Kategorie: Rechtsprechung

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Hinzurechnung von Swap-Zinsen

BFH vom 16.11.2023 – III R 27/21

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Entgelte für Schulden unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG der Hinzurechnung für gewerbesteuerliche Zwecke. Die Finanzverwaltung versteht unter Entgelten für Schulden die Gegenleistung für die eigentliche Nutzung von Fremdkapital, R 8.1 Abs. 1 S. 1 GewStR 2009. Entsprechend tradierter Rechtsprechung ist das im Einzelfall nach wirtschaftlicher Betrachtung zu beurteilen, RFH vom 13.09.1939 – I 275/38, RStBl. 1938, 1138. Damit sind sowohl der Zins im engeren Sinn, die Gebühr für die Gewährung eines Darlehens sowie laufende Gebühren des Darlehens erfasst. Nicht der Hinzurechnung unterliegen Entgelte aus anderen Gründen, als der Überlassung von Fremdkapital. Ausnahmsweise könnten diese Entgelte der Hinzurechnung unterliegen, wenn sich Nutzungsüberlassung und anderer Grund als wirtschaftliche Einheit zeigen. Eine solche Zusammenfassung ist möglich, wenn in sachlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht eine enge Verflechtung vorliegt. Diese Voraussetzungen sind dann erfüllt, wenn beide Geschäfte hinsichtlich der Beträge und Laufzeiten, sowie der Zeitpunkt des Vertragsschlusses und die vertragsschließenden Personen kongruent sind und die Fälligkeitstermine aufeinander abgestimmt sind.

Die Bildung einer Bewertungseinheit im Sinne des § 254 HGB hat keine Auswirkung auf das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit im vorstehenden Sinne, BFH vom 07.10.2021 – III R 15/18, BStBl. 2022 II 625.

§ 9 Nr. 3 S. 2 GewStG: Betreiben von Handelsschiffen im internationalen Verkehr

FG Niedersachsen vom 15.11.2023 – 9 K 311/21, EFG 2024, 480

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechtes zu verstehen, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Das ist der originäre Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Zudem sind die in § 15 Abs. 3 EStG beschriebenen Betätigungsformen Gewerbebetrieb im Sinne der Norm. Im Inland betreiben wird der Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG.

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrages eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte enthält. Die Regelung hat rein deklaratorischen Charakter, da nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der Gewerbesteuer nur der im Inland betriebene Gewerbebetrieb unterliegt. Die Erfassung des Gewinns, der in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt wird, ist bereits strukturell ausgeschlossen.

Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrages als auf eine nicht im Inland belegen Betriebsstätte entfallend, § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG. Nach Ansicht des Finanzgerichtes fingiert die Regelung des § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG allerdings nicht nur die Zuordnung zu einer nicht im Inland belegenen Betriebsstätte, sondern zugleich auch die nicht im Inland belegene Betriebsstätte selbst. Diese Fiktion überwinde die nach § 12 S. 1 AO geforderte feste Verbindung mit der Erdoberfläche, die bei einem fahrenden Schiff nicht gegeben ist. Im Übrigen würden die weiteren Voraussetzungen des § 12 S. 1 AO zu beachten.

Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend der Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländische Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens, oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden, § 9 Nr. 3 S. 4 GewStG. Die Rechtsprechung versteht die gesetzliche Formulierung der Beförderung von „Personen und Gütern“ als „Personen oder Gütern“, BFH vom 10.08.2016 – I R 60/14, BStBl. 2017 II 534.

Soweit der Betrieb von Handelsschiffen deren Einsatz verlangt, bedeutet das, dass dem Unternehmen die Verfügungsmacht über das konkrete Handelsschiff zusteht.

Mit der gesetzlichen Neuregelung des Seehandelsrechtes zum 25.04.2013 differenziert das Zivilrecht auch gesetzlich zwischen der Zeitcharter und der Reisecharter. Gegenstand der Zeitcharter ist dabei die Überlassung des ausgerüsteten Schiffes. Dem entgegen ist die Reisecharter auf den Transport selbst gerichtet. Dem Charterer steht in diesem Fall – vereinfacht dargestellt – kein Weisungsrecht zu und erträgt auch nicht die Kosten des Schiffes.

Damit fehlt es bei Reisecharter und Slotcharter an der von der Kürzungsvorschrift vorausgesetzten Verfügungsmacht über das Handelsschiff.

Das Finanzgericht leitet die Voraussetzung der Verfügungsmacht aus den allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 1 AO ab.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG / § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG: Auswirkungen der Tätigkeit einer ausländischen Patentanwaltskanzlei auf die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit einer inländischen Patentanwaltskanzlei

FG Münster vom 27.10.2023 – 14 K 1624/21 G

Die Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG setzt die Erzielung von a) Einkünften aus originärer gewerblicher Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG oder b) aufgrund einer Fiktion nach § 15 Abs. 3 EStG voraus.

Keine originär gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 2 EStG liegen a) vor, wenn die steuerpflichtige Person Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG bezieht. Dazu gehören nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG die Einkünfte aus der selbständigen Ausübung der Tätigkeit einer der im Gesetz genannten freien Berufe.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG erzielt eine Person, die einem freien Beruf angehört, auch dann noch Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn sie sich bei der Ausübung der Berufstätigkeit der Mithilfe einer fachlich vorgebildeten Arbeitskraft bedient, wenn sie aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist.

Bei der Beantwortung der Frage, ob die steuerpflichtige Person leitend und eigenverantwortlich tätig ist, sind nur die Tätigkeiten zu berücksichtigen, die sie gegenüber der auftraggebenden Person zu erbringen verpflichtet ist und erbringt. Unberücksichtigt bleiben Leistungen einer dritten Person, die diese aufgrund eigener Leistungsverpflichtung gegenüber der auftraggebenden Person erbringt. Erteilt die auftraggebende Person einer (patent-)anwaltlich selbständig tätigen Personen eine Vollmacht (durch Unterzeichnung einer Vollmachtsurkunde), begründet das ein eigentständiges Leistungsverhältnis, das der zuvor bereits beauftragten steuerpflichtigen Person nicht zuzurechnen ist. Insoweit ist es unschädlich, dass die steuerpflichtige Person die Bevollmächtigung als Bote überbringt.

