§ 09 GewStG – Kürzungen – Seite 4 – Praktisches Gewerbesteuerrecht

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Zweck der Vorschrift ist die Herstellung einer rechtsformneutralen Besteuerung von Immobiliengesellschaften, BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BStBl. 2019 II 262. Denn die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ist grundsätzlich vermögensverwaltender Art und unterliegt mithin nicht der Gewerbesteuer. Eine Gewerbesteuerpflicht der Tätigkeit kann sich jedoch aus der Rechtsform der Immobiliengesellschaft ergeben. Für diesen Fall gewährt § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG eine Kürzung.

Die Kürzung setzt voraus, dass die Tätigkeit der gewerbesteuerpflichtigen Gesellschaft die Grenzen der Vermögensverwaltung nicht überschreitet. Nicht kürzungsschädlich sind ausnahmsweise Tätigkeiten, die als zwingender Teil einer wirtschaftlich sinnvoll [Anmerkung: Es ist unklar, ob der Begriff „wirtschaftlich sinnvoll“ im Sinne einer Rendite oder im Sinne eines technischen Nutzung des Grundbesitzes zu verstehen ist.] gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen sind, BFH vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BStBl. 2022 II 87.

Das Gesetz führt des weiteren Tätigkeit auf, die neben der Verwaltung und Betreuung des eigenen Grundvermögens ausgeführt werden können, ohne dass die erweiterte Grundbesitzkürzung zu versagen ist. Allerdings unterliegt der hieraus resultierende Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG nicht der Kürzung, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Unschädlich ist demnach, dass eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt oder Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der jeweils geltenden Fassung, errichtet und veräußert.

Das Gesetz erlaubt neben der vermögensverwaltenden Haupttätigkeit auch die Ausübung originär gewerblicher Tätigkeiten im Rahmen der Betreuung von Wohnungsbauten, BFH vom 15.04.2021 – IV R 32/18, BStBl. 2021 II 624. Die Betreuung von Wohnungsbauten umfasst sowohl die Baubetreuung als auch die Bewirtschaftungsbetreuung, BFH vom 15.04.2021 – IV R 32/18, BStBl. 2021 II 624, BFH vom 17.09.2003 – I R 8/02, BStBl. 2004 II 243.

Bewirtschaftungsbetreuung ist die praktische Betreuung des Gesamtobjektes vor Ort. Sie ist nicht auf eine Verwaltungstätigkeit, also auf rechtsgeschäftliche und administrative Handlungen, wie die Vermietung von Wohnung, die Erstellung von Nebenkostenabrechnungen und die Beauftragung von Dritten (Handwerkern, Reinigungskräften usw.) begrenzt, a.A. FG Berlin-Brandenburg vom 07.07.2020 – 8 K 8320/17, EFG 2020, 1629. Das ergibt sich schon aus dem Wortlaut der Norm, der auf die Betreuung und nicht auf die Verwaltung der Wohnungsbauten abzielt ist. Aber auch der Zweck der Regelung, die Schaffung von Wohnraum und die Eigentumsbildung breiter Bevölkerungsschichten zu fördern, lässt eine solche Begrenzung nicht erkennen, BFH vom 15.04.2021 – IV R 32/18, BStBl. 2021 II 624. Eine Bewirtschaftungsbetreuung liegt mithin nicht nur vor, wenn die Verwaltung der Immobilie erfolgt, sondern wird auch durch eine Person ausgeübt, die vor Ort die Hauptverantwortung in dem Sinne trägt, dass sie sich um das Objekt kümmert und in Abwesenheit der Person, die Eigentümerin der Immobilie ist, sowie der Person, die die Verwaltung vertritt, die Hauptverantwortung für das Objekt trägt und als Hauptansprechpartner dient.

Die Erbringung von entgeltlichen Reinigungsleistungen betreffend Gemeinschaftsflächen eines Gebäudes, das nicht im Eigentum der grundbesitzenden Gesellschaft steht, ist als gewerbliche Leistung kürzungsschädlich. Etwas Anderes kann sich ergeben, wenn die Reinigungsleistungen mietvertraglich bei Objekten geschuldet wird, die für eigene Verwaltungszwecke genutzt werden.

