Kategorie: GewStG

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG: Kaufmännische Führung einer Mitunternehmerschaft durch einen Berufsträger

BFH vom 04.02.2025 – VIII R 4/22, WAAAJ-88437

[Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19, KöSDi 2022, 27716]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG setzt die Annahme eines originären Gewerbebetriebes voraus, dass die selbständige und nachhaltige Betätigung nicht als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten auch die selbständige Berufstätigkeit der sog. Katalogberufe, zu denen auch der zahnärztliche Beruf gehören.

Nach § 1 Abs. 6 des Zahnheilkundegesetz (ZHG) ist die Ausübung der Zahnheilkunde unter der Berufsbezeichnung „Zahnarzt“ oder „Zahnärztin“ die Ausübung des zahnärztlichen Berufes. Die Ausübung der Zahnheilkunde ist die berufsmäßige auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten.

Nach § 1 Abs. 5 und Abs. 6 ist die Delegation bestimmter Tätigkeiten auf Personen mit bestimmter Qualifikation zugelassen.

Nach § 18 Abs. 4 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG finden die Regelungen auch auf Mitunternehmerschaften Anwendung, so dass eine Mitunternehmerschaft Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt, wenn sich die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft in der Ausübung einer Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG erschöpft.

Der BFH beschreibt die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit als die auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten als persönlichen Dienst am Patienten, BFH vom 12.06.2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2019, 945.

Unerheblich ist eine daneben ausgebübte Tätigkeit organisatorischer oder administrativer Art, die für den Praxisbetrieb erbracht wird. Das gilt selbst dann, wenn sie im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübt wird und ihr Umfang weit überwiegend ist und die übrige Tätigkeit nur noch geringfügigen Umfang hat.

Auch in diesem Fall erfüllt die entfaltete Tätigkeit das Berufsbild des Zahnarztes, denn die kaufmännische Führung und Organisation einer Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.

Damit erzielt eine Mitunternehmerschaft nicht schon deswegen gewerbliche Einkünfte, weil ein Mitunternehmer kaufmännische und organisatorische Aufgaben in weit übergeordnetem Umfang übernimmt. Auf den Umfang der Ausübung berufspraktischer Arbeiten kommt es nicht an.

Im Entscheidungsfall war der steuerliche Mitunternehmer darüber hinaus in äußerst geringem Maße berufspraktisch tätig. Dennoch hat der zur Entscheidung berufene VIII. Senat des BFH nicht schlicht darauf verwiesen, dass es auf den Umfang der Tätigkeit nicht ankomme, sofern diese überhaupt entfaltet werde. Der VIII. Senat stellte vielmehr heraus, dass auch kaufmännische und organisatorische Arbeiten Teil der Berufsausübung seien. Die Zuweisung und Übernahme dieser Arbeiten im Rahmen eines arbeitsteiligen Verhaltens innerhalb einer Mitunternehmerschaft führe nicht dazu, dass nicht alle mitunternehmerisch verbundenen Personen die Voraussetzungen des § 18 EStG erfüllen, so dass die Mitunternehmerschaft keine Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.

Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Veräußerung des gesamten Grundbesitzes im Laufe eines Erhebungszeitraums – hier zu Beginn des 31.12.

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§ 9 Nr. 1 S. 1 GewStG: Anpassung der einfachen Grundbesitzkürzung an die tatsächlich gezahlte Grundsteuer

Jahressteuergesetz 2024 – hier: Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 2024 vom 16.10.2024, BT-DrS 20/13419

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach der bis einschließlich des Erhebungszeitraum 2024 geltenden Gesetzesfassung ist der Gewinn nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG um 1,2 Prozent des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitz zu kürzen. Nach § 121a BewG ist der Einheitswert dabei mit 140 % seines Wertes anzusetzen. Der Ansatz der Einheitswerte 1935 erfolgt nach Maßgabe des § 133 BewG. Diese Anküpfung an den Einheitswert anstelle der Anknüpfung an die Grundsteuerfestsetzung selbst hatte den Vorteil, dass die meist über viele Jahre statischen Einheitswerte, einmal aktenkundig, ohne großen Verwaltungsaufwand auch in der Folgezeit problemlos berücksichtigt werden können. Auch verlässt die technische Abwicklung nicht den sachlichen Zuständigkeitsbereich der Finanzverwaltung.

Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer doppelten Besteuerung des Grundbesitzes mit den beiden Realsteuern im Sinne des § 3 Abs. 2 AO, der Grundsteuer und der Gewerbesteuer, deren Steuergläubiger jeweils die Gemeinden sind.

Mit dem Wegfall der Anknüpfung der Grundsteuer an die Einheitswerte zum 1.1.2025 sieht das GewStG die Kürzung des Gewinns mit 0,11 % des Grundbesitzwertes vor, der als Bemessungsgrundlage der künfigen Grundsteuer im Bundesmodell vorgesehen ist. Soweit die Länder im Rahmen ihrer Gesetzgebungskompetenz vom Bundesmodell abgewichen sind, ergeben sich jedoch Anwendungsschwierigkeiten. Die gesetzlichen Regelungen einiger Länder sehen vor, dass der festzustellende Grundbesitzwert aufgrund einer vom Bundesmodell abweichenden Bewertungsmethodik ermittelt wird. Es kommt damit zu einer ungleichen Kürzung des Grundbesitzwertes. Andere Bundeslänger sehen eine Feststellung des Grundbesitzwertes nicht vor. Die Gesetzgebung dieser Länder sieht entweder die Feststellung eines Wertes vor, der einen anderen Namen trägt. Auch finden sich gesetzliche Ausgestaltungen, in denen keine Wertfeststellung vorgesehen ist. In beiden Fällen läuft die künftige Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG mithin leer.

Die vorliegende Gesetzeslage ist mithin nicht mehr geeignet ihren Zweck der Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden. Zudem entsteht eine gravierende Ungleichbehandlung aufgrund der unterschiedlichen Bewertungsmethoden.

Dieses Missverhältnis greift der Finanzausschuss des Bundestages auf und empfiehlt im Jahressteuergesetz 2024 eine Änderung von § 9 Abs. 1 S. 1 GewStG aufzunehmen, nach der „die im Erhebungszeitraum als Betriebsausgaben erfasste Grundsteuer für zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitz“ zu kürzen. Damit würde sich die einfache Grundbesitzkürzung von der Bestimmung der Bemessungsgrundlage lösen und auf die tatsächliche Steuer abstellen. Der Gesetzgeber würde damit das beschriebene Problem der unterschiedlichen landesgesetzlichen Regelungen lösen. [Hinweis: Zu beachten ist daher, dass künftig bei der Erfassung der kommunalen Abgabenbescheide in den Buchhaltungssystemen die Grundsteuer getrennt von der Vielzahl der grundbesitzbezogenen Abgaben zu verbuchen ist, die die Gemeinden zumeist in einem Abgabenbescheid festsetzen.]

Interessanterweise führt der Finanzausschuss in der Gesetzesbegründung aus, dass das Ziel der weitgehenden fiskalischen Aufkommensneutraliltät der Grundsteuerreform mit der Anknüpfung an die tatsächlich gezahlte Grundsteuer gewahrt bleibt. Dem ist zu widersprechen. Denn die Aufkommensneutralität der Grundsteuer bezieht sich auf alle Grundstücke. Eine Vielzahl von Grundstücken werden jedoch privat genutzt oder gehören zu einem Unternehmen, das nicht der Gewerbesteuer unterliegt oder die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nutzt. Das die Aufkommensneutralität in der Teilmenge der Grundstücke, die einem der Gewerbesteuer unterliegenden Betriebsvermögen zugeordnet sind, gegeben sein soll, erscheint höchst damit höchst zweifelhaft. Auch darf nicht übersehen werden, dass die tatsächlich festgesetzte Grundsteuer schon in der Vergangheit nicht der Höhe des Einheitswertes multipliziert mit den in § 121a BewG und § 133 BewG genannten Faktoren entsprochen hat. Sie lag zumeist deutlich über diesen Beträgen. Mit der Anknüpfung der Kürzung an die tatsächlich gezahlte Grundsteuer kommt der Kürzung künftig ein deutlich höheres Gewicht zu.

