in fremden Räumlichkeiten, um die Arbeiten zu verrichten, führt nicht dazu, dass die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit der steuerpflichtigen Person unmittelbar dient.

§ 184 Abs. 3 AO: Nennung einer Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid

BFH vom 11.05.2023 – IV R 3/19

[Vorinstanz: FG München vom 14.09.2017 – 13 K 3144/15]

Nach § 184 Abs. 1 S. 1 AO sind Steuermessbeträge durch Steuermessbescheide festzusetzen.

Mit der Festsetzung der Steuermessbeträge wird auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden, § 184 Abs. 1 S. 2 AO.

Die Finanzbehörden teile den Inhalt des Steuermessbescheides den Gemeinden nach § 184 Abs. 3 S. 1 AO mit, denen die Steuerfestsetzung obliegt.

Verwaltungsakt ist hiernach der festgesetzte Steuermessbetrag sowie die Entscheidung über die persönliche und sachliche Steuerpflicht.

Nennt die Finanzverwaltung die Gemeinde, der sie den Inhalt des Bescheides nach § 184 Abs. 3 S. 1 AO mitteilt, im Messbescheid, hat das regelmäßig, BFH vom 19.11.2003 – I R 88/02, BStBl. 2004 II 751, keinen Regelungscharakter und ist daher nur zu Informationszwecken, BFH vom 25.11.2015 – I R 85/13, BStBl. 2016 II 479. Die Nennung einer Gemeinde ist daher nicht mit Einspruch oder Klage angreifbar. Einspruch oder Klage gegen die Nennung einer Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid sind daher unzulässig. Etwas anderes kann sich nur dann ergeben, wenn Art und Weise der Nennung der Gemeinde über die schlichte Information hinausgeht und als Regelung zu verstehen ist, BVerwG vom 30.12.1997 – 8 B 161/97, Buchholz 401.0 § 184 AO Nr. 2; OVG Rheinland-Pfalz vom 25.11.2003 – 6 A 11239/03, NZVwR-RR 2004, 372; BFH vom 14.11.1984 – I R 151/80, BStBl. 1985 II 607; BayVGH vom 25.04.2005 – 4 CE 05.690.

Zur Klärung der Hebeberechtigung können die Beteiligten, also die (vermeintliche) hebeberechtigte Gemeinde und die steuerpflichtige Person, die Zuteilung des Steuermessbetrages nach § 190 AO beantragen. Gegen die Zuteilung steht den Beteiligten der Einspruch und später die Klage offen. Dieses Verfahren bietet hinreichenden Schutz für die steuerpflichtige Person wie auch für die hebeberechtigten Gemeinden, da diese als Beteiligte nach § 186 AO am Verfahren zu beteiligen sind, BayVGH vom 25.04.2005 – 4 CE 05.690.

Ist eine Zerlegung durchzuführen, enthält der Zerlegungsbescheid auch hinsichtlich der hebeberechtigten Gemeinden einen regelnden Inhalt. Die Bestimmung der Gemeinde im Zerlegungsbescheid ist Verwaltungsakt.

Ohne die Durchführung des Zuteilungsverfahrens kann die steuerpflichtige Person im Verwaltungsrechtsweg gegen die Gewerbesteuerbescheid geltend machen, dass der Bescheid von einer nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassen wurde. Insoweit verwaltungsgerichtlich auch die Berechtigung des Steuergläubigers zu prüfen, BFH vom 09.01.2013 – IV B 64/11.

§ 33 Abs. 1 GewStG: Nichtberücksichtigung der Honorare von selbständigen Handelsvertretern

Hessisches FG vom 29.11.2022 – 8 K 700/21, NWB LAAAJ-36760

Der Gewerbesteuermessbetrag unterliegt der Zerlegung nach §§ 28ff. GewStG, wenn die steuerpflichtige Person innerhalb des Erhebungszeitraumes in mehreren Gemeinde Betriebsstätten unterhält, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG. Vorbehaltlich des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG erfolgt die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne. Führt die Zerlegung nach Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist die Zerlegung nach einem Maßstab durchzuführen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Maßstab der Prüfung des offenbar unbilligen Ergebnisses ist der gesetzlich verfolgte Zweck der Zerlegung, die Umsetzung des tragenden Besteuerungsgedankens der Gewerbesteuer, des Äquivalenzprinzips. Den Gemeinden soll ein Ausgleich für diejenigen Gemeindelasten, die durch die Betriebsstätte des Unternehmens im Gemeindegebiet erwachsen, in Form einer Steuerquelle zustehen. Eine Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen auf die verschiedenen Gemeinden, in deren Gebiet sich eine Betriebsstätte befindet, dürfte anhand der konkreten Lasten kaum möglich sein. Denn diese lassen sich im Besteuerungsverfahren nicht bestimmen. Soweit der Gesetzgeber die Lasten als Arbeitnehmerfolgelasten versteht, hat er als Maßstab der Aufteilung der Besteuerungsgrundlage auf verschiedene Gemeinden an das Verhältnis der Arbeitslöhne abgestellt. Dabei hat der Gesetzgeber sich auch davon leiten lassen, dass dieses Verhältnis leicht zu ermitteln ist. Der Gesetzgeber hat bei der Ausgestaltung dieses Aufteilungsmaßstabes erkannt und in Kauf genommen, dass dieser stark typisierend ist und im Einzelfall zu ungewollten Ergebnissen führen kann. Zur Absicherung der Typisierung hat der Gesetzgeber für offenbar unbillige Ergebnisse der Zerlegung eine Ausnahmeregelung in § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG geschaffen. Dieser Tatbestand kommt jedoch nur dann zur Anwendung, wenn die Tatumstände derart außergewöhnlich sind, dass die Zerlegung nach Arbeitslöhnen den Interessensausgleich zwischen den hebeberechtigten Gemeinden nicht gewährleisten kann. Nicht ausreichend ist daher eine sich bereits aus der Methode der Zerlegung nach § 29 GewStG ergebende Unbilligkeit, BFH vom 04.04.2007 – I R 23/06, BStBl. 2007 II 836. Notwendig ist vielmehr eine eindeutige Unbilligkeit von erheblichem Gewicht, BFH vom 17.02.1993 – I R 19/92, BStBl. 1993 II 679. Eine solche erfordert ein deutliches Missverhältnis zwischen der unmittelbaren Belastung der einzelnen Gemeinden durch die Betriebsstätten einerseits dem ihr zugewiesenen Zerlegungsanteil andererseits. Dabei ist die Belastung der Gemeinden anhand der Arbeitnehmerfolgekosten zu bestimmen. Ein solcher Fall kann vorliegen, wenn der Zerlegungsanteil nach Arbeitslöhnen in einer Gemeinde durch den Einsatz von Leiharbeitnehmern auf null reduziert wird, BFH vom 26.02.1992 – I R 16/90, BFH/NV 1992, 836. Etwas anderes gilt jedoch für den Einsatz von Handelsvertretern, BFH vom 06.08.1962 – I B 212/59, DB 1962, 1493, BFH vom 12.07.1960 – I B 47/59 S, BStBl. 1960 III 386. [Hinweis: Aber auch andere Lasten der Gemeinde können Berücksichtigung finden.]