Praktisches Gewerbesteuerrecht 2023

Webinar am Freitag, den 16. Juni 2023 im Zeitraum von 9:00 Uhr bis 17:45 Uhr

A. Steuerpflicht

1. Beginn der Steuerpflicht, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG

BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20 – Beginn der Steuerpflicht bei einem gewerblichen Grundstückshändler

BFH IV R 23/22 – Beginn der Steuerpflicht bei einer sog. Ein-Objekt-Gesellschaft

BFH vom 30.08.2022 – X R 17/21 – keine vorweggenommenen Betriebsausgaben im Rahmen des § 2 Abs. 5 GewStG (Betriebsübergang)

2. Entwicklungen im Bereich der Abfärbung

BFH VIII R 1/22 – geringfügige gewerbliche Beteiligungseinkünfte einer Freiberufler-Personengesellschaft

3. Steuerpflicht ausländischer Immobiliengesellschaften

BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20 – Gewerbesteuerpflicht einer Immobilien GmbH bei Einschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft

4. Der Teilbetrieb im Gewerbesteuerrecht

BFH vom 13.06.2022 – X B 148/21 – ortsverschiedene Photovoltaikanlagen als Teilbetriebe

5. Nichterfassung des Veräußerungsgewinns

BFH vom 10.02.2022 – IV R 6/19 – Nichterfassung des Veräußerungsgewinns bei Übergang von originärer gewerblicher Tätigkeit zu vermögensverwaltender Tätigkeit

B. Hinzurechnungen

1. Finanzierungsaufwendungen, § 8 Nr. 1 lit. a GewStG

BFH vom 07.10.2021 – III R 15/18 – Stückzinsen bei Sachdarlehen

BFH – III R 32/22 – Zinsen auf Depotverbindlichkeiten bei Rückversicherungsunternehmen

2. Mieten / Pachten, § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG

a) Aktivierung von Mieten und Pachten – aktuelle Entwicklungen

BFH vom 20.10.2022 – III R 33/21 – Wartungsgebühren bei Leasingverträgen

BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20 – Mehrwegbehälter

BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22 – Sponsoring

BFH – III R 33/22 – Aufwendungen an Werbeträgeranbieter

b) fiktives Anlagevermögen – aktuelle Entwicklungen

BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21 – Messestandplätze

BFH vom 19.01.2023 – III R 22/20 – Messe-, Ausstellungs- und Kongressveranstaltungsbetriebe

BFH – III R 35/21 – Messestände als Anlagevermögen – mündliche Verhandlung am 23. März 2023 – aufgehoben

BFH – III R 39/21 – Standplätze für gastronomische Leistungen

BFH – III R 36/22 – kurzzeitige Anmietung von Werbeflächen

BFH – III R 39/22 – Unterkünfte von Arbeitnehmern

3. Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG

BFH vom 29.06.2022 – III R 2/21 – Synchronisierung von Spielfilmen

BFH – IV R 37/18 – Hinzurechnung von Vorbehalts- oder Abschlagszahlungen und Sicherheitsleistungen, die an Verwertungsgesellschaften gezahlt werden – mündliche Verhandlung am 23. Februar 2023

4. § 8 Nr. 4 GewStG – Besteuerung der KGaA

BFH vom 14.09.2022 – I R 13/20 – Hinzurechnung bei sog. Drittanstellung von Geschäftsführern bei einer KGaA

5. § 8 Nr. 5 GewStG

BFH vom 28.06.2022 – I R 43/18 – Kürzung von Schachteldividenden bei doppelt ansässigen Gesellschaften

C. Kürzungen – erweiterte Kürzung

1. Auswirkungen der Änderung Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung

a) Entscheidungsfall – Personengesellschaft

b) Abwandlung I – Kapitalgesellschaft

c) Abwandlung II – optierende Personengesellschaft, § 1 Abs. 1a KStG

2. Sondervergütungen

3. sonstige neuere Rechtsprechung / anhängige Verfahren

BFH vom 18.09.2021 – III R 3/19 – Ausschließlichkeit in zeitlicher Hinsicht bei Kapitalgesellschaften

BFH vom 27.10.2021 – III R 7/19 – Beginn der Grundstücksverwaltung im Laufe des Erhebungszeitraums

BFH – IV R 19/22 – Betriebsverpachtung [Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 22.06.2022 – 2 K 2599/18 G, NWB YAAAJ-21366]

BFH – III R 12/22 – Zurechnung von Verkäufen anderer Objektgesellschaften

BFH III R 41/22 – erweiterte Kürzung im Organkreis [Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 22.09.2022 – 9 K 2833/21 G]

BFH – IV R 24/21 – zeitweise Veräußerung der Mobilien an die mietende Person

BFH vom 29.06.2022 – III R 19/21 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1: Überlassung an Gesellschafter oder Genossen

BFH vom 01.06.2022 – III R 3/21 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1: Verpachtung von Dachflächen an teilweise personenidentische, gewerblich tätige GbR