Soweit der Gesetzgeber neben der Vermeidung der Doppelbesteuerung von Grundsteuer und Gewerbesteuer auch die Gleichbehandlung von Unternehmen beabsichtigt, die auf eigenen oder auf fremden Grund und Boden tätig sind, wird es nun jedoch zu einer Besserstellung des eigenen Grundbesitzes kommen, da die Grundsteuer als Betriebsausgaben abzugsfähig ist und zudem nochmals nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG gekürzt werden soll. Denn im Fall der Nutzung fremden Grundbesitzes sind lediglich die weiterbelasteten Grundsteuern als Betriebsausgaben abzugsfähig. Eine zusätzliche Kürzung erfolgt in diesem Fall jedoch nicht, da die Kürzung nach den zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz erfasst.

§ 7 S. 1 GewStG, § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG, § 34c Abs. 2 EStG: ausländische Quellensteuern im gewerbesteuerlichen Organkreis

BFH vom 16.10.2024 – I R 16/20, FR 2025, 114

[Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 18.03.2020 – 6 K 20/18, EFG 2020, 1009]

Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG.

Kapitalgesellschaften, die Organgesellschaften im Sinne der §§ 14ff. KStG sind, gelten nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG als Betriebsstätten des Organträgers. Die Organgesellschaft verliert hierdurch jedoch nicht ihre sachliche Steuerpflicht. Sie bleibt vielmehr ein selbständiger Gewerbebetrieb, für den eine eigenständige Bilanzierung zu erfolgen hat und für den der Gewerbeertrag zu ermitteln ist. Allein die persönliche Gewerbesteuerpflicht wird für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet. Deshalb ist der Gewerbesteuermessbetrag allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. [Nach dem im Veranlagungszeitraum 2013 eingeführten § 14 Abs. 5 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen. Das gilt jedoch nicht für die Gewerbesteuer. Die Anwendung der ertragsteuerlichen Vorschriften zur Gewinnermittlung nach § 7 S. 1 GewStG betrifft nicht die Anwendung des Feststellungsverfahrens.]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist. Das gilt im Fall der Organschaft sowohl für die Organgesellschaft, als auch für die Organträgerin.

Soweit bei der Gewerbeertragsermittlung nach § 7 S. 1 GewStG auf den nach ertragsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn abgestellt wird, handelt es sich hierbei um keine rechtliche Bindung, BFH vom 15.03.2017 – I R 41/16, DStR 2017, 1976. Dennoch ist der Verweis in § 7 S. 1 GewStG dahingehend zu verstehen, dass ein Gleichlauf der Gewinnermittlung angeordnet ist, BFH vom 17.12.2014 – I R 39/14, BStBl. 2015 II 105. Ausländische Quellensteuern, die nach § 10 Nr. 2 KStG hinzugerechnet wurden, sind daher auch für Zwecke der Gewerbeertragsermittlung hinzuzurechnen, BFH vom 16.05.1990 – I R 80/87, BStBl. 1990 II 920. Ein ausschließlich für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages gestellter Antrag auf Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 EStG scheidet daher aus.

[Bisher nicht entschieden ist die Frage, wer für Zwecke der Körperschaftsteuer die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG für Quellensteuern, die bei der Organgesellschaft angefallen sind, beantragen muss, die Organgesellschaft oder die Organträgerin.]

Im Übrigen wäre die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG ausgeschlossen, da ein antragsbezogener Abzug einer ausländischen Steuer nur stattfindet, wenn die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerbefreit sind, wobei wegen des Mechanismus der gebrochenen Einheitstheorie eine organschaftsübergreifende Betrachtung geboten ist. Daher sperrt die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG den Abzug ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 2 EStG schon auf ertragsteuerlicher Ebene.

Im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages der Organgesellschaft findet nach § 7 S. 1 GewStG auch § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG Anwendung. Hiernach ist § 8b Abs. 1 bis Abs. 6 KStG bei der Ermittlung des Gewinns der Organgesellschaft nicht anwendbar (Bruttomethode). Auf diesen Gewerbeertrag der Organgesellschaft finden die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der § 8 Nr. 5 GewStG sowie § 9 Nr. 2a, Nr. 7 und Nr. 8 GewStG Anwendung.

Die suspendierten Regelungen des § 8b KStG finden erst nach der Zurechnung des Gewinns bei dem Organträger Anwendung. Es kommt also unter den weiteren Voraussetzungen des § 8b KStG dazu, dass die Gewinnanteile nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben und nicht als Betriebsausgaben abziehbare Beträge nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG auslösen.