Nur soweit die steuerpflichtige Person eine Leistung einer dritten Person bezieht und diese Leistung in die Leistungserbringung gegenüber der auftraggebenden Person einfließt, sind die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG zu prüfen. Diese Situation lag im Fall eines Übersetzungsbüros (BFH vom 21.02.2017 – VIII R 45/13, BStBl. 2018 II 4), dem der Auftrag erteilt wurde einen Ausgangstext in eine Vielzahl von Zielsprachen zu übersetzen. Das Übersetzungsbüro vergab in der Folge Unteraufträge betreffend verschiedener Sprachen, die durch die mitunternehmerisch verbundenen Personen nicht beherrscht wurden.

Soweit die dritte Person die Rechnung über die von ihr erbrachte Leistung nicht an die auftraggebende Person, sondern an die steuerpflichtige Person sandte und diese den Zahlungsverkehr abwickelte, handelt es sich bei den Zahlungen um durchlaufende Posten. Dieses Ergebnis wird auch nicht dadurch beeinflusst, dass die steuerpflichtige Person für die Abwicklung einen Aufschlag erhebt mit dem die eigenen Kosten der Zahlungsabwicklung ausgeglichen werden.

Im Entscheidungsfall kam es b) damit nicht zur Seitwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG, da die steuerpflichtige Mitunternehmerschaft keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausübte.

§ 9 Nr. 1 S. 1 GewStG: Ansatz und Aufteilung des Ersatzwirtschaftswertes

BFH vom 12.10.2023 – III R 34/21

[Vorinstanz: Sächsisches FG vom 13.10.2021 – 2 K 942/20, EFG 2022, 1053]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag um 1,2 Prozent des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes zu kürzen.

Nach § 121a BewG sind die während der Geltungsdauer der auf den Wertverhältnissen am 01.01.1964 beruhenden Einheitswerten für die Gewerbesteuer mit 140 Prozent des Einheitswertes anzusetzen.

Daneben gelten für Grundstücke, für die Einheitswerte auf den 01.01.1935 festgestellt wurden nach § 129 Abs. 1 BewG fort. Insoweit gelten die Ansatzregeln des § 133 BewG, aus denen sich ein Ansatz von 100 Prozent bis 600 Prozent des Einheitswertes 1935 für Zwecke der Gewerbesteuer ergibt.

Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, für die nach den Wertverhältnissen vom 01.01.1935 Einheitswerte festgestellt wurden, sind diese nach § 125 Abs. 1 BewG ab dem 01.01.1991 nicht mehr anzuwenden. An Stelle dieser Einheitswerte werden Ersatzwirtschaftswerte ermittelt und der Besteuerung zu Grunde gelegt. Bei der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes sind alle selbstgenutzten Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens unabhängig von der Eigentumslage einzubeziehen. Weder Gebäude noch Betriebsmittel sind bei der Berechnung der Ersatzwirtschaftswerte zu berücksichtigen.

Da sich die einfache Grundbesitzkürzung nur auf den Grundbesitz erstreckt, der zum Betriebsvermögen gehört, umfasst die Kürzung nur Eigentumsflächen der steuerpflichtigen Person, BFH vom 15.05.2002 – I R 53/01, BFH/NV 2003, 82. Es bedarf mithin einer Aufteilung des Ersatzwirtschaftswertes entsprechend der Eigentumslage. Diese Aufteilung kann flächenanteilig erfolgen, wenn die zu berücksichtigenden Flächen mit einem gleichen Wertansatz bei der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes berücksichtigt werden, BFH vom 22.06.2017 – VI R 97/13, BStBl. 2017 II 1181. Das ist bei der Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes gegeben. Denn Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel werden im Rahmen der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes nicht berücksichtigt. Das bedeutet, dass durch die Bewirtschaftung eigener Flächen mit eigenen Produktionsmitteln diese Flächen nicht wertvoller werden und umgekehrt die gepachteten Flächen nicht an Wert verlieren.

Eine vorrangige Aufteilung des Ersatzwirtschaftswertes unter Bezugnahmen auf die Anlage 1 zu Abschn. 59 Abs. 4 S. 6 GewStR 1998 auf die einzelnen Wirtschaftsgruppen ist daher nicht vorrangig vorzunehmen.

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Mieten für Standplätze bei Imbissbetrieben im Reisegewerbe

BFH vom 12.10.2023 – III R 39/21, BStBl. 2024 II 67

[Vorinstanz: Sächsisches Finanzgericht vom 16.11.2021 – 1 K 854/21, EFG 2022, 1125]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG ist mithin ausgeschlossen, wenn eine Aktivierungspflicht, ein Betriebsausgabenabzugsverbot oder aufgrund der Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften eine Gewinnauswirkung ausscheidet. Es muss also Aufwand vorliegen, der einkommensteuerrechtlich einen Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG rechtfertigt, BFH vom 11.12.1997 – IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222.

Eine Hinzurechnung scheidet daher aus, wenn Herstellungskosten vorliegen, die zu aktivieren sind. Mangels eigenständiger Begriffsdefinition im Steuerrecht ist auf die handelsrechtliche Begriffsdefinition in § 255 Abs. 2 HGB zurückzugreifen, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BStBl. 2022 II 279, BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/18, BFH/NV 2021, 1367.