BFH – III R 26/21 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1: zum Begriff des „Dienen“

BFH vom 09.03.2023 – IV R 25/20 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG: teleologische Reduktion bei Sondervergütungen, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person nicht der Gewerbesteuer unterliegt – mündliche Verhandlung 09. März 2023

BFH – IV R 11/20 – Komplementärvergütung – mündliche Verhandlung 20. April 2023

BFH vom 27.10.2021 – I R 39/19 – § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 2: zu den Begriffen Überführung und Übertagung bei Formwechsel

D. Verluste

1. Personenunternehmen

a) Unternehmeridentität

b) Unternehmensidentität

BFH – III R 30/21 – Unternehmensidentität Zeitpunkt sowie Zeitdauer der Fortdauer bei Anwachsung eines Gewerbebetriebes der Personengesellschaft auf eine Körperschaft

c) mehrstöckige Personengesellschaften, Ländererlasse vom 11.08.2021

2. Kapitalgesellschaften

3. Besonderheiten aufgrund der Regelung des § 10a S. 12 GewStG

4. Auswirkungen von Umwandlungen

a) Einbringung von Betrieben

BFH – IV R 25/21 – Verlustübergang auf atypisch stille Gesellschaft

BFH – IV R 26/21 – Einbringung des Betriebes in eine Personengesellschaft

b) Einbringung von Mitunternehmeranteilen

c) Abspaltungen

BFH vom 12.11.2020 – IV R 29/18 – Wegfall der Verlustvorträge bei Abspaltung; § 19 UmwStG und § 10a S. 10 1. HS gelten nicht für Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft – § 8c Abs. 1 S. 5 KStG findet keine Anwendung auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft

c) Verschmelzungen

BFH vom 12.05.2020 – I R 57/17 – Verlustübergang nach § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995

5. Verfahrensrecht

BFH vom 17.03.2021 – IV R 7/20 – Verhältnis der Verlustfeststellung zur Messbetragsfeststellung

BFH vom 10.02.2022 – IV R 33/18 – Verhältnis der Verlustfeststellung zur Messbetragsfeststellung

BFH – XI R 18/22 – Abfechtungsgegenstand

E. Betriebsstätte(n) / Zerlegung

BFH vom 20.05.2022 – IV B 50/21 (AdV) – Antrag einer Gemeinde auf Aussetzung / Aufhebung der Vollziehung des Zerlegungsbescheides

BFH – IV R 23/21 – Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gegenüber dem Steuerpflichten und Änderung des Zerlegungsbescheides gegenüber den Gemeinden – Fehlende Zustimmung einer Gemeinde nach nachträglich bekanntwerde Tatsache

BFH vom 25.02.2021 – IV B 27/20 – Zerlegung bei einem Solarpark vor Aufnahme der solaren Strahlung in den besonderen Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG (Streitjahr 2012)

BFH – IV R 5/22 – Zerlegung bei Offshore Windparks in gemeindefreiem Gebiet

BFH – IV R 21/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale

BFH – IV R 22/21 – Zerlegung bei Pipelineunternehmen – Tätigkeit auch für andere Unternehmen durch die Zentrale

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Überlassung von Betriebsvorrichtungen und Erbringung von Reinigungs- und Bewachungsleistungen

FG Berlin-Brandenburg vom 22.11.2022 – 6 K 6066/21, SAAAJ-37708

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Zweck der Vorschrift ist die Herstellung einer rechtsformneutralen Besteuerung von Immobiliengesellschaften, BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BStBl. 2019 II 262. Denn die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ist grundsätzlich vermögensverwaltender Art und unterliegt nicht der Gewerbesteuer. Eine Gewerbesteuerpflicht der Tätigkeit kann sich jedoch aus der Rechtsform der Immobiliengesellschaft ergeben. Für diesen Fall gewährt § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG eine Kürzung.

Die Kürzung setzt voraus, dass die Tätigkeit der gewerbesteuerpflichtigen Gesellschaft die Grenzen der Vermögensverwaltung nicht überschreitet. Das wäre der Fall, wenn die Tätigkeit die Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels verwirklichen würde.