Die Belastungen der Gemeinde durch Arbeitnehmerfolgekosten oder in anderer Art und Weise sind durch die hebeberechtigte Gemeinde darzulegen, sollten diesen nicht erkennbar sein.

§ 173 Abs. 1 AO: Art und Umfang der Änderung eines Zerlegungsbescheides

FG Düsseldorf vom 11.05.2022 – 2 K 3400/18 G, GmbH-StB 2023, 21

Der Gewerbesteuermessbescheid ist Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuerzerlegungsbescheid.

Die Änderung des Messbetragsbescheides eröffnet die Möglichkeit der Änderung des Zerlegungsbescheides nach § 175 Abs. 1 S. 1 AO in Verbindung mit § 185, § 184 Abs. 1 S. 3 AO.

Bei der Änderung des Zerlegungsbescheides ist die Hemmung der Verjährung nach § 171 Abs. 10 S. 1 AO zu beachten. Eine Änderung des Messbetragsbescheides eröffnet damit die Möglichkeit der Änderung des Zerlegungsbescheides. Es ist insoweit zu beachten, dass nach § 181 Abs. 5 S. 1 AO eine Feststellung auch dann möglich ist, wenn für diese isoliert betrachtet die Verjährung bereits eingetreten ist, aber die Feststellung für eine Feststellung von Bedeutung ist, für die noch kein Verjährung eingetreten ist. Das setzt nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO jedoch voraus, dass auf die Anwendung der Regelung im Feststellungsbescheid hingewiesen wird. Das Fehlen des Hinweises führt zur Rechtswidrigkeit des Bescheides.

Allerdings berechtigt die Änderung des Messbetragsbescheides nicht zur Änderung des Zerlegungsmaßstabes.

Zulässig ist jedoch die Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem bisher festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages und dem neu festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages nach einem rechtmäßigen und vom dem bei der bisherigen Zerlegung angewandten Zerlegungsmaßstab vorzunehmen, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542.

Die Änderung des Zerlegungsmaßstabes kann nur bei Vorliegen der Voraussetzungen einer allgemeinen Änderungsvorschrift in Bezug auf die Tatbestände der Gewerbesteuerzerlegung erfolgen. Im Übrigen besteht eine Bindung an die Gewerbesteuerzerlegung, BFH vom 24.03.1992 – VIII R 33/90, BStBl. 1992 II 809.

Kommt die Änderung des Zerlegungsmaßstabes nach § 173 Abs. 1 AO in Betracht, so ist der Tatbestand hinsichtlich um das Tatbestandsmerkmal des groben Verschuldens teleologisch zu reduzieren, da eine Änderung des Zerlegungsmaßstabe immer zu einer Erhöhung der Steuer auf einer und eine Ermäßigung der Steuer auf anderer Seite führt, BFH vom 24.03.1992 – VIII R 33/90, BStBl. 1992 II 869. Maßgeblich ist daher lediglich, ob eine Tatsache oder ein Beweismittel bekannt wird, dessen Berücksichtigung zu einer anderen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages führen würde.

Praktisches
Gewerbesteuerrecht

Informationen zum Seminar

Schlagwort: Zerlegung

Praktisches Gewerbesteuerrecht 2026

Praktisches Gewerbesteuerrecht 2025

Geschützt: § 4 Abs. 1 GewStG: Hebesatzberechtigung bei Betriebsstätten in gemeindefreien Gebieten

Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2024 – Regierungsentwurf

§ 30 GewStG: Zerlegung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten

§ 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG: Batteriegroßspeicheranlagen

§ 28 Abs. 1 GewStG, § 12 S. 1 AO:

§ 184 Abs. 3 AO: Nennung einer Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid

§ 33 Abs. 1 GewStG: Nichtberücksichtigung der Honorare von selbständigen Handelsvertretern

§ 173 Abs. 1 AO: Art und Umfang der Änderung eines Zerlegungsbescheides