Das gilt unabhängig davon, ob es sich um Herstellungskosten des Anlagevermögen oder des Umlaufvermögens handelt, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BStBl. 2022 II 279. Ebenfalls nicht erforderlich ist, ob die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag noch zum Betriebsvermögen gehören oder bereits zuvor aus diesem ausgeschieden sind, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BStBl. 2022 II 279.

Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist, § 255 Abs. 2 S. 2 HGB. Zu den Herstellungskosten zählen auch Miet- und Pachtaufwendungen, die in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes eingeflossen sind, BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BStBl. 2022 II 279.

[Hinweis: Unklar ist, ob die Überlegungen in der Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51, dass die bezogenen Hotelleistungen in das vertriebene Gesamtprodukt einfließen und sich verbrauchen Ausdruck der Herstellung einer Dienstleistung sind. Die nunmehr vorliegende Entscheidung scheint dieses Verständnis jedoch abzulehnen, da in Rn. 22 formuliert ist, dass die kurzzeitige Anmietung bestimmter Hotelzimmer kein Surrogat für eine langfristige Nutzung eines solchen Hotelzimmers darstellt und darauf verweist. Im Entscheidungsfall aus 2019 kam es darauf an, dass die Hotelzimmer in Abhängigkeit von der angebotenen Sportreise angemietet wurden, so das heutige Verständnis des damals erkennenden Senates. Damit stellt der III. Senat nochmals heraus, dass es sich bei der Klägerin damals um einen Spezialreiseveranstalter gehandelt habe.]

Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden, § 255 Abs. 2 S. 4 HGB. Das Einbeziehungsverbot betrifft sowohl die jeweiligen Einzel- als auch die Gemeinkosten. Ist eine überwiegende Zuordnung zum Fertigungsbereich oder eine Werthaltigkeit nicht gegeben, ist unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips, § 252 Abs. 1 Nr. 4 1. HS HGB, und des Realisationsprinzips, § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. HS HGB, von einem Einbeziehungsverbot auszugehen. Hinsichtlich der Vertriebskosten fehlt es an einer hinreichenden Werthaltigkeit. Der Abgrenzung von Herstellungs- und Vertriebskosten kommt damit besonderes Gewicht zu. Dabei kommt dem Vorsichts- und dem Realisationsprinzip ein deratiges Gewicht zu, dass in Zweifelsfällen eine Aktivierung zu unterlassen ist. Soweit Aufwendungen der Herstellung und dem Vertrieb dienen scheidet eine Aktivierung aus.

Die Begriffe Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. [Hinweis: Das Vorliegen eines Miet- oder Pachtverhältnisses wurde im Revisionsverfahren nicht angegriffen und wurde von Seiten des BFH als nicht rechtsfehlerhaft eingestuft.]

Ein Wirtschaftsgut ist dem Anlagevermögen zuzurechnen, wenn es anhand des konkreten Geschäftsgegenstandes und der speziellen betrieblichen Verhältnisse dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt ist, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51, BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21, BStBl. 2022 II 559.

Zur Auflösung des Widerspruchs zwischen Anlagevermögen und Miete bzw. Pacht wird das Eigentum an dem Gegenstand der Überlassung vorbehaltslos fingiert. Es ist daher unerheblich, ob überhaupt eine potentielle Möglichkeit des Eigentumserwerbs an dem Gegenstand besteht, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276.

Anlagevermögen liegt damit vor, wenn das Unternehmen nach dem konkreten Geschäftsgegenstand und den betrieblichen Verhältnissen die dauerhafte Verfügbarkeit der Gegenstände angewiesen ist. Dabei kommt es nicht darauf an, dass irgendwelche Gegenstände verfügbar sind, sondern wirtschaftlich vergleichbare Gegenstände. Unerheblich ist , ob eine langandauernde Nutzungsüberlassung erfolgt oder regelmäßig wiederkehrende kurzzeitige Nutzungsüberlassungen die langandauernde Überlassung ersetzen. Soweit bestimmte Unternehmen auf bestimmte (Messe-)Standplätze angewiesen sind, können andere Unternehmen ihre Waren und Dienstleistungen – unter Inkaufnahme einer geringeren Profitabilität – auch an anderen Standorten anbieten. Anders verhält es sich bei der Klägerin in der Entscheidung des BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Die Klägerin im dortigen Verfahren war von der Auswahlentscheidung ihrer Kunden abhängig. [Hinweis: Dieses Verständnis wirf die Frage auf, ob eine Divergenz zur Entscheidung BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BStBl. 2022 II 276 besteht. Denn es ist nicht ersichtlich, ob die dortige Klägerin eigenständig Konzerträumlichkeiten für eigene Zwecke oder auf eigenes Risiko anmietet oder die Anmietung auch erst auf Wunsch der eigenen Kunden erfolgt.]

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: Erträge aus anderer Tätigkeit

FG Berlin-Brandenburg vom 25.09.2023 – 6 K 6060/20, NWB WAAAJ-55168

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Nach § 3 GewStG sind bestimmte Unternehmen und unternehmerische Betätigungen von der Gewerbesteuer befreit.

Die Befreiung nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG erstreckt sich auf Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und auf Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Zweck des Befreiungstatbestandes ist es die Versorgungsstruktur der genannten Personengruppen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Von diesem Zweck nicht erfasst sind Erträge aus anderer wirtschaftlicher Betätigung. Der Befreiungstatbestand ist daher nicht als persönliche Steuerbesfreiung ausgestaltet, sondern eine tätigkeitsbezogene sachliche Steuerbefreiung. In diesem Zusammenhang ist in gleicher Weise von einer gegenstandsbezogenen wie von einer tätigkeitsbezogenen Abgrenzung zu sprechen, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83.

Es bedarf daher eine Differenzierung zwischen den begünstigen Erträgen und den nicht Erträgen aus nicht begünstigter Tätigkeit, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83. Nicht von der Befreiung erfasst sind daher, die Gewinne aus dem Verkauf von Getränken und die Vermietung von Telefonen an Heimbewohner, da diese Erträge außerhalb des begünstigen Zwecks erwirtschaftet werden, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83.