Tatbestandliche Voraussetzung der erweiterten Grundbesitzkürzung ist sodann, dass ausschließlich eigener Grundbesitz verwaltet und genutzt wird. Die Begriffe verwalten und nutzen beschreiben allgemein die Vermögensverwaltung und stellen zugleich klar, dass alle typischen Hauptpflichten und Nebenpflichten eines Miet- und Pachtvertrages Teil der begünstigten Tätigkeit sind. Nur darüber hinausgehende, atypische Pflichten können einer erweiterten Grundbesitzkürzung im Wege stehen. Zu den nutzungsvertraglichen Nebenpflichten gehört die Reinigung von Gemeinschaftsflächen durch die nutzungsüberlassende Person. Nur wenn die Reinigungsleistung darüber hinausgeht, kann die Reinigungsleistung zur Hauptpflicht erstarken, so im Fall des FG Berlin-Brandenburg vom 07.07.2020 – 8 K 8320/17, EFG 2020, 1629; BFH vom 17.01.1961 – I 53/60 S, BStBl. 1961 III 233.

Über die typischen Vertragspflichten hinaus gehen Bewachungsleistungen, BFH vom 12.03.1964 – IV 136/61 S, BStBl. 1964 III 364, FG Berlin-Brandenburg vom 19.11.2019 – 8 K 8055/17, DStR 2020, 859. Das ist jedoch dann nicht der Fall, wenn die Bewachung des Objektes im eigenen Interesse und damit zum Schutz des Objektes erfolgt, BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BStBl. 2017 II 175. Erstreckt sich die Bewachung auch auf Besitz und Eigentum der nutzenden Personen, steht das der erweiterten Kürzung [Anmerkung: entgegen der Rechtsprechung BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BStBl. 2017 II 175] entgegen. Welchen Zweck die Bewachung eines Objektes verfolgt, ist an den konkreten Gegebenheiten festzumachen. Dabei wird die Lage des konkreten Objektes ebenso wie dessen Frequentierung durch Laufkundschaft sowie Besonderheiten des Objektes zu berücksichtigen sein.

Der Begriff des Grundbesitzes ist bewertungsrechtlich zu verstehen. Zum Grundvermögen gehören daher nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden sowie die Gebäude. Nicht zum Grundbesitz gehört ausweislich § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG die sog. Betriebsvorrichtung selbst dann, wenn es sich um wesentliche Grundstücksbestandteile nach §§ 93f. BGB handelt. Das sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, mittels derer das Gewerbe der nutzenden Partei unmittelbar betrieben wird, BFH vom 28.02.2013 – III R 35/12, BStBl. 2013 II 606. Keine Betriebsvorrichtungen liegen vor, wenn die Vorrichtungen im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich sind, BFH vom 24.03.2006 – III R 40/04, BFH/NV 2006, 2130.

Werden neben der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes weitere Tätigkeiten ausgeübt, ist es unerheblich, ob diese mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden; schädlich ist bereits die bloße Verrichtung der Tätigkeit. Würden sie mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt, läge allerdings bereits eine, die erweiterte Grundbesitzkürzung per se ausschließende gewerbliche Tätigkeit vor. Fehlt es an der Gewinnerzielungsabsicht, liegt eine kürzungsschädliche Tätigkeit vor, die selbst nicht der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zuzuordnen ist und auch keine unschädliche Nebentätigkeit darstellt.

Nicht kürzungsschädlich sind ausnahmsweise Tätigkeiten, die als zwingender Teil einer wirtschaftlich sinnvoll [Anmerkung: Es ist unklar, ob der Begriff „wirtschaftlich sinnvoll“ im Sinne einer Rendite oder im Sinne einer technischen Nutzung des Grundbesitzes zu verstehen ist.] gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen sind, BFH vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BStBl. 2022 II 87. Jedenfalls liegt ein solcher Fall nicht vor, wenn eine mietende Partei die entsprechenden Anlagen in Eigenregie tatsächlich ersetzt und betreibt.

Das Gesetz führt des weiteren Tätigkeiten auf, die neben der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundvermögens ausgeführt werden können, ohne dass die erweiterte Grundbesitzkürzung zu versagen ist. Allerdings unterliegt der hieraus resultierende Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG nicht der Kürzung, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Unschädlich ist demnach, dass eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt wird oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der jeweils geltenden Fassung, errichtet und veräußert oder Wohnungsbauten betreut werden.

§ 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG: Mittelbare Beteiligung an der Besitzpersonengesellschaft – Änderung der Rechtsprechung – Übergangsregelung

gleichlautende Ländererlasse vom 22.11.2022, NWB NAAAJ-27255

Nach bisheriger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis verhinderte das Durchgriffsverbot die Zurechnung der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft sowie die Zurechnung der Beherrschungsfunktion bezogen auf die Betriebsgesellschaft bei der Besitzgesellschaft.