Ebenfalls nicht der Befreiung unterliegen Zinserträge. Sie sind auch nicht durch Zinsaufwendungen zu mindern, die in Zusammenhang mit der steuerbefreiten Betätigung verauslagt werden.

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG: Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG

BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374

[Vorinstanz: FG Köln vom 26.06.2020 – 4 K 3437/11, EFG 2021, 857]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei enthält das Gewerbesteuerrecht heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Das Einkommensteuerrecht kennt in § 15 Abs. 2 EStG den originären Gewerbebetrieb sowie die in § 15 Abs. 3 EStG erwähnten fiktiven Gewerbebetriebe. Dazu gehört auch der in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG erwähnte Gewerbebetrieb aufgrund einer Aufwärtsabfärbung.

Die Aufwärtsabfärbung liegt vor, wenn eine nicht originär gewerblich tätige Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht.

Die Regelung wurde aufgrund der Rechtsprechung des BFH vom 06.10.2014 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 in das Gesetz eingefügt. Der BFH hatte im Rahmen dieser Entscheidung herausgearbeitet, dass der im Streitjahr geltende § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 für Zwecke der Abfärbung voraussetzte, dass die Personengesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Hieran fehle es jedoch entgegen der früheren Rechtsprechung des BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264 im Fall des Bezuges gewerblicher Einkünfte aus einer mitunternehmerischen Beteiligung. Dieser unterschiedlichen Sicht dürfte ein unterschiedliches Verständnis auf die Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Personen zu Grunde liegen, die entweder Kraft ihrer Mitunternehmerinitiativrechte tatsächlich selbst handeln und ausübend sind oder die als Bezieher der Einkünfte aus der Beteiligung selbst keine Tätigkeit ausüben. Diese Frage entscheidet sich auf Grundlage der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Person, die entweder als Teil der Mitunternehmerschaft von innen heraus agiert oder in einem Leistungsverhältnis zur Mitunternehmerschaft steht.

Gewerbliche Einkünfte in diesem Sinne sind Gewinnanteile des Gesellschafters aus einer Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist.

Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat, BFH vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258.

Personengesellschaft im Sinne der Norm war nach der Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 eine Gesellschaft, die betriebliche Einkünften erzielt, vgl. hierzu BFH vom 06.11.2003 – IV ER-S 3/03, BStBl. 2005 II 376. Die Rechtsprechung hat später vermögensverwaltende Gesellschaften in den Anwendungsbereich der Norm einbezogen, BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264. Dabei wurde auch eine GbR unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit erfasst, BFH vom 10.08.1994 – I R 133/93, BStBl. 1995 II 171.

Wer Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag. Die Eintragung der Gesellschafter ins Handelsregister ist lediglich deklaratorischer Natur, BFH vom 12.02.2004 – IV R 70/02, BStBl. 2004 II 423. Daher sprach der BFH einer GbR die Fähigkeit Mitunternehmerin zu sein zu, BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691.

Voraussetzung der Aufwärtsabfärbung ist darüber hinaus, dass es sich um gewerbliche Einkünfte handelt, die seitens der Gesamthand bezogen werden. Soweit eine mitunternehmerisch verbundene Person Einkünfte aus einer Beteiligung erzielt, die dem Sonderbereich des Gesellschafters bei der Personengesellschaft zuzuordnen sind, führen diese nicht zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG.

Nach der Rechtsprechung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 findet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund verfassungskonformer Auslegung keine Anwendung. Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil über den Einzelfall hinaus nicht an, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032. Nach Ansicht der Finanzverwaltung waren die Erwägungen in der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 nicht rechtserheblich. Es liege vielmehr ein obiter dictum vor. [Hinweis: Die Auffassung der Finanzverwaltung wird in BFH vom 28.05.2025 – IV B 13/24, DStZ 2025, 550 bestätigt. Erstmals entscheidungserheblich bestätigt die Rechtsprechung die Erwähnungen aus der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 in der Entscheidung BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374 zu einer vermögensverwaltenden Oberpersonengesellschaft und deren Bestätigung durch BFH vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 200. In der Folge hob die Finanzverwaltung die gleichlautenden Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 mit gleichlautenden Ländererlassen vom 05.11.2025, BStBl. 2025 I 1032 auf, nach dem sich die Rechtsprechung durch BFH vom 04.02.2025 – VIII R 1/22, stBP 2025, 267 zu einer freiberuflich tätigen Oberpersonengesellschaft weiter manifestiert hatte.]

[Hinweis: Verfassungsbeschwerde 2 BvR 45/24]

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Einrichtungen, die Leistungen der medizinischen Rehabilitation nach dem Recht der gesetzlichen Unfallversicherung (SGB VII) erbringen – hier: Leistungen der Erweiterten Ambulanten Physiotherapie (EAP)

FG Düsseldorf vom 18.08.2023 – 3 K 2043/19 G

Der Gewerbesteuer unterliegen nach § 2 Abs. 1 GewStG Unternehmen, die originäre gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG erzielen, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (Infektion nicht gewerblicher Tätigkeiten durch gewerbliche Tätigkeit) insgesamt gewerbliche Einkünften erzielen sowie die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgrund der rechtliche Ausgestaltung ihrer Tätigkeit (gewerbliche Prägung) fiktiv gewerbliche Einkünfte erzielen. Darüber hinaus unterliegen Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 GewStG der Gewerbesteuer.

Diese Bestimmung der Steuerpflicht haben überschießende Tendenz. Das Gesetz sieht daher in § 3 GewStG unterschiedliche Befreiungstatbestände vor.

Ein Grund für die Befreiung von der Gewerbesteuer ist die Entlastung der Sozialversicherungsträger, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300.

Nach § 3 Nr. 20 GewStG sind unter weiteren Voraussetzungen Krankenhäuser und Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime sowie Rehabilitationseinrichtungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Befreiungsnorm erstreckte sich anfänglich (BGBl. 1976 I 3341) nur auf Krankenhäuser, Altenwohnheime und Altenpflegeheime. In der Folge wurde die Vorschrift auf Pflegeheime ausgedehnt (BGBl. 1979 I 1953). Später wurden auch Kurzzeitpflegeeinrichtungen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen in den Anwendungsbereich der Norm aufgenommen (BGBl. 1993 I 2310). Ambulante Rehabilitationseinrichtungen wurden erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2015 in den gesetzlichen Anwendungsbereich aufgenommen (BGBl. 2014 I 1266) und mit Einrichtungen zur stationären Pflege in § 3 Nr. 20 lit. e GewStG gleichgestellt.

Der Begriff der Einrichtung ist im Gewerbesteuerrecht nicht definiert. Er wird jedoch innerhalb der gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestände mehrfach verwendet. Da die Begrifflichkeit im Steuerrecht im Übrigen unbekannt ist, grenzt sie sich vom steuerlichen Gewerbebetrieb und andere steuerlichen Begriffen ab. Im konkreten Fall des § 3 Nr. 20 GewStG bezieht sich der Begriff auf sozialversicherungsrechtliche Regelungen, BFH vom 09.09.2015 – X R 2/13, BStBl. 2016 II 286.

Das Recht der Sozialversicherung kennt in § 40 Abs. 1 und Abs. 2 SGB V (gesetzliche Krankenversicherung) Einrichtungen. Aber auch im Recht der gesetzlichen Unfallversicherungen (SGB VII) sind Einrichtungen, die Leistungen der medizinischen Rehabilitation erbringen in § 27 Abs. 1 Nr. 7 SGB VII bekannt.

Einrichtungen, die zur Erbringung von Leistungen der medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 27 Abs. 1 Nr. 7 SGB VII berechtigt sind, werden durch den zuständigen Unfallversicherungsträger auf Antrag nach § 26 Abs. 5 S. 1 SGB VII zugelassen. Die Zulassung durch die Unfallversicherungsträger ist in räumlicher Hinsicht auf genau definierte Praxisräumlichkeiten begrenzt. Auch in personeller Hinsicht werden konkret die Personen in der Zulassung aufgeführt, die zur Erbringung der Leistungen berechtigt sind. Die Zulassung ist also räumlich und personell begrenzt.

Der Begriff der Einrichtung ist sozialversicherungsrechtlich im Übrigen weit auszuleben und knüpft nicht an eine bestimmte Rechtsform an. Die weite Auslegung erlaubt, dass auch ein Teil einer rechtlichen Einheit Einrichtung in diesem Sinne ist.

Darüber hinaus ist der Befreiungstatbestand tätigkeitsbezogen ausgestaltet, da nach § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG die Befreiung nach S. 1 nur insoweit anzuwenden ist, wie die Einrichtung bestimmt Leistungen erbringt. Diese sind Teil eines medizinischen Rehabilitationsverfahrens. Bei bestimmten Verletzungen und Berufskrankheiten kann darüber hinaus eine Erweiterte Ambulante Physiotherapie (EAP) verordnet werden. Hierbei handelt es sich um eine Kombination von Behandlungselementen der krankengymnastischen Therapie, physikalischen Therapie und medizinischen Trainingstherapie. Trotz ihrer Vergleichbarkeit mit ärztlich verordneten Heilmitteln im Sinne der gesetzlichen Unfallversicherung, § 27 Abs. 1 Nr. 4 SGB VII, sowie im Sinne der gesetzlichen Krankenversicherung, § 27 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und Nr. 3 in Verbindung mit § 32 SGB V, ist die Erweiterte Ambulante Physiotherapie eine intensivierte Therapieform mit auf Rehabilitation bezogener Zielrichtung, wenn sie nachakut zur Anwendung gelangt, BSG vom 17.02.2010 – B 1 KR 23/09 R, BSGE 105, 271; BSG vom 11.05.2017 – B 3 KR 30/15 R, BSGE 123, 144. Sie ist daher dem Bereich der medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 27 Abs. 1 Nr. 7 SGB VII zugeordnet.

Ärztlich verordnete Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V sowie Leistungen der primären Prävention, § 20 SGB V, sind indes keine Leistungen der Rehabilitation, BT-DrS 18/1529, S. 71. Auf die Tragung der Kosten durch die Träger der Sozialversicherung kommt es bei Heilmitteleistungen nicht an. Der Gesetzgeber wollte nicht die Träger der Sozialversicherung insgesamt entlasten, sondern nur hinsichtlich der Kosten der Rehabilitation, BFH vom 22.06.2011 – I R 43/10, BStBl. 2011 II 892. Der Befreiungstatbestand erfasst mithin nicht die allgemeine Physiotherapie und Krankengymnastik.

Da der Gesetzgeber mit der Regelung das Ziel verfolgt, die Sozialversicherungsträger von durch die Besteuerung mit Gewerbesteuer entstehenden Kosten zu entlasten, bedarf es der Befreiung jedoch nur, wenn die Gewerbesteuer auch zu einer gewissen Belastung führt. Diese ist nach Ansicht des Gesetzgebers gegeben, wenn in mindestens 40 Prozent der Fälle die Behandlungskosten von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Bei der Prüfung der Grenze ist lediglich auf den Bereich der Betätigung zu achten, der auf die Erbringung von Rehabilitationsleistungen gerichtet ist. Bei der Berechnung unberücksichtigt bleiben die Fälle der allgemeinen Physiotherapie und Krankengymnastik, für die der Anwendungsbereich der Norm nicht eröffnet ist. Die 40-Prozent Grenze ist dem zur Folge entsprechend ihre Zwecks nach dem Anteil der von den gesetzlichen Sozialversicherungsträgern getragenen Kosten bezogen auf die Rehabilitationskosten insgesamt zu beziehen.

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: im Fall der Überlassung von Ferienimmobilien zur Weiterüberlassung

BFH vom 17.08.2023 – III R 59/20, BStBl. 2024 II 70

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 24.09.2020 – 3 K 2762/19, EFG 2021, 559]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Die Begriff Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlich Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. Unerheblich für die Einordnung des Vertrages ist der Bestand von Nebenpflichten, die dem Vertragstypen Miete oder Pacht nicht entsprechen, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Diese haben keinen Einfluss auf die Vertragstypenbestimmung. Neben dem vertraglichen Inhalt kommt auch der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Bedeutung zu, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, BStBl. 2023 II 875.

Wesensmerkmal eines Mietvertrages im zivilrechtlichen Sinne ist die Verpflichtung der vermietenden Person zur Überlassung der Mietsache in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand an die mietende Person und die Erhaltung der Mietsache während der Mietdauer in diesem Zustand, § 535 Abs. 1 S. 2 BGB. Ist auf den Vertrag ausländisches Recht anwendbar, genügt es, dass der Vertrag nach seinem Inhalt und eventuell nach dem Inhalt der subsidiär anzuwendenden Vorschriften des für anwendbar erklärten ausländischen Rechts als Mietvertrag zu beurteilen wäre, wenn auf ihn deutsches Recht anzuwenden wäre, BFH vom 27.11.1975 – IV R 192/71, BStBl. 1976 II 220. Nicht Voraussetzung für die Annahme eines Mietvertrages ist die unmittelbare Verschaffung des Besitzes an die mietende Person. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Gebrauch der Mietsache durch die mietende Partei den unmittelbaren Besitz an der Sache voraussetzt, dann gehört zur Gebrauchsüberlassung auch die Verschaffung des unmittelbaren Besitzes, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, MDR 1989, 628; BGH vom 15.11.2006 – XII ZR 120/04, NJW 2007, 2394.

Die Miete ist in Abgrenzung zur Leihe entgeltlich ausgestaltet. Einer Festlegung der Miete in bestimmter Höhe bedarf es jedoch nicht. Ausreichend ist die Bestimmbarkeit der Miete, BGH vom 31.01.2003 – V ZR 333/01, NJW 2003, 1317. Das Entgelt kann dabei auch erfolgsabhängig ausgestaltet sein. Dazu gehört auch eine umsatzbezogene Miete, BGH vom 0404.1979 – VIII ZR 118/78, MDR 1979, 929. Dem folgte auch die steuerrechtliche Rechtsprechung, BFH vom 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1194 II 810.

Eine Einordnung des Vertrages als Miet- oder Pachtvertrag scheidet jedoch aus, wenn der Vertrag neben miet- und pachtvertragstypischen auch wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält. Es liegt dann ein gemischter Vertrag vor.

Eine Einordnung als Miet- oder Pachtvertrag würde ausscheiden, wäre der konkrete Vertrag als Geschäftsbesorgungsvertrag im Sinne des § 675 Abs. 1 BGB zu charakterisieren sein. Nach der Rechtsprechung handelt es sich bei einer Geschäftsbesorgung um eine selbständige Tätigkeit wirtschaftlicher Art, für die der ursprüngliche Geschäftsherr selbst zu sorgen hatte, die ihm aber durch andere, den geschäftsführenden Personen, abgenommen wird, BGH vom 22.10.1958 – IV ZR 78/58, DB 1959, 168; BGH vom 25.04.1966 – VII ZR 120/65, BGHZ 45, 223. Diese Voraussetzungen erfüllen u.a. Vermittlungsverträge in denen sich der Geschäftsführer gegenüber dem Geschäftsherrn verpflichtet, diesem gegen Entgelt bestimmte Geschäfte mit einem Dritten vermitteln. Dem entsprechende steht der geschäftsführenden Person ein Leistungsentgelt zu.

Zivilrechtlich steht es Reiseunternehmen frei, ob sie als Erbringer von Reiseleistungen in eigener Verantwortung tätig werden, wobei sie sich Dritten als Leistungserbringer bedienen können oder bloß als Vermittler der Reiseleistung auftreten, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308. Welchen Vertragsweg die Reiseunternehmen ist aus Sicht der reisenden Person zu beurteilen. Dabei ist auf einen durchschnittlichen Empfängerhorizont abzustellen. Diese Rechtsprechung führt dazu, dass bei der Beurteilung des Vertragsverhältnisses zwischen Eigentümer und Reiseunternehmen auch zu beachten ist, wie das Reiseunternehmen gegenüber den eigenen Kundinnen und Kunden auftritt, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308. Tritt das Reiseunternehmen mittels eines einheitlichen Kataloges oder einer Internetpräsens gegenüber den reisenden Personen auf, spricht das dafür, dass das Unternehmen nicht für eine Vielzahl von Personen auftreten will, sondern die Überlassung der Immobilien in eigener Verantwortung übernimmt, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308.

Enthält nun das Vertragsverhältnis zwischen Eigentümer und Reiseveranstalter eine Mehrzahl vertraglicher Pflichten, die nicht ausschließlich mietvertraglicher Natur sind und lassen sich die durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente eines solches Vertrages voneinander trennen, handelt es sich um Miet- oder Pachtzins, soweit das Entgelt auf die Gebrauchsüberlassung entfällt, BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17 und um eine weitere Vergütung anderer Art.

Trennbar sind Hauptpflichten, wenn ein Nebeneinander verschiedener Vertragstypen vorliegt, die sich einer unterschiedlichen Beurteilung zuführen lassen, FG Münster vom 18.08.2022 – 10 K 1421/19 G, EFG 2022, 1919.

Keine Trennbarkeit ist gegeben, wenn der Vertrag wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält, die so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungspflichten verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (typenverschmolzener Vertrag), BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17. In diesem Fällen liegt kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Eine Zuordnung zum Vertragstypus Miet- oder Pachtvertrag scheidet in diesen Fällen aus, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306.

Unerheblich ist im Rahmen der Prüfung der Trennbarkeit, ob Rechtsfragen betreffend den Vertrag nach den Grundsätzen der Miete oder Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden kann, BFH vom 12.07.1960 – I 96/59 S, BStBl. 1960 III 387.

Soweit die steuerpflichtige Person Verträge mit Immobilieneigentümern schließt, die Regelungen betreffend eine bestimmbare Immobilie, einen bestimmten Angebotszeitraum inkl. eine Exklusivitätsvereinbarung für den Zeitraum, das Entgelts für die Nutzung der Immobilie und diesbezügliche Zahlungsmodalitäten enthält, handelt es sich um einen Mietvertrag im Sinne des § 535 BGB. [Keine Auseinandersetzung enthält die Entscheidung betreffend die Überlassung der Ausstattung der Immobilie und der damit verbundenen Abgrenzung von unbeweglichem und beweglichen Vermögens.]

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen jedoch nicht jedwede Mietzinsen, sondern nur diejenigen, die sich auf Wirtschaftsgüter des (fiktiven) Anlagevermögens beziehen. Unter welchen Voraussetzungen fiktives Anlagevermögen anzunehmen ist, hat der erkennende Senat in seinen Entscheidungen BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 sowie BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21, BStBl. 2022 II 559 bereits herausgestellt. Auf diese Ausführungen nimmt die Entscheidung ausdrücklich Bezug. Maßgeblich für die Zuordnung zum fiktiven Anlagevermögen sind hiernach der konkrete Geschäftsgegenstand und die speziellen betrieblichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person. Dabei ist unter dem konkreten Geschäftsgegenstand die Marktausrichtung und unter den betrieblichen Verhältnissen die konkrete Ausgestaltung der betrieblichen Tätigkeit zur Erreichung des Geschäftsgegenstandes zu verstehen. Ist nun das Geschäftsmodell der steuerpflichtigen Person gefährdet, wenn sie nicht ständig Zugriff auf die gemieteten Gegenstände hätte, liegt fiktives Anlagevermögen vor. Das ist der Fall, wenn sich die konkrete Geschäftstätigkeit nur sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern nur langfristig erworben wird. In diesem Punkt unterscheidet sich der Fall des Anbieters von Ferienimmobilien von dem Fall des Anbieters von Sportpauschalreisen. Denn der Sportpauschalreiseveranstalter war nur jeweils kurzfristig und nur vorübergehend an der Anmietung der Hotelzimmer interessiert. In zeitlicher Hinsicht beschränkte sich das fiktive Eigentum auch nur auf diesen Zeitraum der Überlassung, denn nur für diesen Zeitraum bestand ein Mietvertrag. Im vorliegenden Fall liegt jedoch eine dauerhafte Überlassung vor, für die jedoch nur während der Weitervermietung ein Entgelt zu entrichten war. Dem steht auch nicht die Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 entgegen, da diese weder den Fall einer Einzelkomponentenreiseleistung noch den Fall eines Paketers mit langfristiger Planungssicherheit zum Gegenstand hatte. Die Entscheidung deutet mithin darauf hin, dass auch bei Pauschalreiseveranstaltern, die langfristige Planungssicherheit benötigen, eine Hinzurechnung von Hotelzimmern nicht mit den in der Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 genannten Gründen eine Hinzurechnung ausgeschlossen werden kann.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 28 Abs. 1 GewStG: Betriebsstätte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

FG Düsseldorf vom 10.08.2023 – 8 K 2364/19 G, NWB WAAAJ-63443

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Neben dem stehenden Gewerbebetrieb kennt das Gewerbesteuerrecht das Reisegewerbe.

Ob der Gewerbebetrieb als inländischer Gewerbebetrieb anzusehen ist, richtet sich danach, ob das Unternehmen im Inland eine Betriebsstätte unterhält. Das Gewerbesteuerrecht enthält keine eigenständige Definition einer Betriebsstätte. Es ist daher auf die Definition der Betriebsstätte in § 12 AO zurückzugreifen.

Der Gesetzgeber hat in § 12 S. 1 AO eine allgemeine Definition der Betriebsstätte aufgenommen und darüber hinaus in § 12 S. 2 AO einen Katalog von Orten mit Unternehmensfunktionen aufgenommen, die als Betriebsstätten gelten.

Die in § 12 S. 2 AO aufgelisteten Fälle, sind keine „insbesondere“-Aufzählung der allgemeinen Betriebsstätten. Die aufgelisteten Fällen „gelten“ vielmehr als Betriebsstätten. Es bedarf also nicht der Erfüllung der Verwirklichung des Tatbestandes des § 12 S. 1 AO zur Annahme einer Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 2 AO, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844.

Der Katalog des § 12 S. 2 AO beginnt in Nr. 1 AO mit dem Ort der Geschäftsleitung. Die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen verfügt mithin über eine solche. Für den Fall des Fehlens weiterer Betriebsstätte in dieser Betriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzuordnen, BFH vom 20.12.2017 – I R 98/15, BFHE 260, 169.

Die Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftslichen Oberleitung. Das ist der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844. Dabei ist auf die Geschäfte anzustellen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt, sowie solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören (Tagesgeschäft). Dabei ist auf die Handlung der zur Vertretung der Gesellschaft befugten Personen abzustellen. Handlungen in diesem Zusammenhang sind die tatsächlichen, organisatorischen, vgl. hierzu BFH vom 03.04.2008 – I B 77/07, BFH/NV 2008, 1445 und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt. Nicht mehr zum gewöhnlichen Betrieb der Gesellschaft gehört die Veräußerung von Vermögenswerten, die die Geschäftsgrundlage bilden oder die im Verhältnis zum übrigen Vermögen einen ungewöhnlich hohen Wert aufweisen, KG vom 08.03.2007 – 23 U 65/06; BGH vom 02.06.2008 – II ZR 67/07. Ebenso ist das Eingehen von Verbindlichkeiten zum Erwerb von Beteiligungen nicht Teil des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs.

Im Fall einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bestimmt sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung danach, wo die Gesellschaft gewichtige Entscheidungen trifft, BFH vom 07.12.1994 – I K 1/93, BStBl. 1995 II 175; OLG Hamburg vom 29.07.2005 – 11 U 286/04, AG 2006, 48. Das ist insbesondere der Ort, an dem die laufende Kontrolle über das Vermögen ausgeübt wird, an dem Wertpapiere verwahrt werden oder an dem die Steuererklärung anfertigt bzw. unterschreibt, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844, wenn sie nur an keinem anderen Ort gewichtige Entscheidungen trifft, BFH vom 07.12.1994 – I K 1/93, BStBl. 1995 II 175. Aber auch der Ort an dem die laufende Buchhaltung erfolgt kann Ort der Geschäftsleitung sein, BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209.

Nicht mehr zum Tagesgeschäft einer vermögensverwaltenden Gesellschaft gehören der Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen. Denn zum Tagesgeschäft zählen nur die Geschäfte, die in der alleinigen Zuständigkeit der Geschäftsführung liegen und keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen. Geschäfte, die einer Beschlussfassung der Gesellschafter bedürfen, sind nicht geeignet Einfluss auf den Ort der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zu haben, BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209. Etwas anderes ergibt sich jedoch, wenn der erklärte und tatsächliche Zweck der Gesellschaft in kleineren und größeren Buy-outs in der Form des Management Buy-out sowie Leveraged Buy-out mit offensiven Finanzierungen und risikobehafteten Kaufgelegenheiten bestand, BFH vom 24.08.2011 – I R 46/10, BStBl. 2014 II 764. Auch ist die schlichte Umsetzung der Unternehmensplanung ein Tagesgeschäft, FG Hamburg vom 16.02.2016 – 2 K 54/13, EFG 2016, 747.

Ebenfalls nicht zum Tagesgeschäft gehören Entscheidungen betreffend die Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an gewöhnlichen Maßnahmen und an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung.

Für Personengesellschaften bestimmt sich der Ort der Geschäftsleitung regelmäßig danach, wo die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführungstätigkeit entfalten, BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209. Bei einer oHG ist daher grundsätzlich auf alle Gesellschafter abzustellen, solange im Gesellschaftsvertrag keine andere Vertretungsregelung nach § 125 Abs. 1 HGB getroffen wurde. Sind entsprechende Regelungen getroffen worden, sind die Verhältnisse bei dem ermächtigten Gesellschaftern nur dann bedeutsam, wenn sie die laufenden Geschäfte maßgeblich beeinflussen, BFH vom 29.04.1987 – X R 6/81, BFH/NV 1988, 63. Soweit eine juristische Person Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, übt diese ihre Geschäftsführungs- und Vertretungsrechte durch ihre organschaftlichen Vertreter aus. Das gilt jedenfalls dann, wenn sie die Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgeschäftes mit sich bringt tatsächlich wahrnimmt, BFH vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BStBl. 2004 II 602. Dabei kann der vertretungsberechtigten Person auch eine ihr nachgeordnete und weisungsgebundene Person zugerechnet werden, BFH vom 07.09.1993 – VII B 169/93, BFH/NV 1994, 193 sowie bereits RFH vom 02.07.1936 – III A 86/36, RStBl. 1936, 779.

Bei einer Personengesellschaft ist es unerheblich, ob die Verfügungsmacht bei ihr oder einem Gesellschafter liegt, denn die Verfügungsmacht des Gesellschafters muss sich die Personengesellschaft zurechnen lassen, BFH vom 26.02.1992 – I R 85/91, BStBl. 1992 II 937.

Für die Annahme einer Betriebsstätte ist es ausreichend, dass die Voraussetzungen einer der besonderen Betriebsstätten im Sinn des § 12 S. 2 AO verwirklicht sind. Auf die allgemeinen Vorschriften kommt es in diesem Fall nicht an. Nur, wenn nicht schon die Voraussetzungen einer speziellen Betriebsstätte verwirklicht werden, stellt sich die Frage, ob eine Betriebsstätte nach den allgemeinen Regeln des § 12 S. 1 AO gegeben ist.

Nach § 12 S. 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage. Das setzt voraus, dass die Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche aufweist, die von gewisser Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehend Verfügungsmacht hat. Dazu muss die steuerpflichtige Person eine Rechtsposition innenhaben, die ihr nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Dazu reicht weder eine tatsächliche Mitbenutzung noch die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844. Andererseits bedarf es keiner ausdrücklichen Vereinbarung der Rechtsposition noch einer Bestimmung des Raumes oder des Arbeitsplatzes. Es genügt, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendwie für seine Tätigkeit ein geeigneter Raum zur Verfügung gestellt wird, BFH vom 23.05.2002 – III R 8/00, BStBl. 2002 II 512.

Ein Dienen der Tätigkeit für das Unternehmen liegt vor, wenn dort gewisse Betriebshandlungen, seien es auch nur verhältnismäßig nebensächliche und untergeordnete stattfinden. Es ist insbesondere nicht erforderlich, dass die Geschäftsleitung von dort aus erfolgt, BFH vom 10.05.1961 – IV 155/60 U, BStBl. 1961 III 317.