Mit der Entscheidung BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767 hat der BFH diese Rechtsprechung im Rahmen der Zuständigkeit aufgegeben. Nach der geänderten Rechtsprechung sind nunmehr bei der Prüfung der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung – hier der personellen Verflechtung – auch Beteiligungen der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-personen-gesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft bestehen, zu berücksichtigen.

Aus Vertrauensschutzgründen ist diese Rechtsprechung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024 zu berücksichtigen, BMF vom 21.11.2022 – IV C 6 – S 2240/20/10006:002, BStBl. 2022 I xxx. Das hat zur Folge, dass in vergleichbaren Fällen im Erhebungszeitraum 2023 kein Verlust der erweiterten Kürzung eintritt.

Die Rechtsprechung zur personellen Verflechtung bei Schwesterkapitalgesellschaften, BFH vom 01.08.1979 – I R 111/78, BStBl. 1980 II 77, bleibt unberührt. [Anmerkung: Der im Rahmen einer Divergenzanfrage angerufene I. Senat hat sich für diesen Fall eine eigene Entscheidung vorbehalten.]

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Erweiterte Kürzung im Erhebungszeitraum der Veräußerung der letzten Immobilie

FG Münster vom 27.10.2022 – 10 K 3572/18 G [III R 1/23]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschrift des Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder eine der im Gesetz aufgeführten Nebentätigkeiten ausüben, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Voraussetzung der erweiterten Kürzung ist daher, dass sich die Gewerbesteuerpflicht des Unternehmens allein aus der gewählten Rechtsform ergibt und keine originäre gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG vorliegt.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist daher auch dann ausgeschlossen, wenn die Betätigung der steuerpflichtigen Person nach den Grundsätzen des gewerblichen Grundstückshandels als gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG qualifiziert. Das ist vereinfacht gesagt einmal der Fall, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mehr als drei Objekt angeschafft und veräußert werden. Zudem kann auch schon der Verkauf einer einzigen Immobilie als gewerblicher Grundstückshandel qualifizieren, wenn bereits bei Erwerb der Immobilie eine Weiterveräußerungsabsicht vorgelegen hat.

Ob eine ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes vorliegt, bedarf dann der Prüfung, wenn kleine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG vorliegt, denn aus der Nichtvorliegen des Einen folgt nicht das Vorliegen des Anderen.

Das Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit hat eine sachliche wie auch eine zeitliche Komponent.

In zeitlicher Hinsicht ist das Tatbestandsmerkmal während des gesamten Erhebungszeitraums, § 14 GewStG, zu erfüllen. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass eine Veräußerung der letzten Immobilie mit wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12. um 23:59 Uhr keinen Verstoß gegen die zeitliche Komponente der Ausschließlichkeit darstellt, da insoweit ausgeschlossen ist, dass eine wirtschaftliche Aktivität in der verbleibenden Minute entfaltet wird, BFH vom 11.08.2004 – I R 89/03, BStBl. 2004 II 1080. Dem liegt zu Grunde, dass die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Haupttätigkeit der steuerpflichtigen Person sein muss, BFH vom 20.01.1982 – I R 201/78, BStBl. 1982 II 477. Mithin war die erweiterte Grundbesitzkürzung zu versagen, wenn nachlaufend die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens vorgenommen wird und der Zeitraum länger als die anerkannte Minute andauerte.

In sachlicher Hinsicht hat die Ausschließlichkeit eine qualitative und eine quantitative Komponente, BFH vom 26.02.2014 – I R 47/13, BFH/NV 2014, 1395 sowie BFH vom 26.02.2014 – I R 6/13, BFH/NV 2014, 1400. Die Tätigkeit darf darüber hinaus nur in dem ausdrücklich erlaubten Maß die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes überschreiten.

Aus der Entscheidung des Finanzgericht Berlin-Brandenburg vom 05.05.2016 – 6 K 6359/12, EFG 2015, 1468 geht hervor, dass es zur Einkünfteerzielung kommen müsse. Das bloße Innehaben einer Forderung, bei der die Erzielung von Einkünften ausgeschlossen ist, stelle keine beachtliche Tätigkeit dar. Diese Ansicht des Finanzgerichtes wurde höchstrichterlich durch BFH vom 18.05.2017 – IV R 30/15, BFH/NV 2014, 1191 jedoch nicht bestätigt, da im konkreten Fall bereits der Erhebungszeitraum mit der Veräußerung der Immobilie nach § 14 S. 3 GewStG abgelaufen war, so dass es auf die nachlaufenden Betätigungen der steuerpflichtigen Gesellschaft nicht mehr ankam. Das Finanzgericht Münster hat sich den vorstehenden Erwägungen des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg angeschlossen, da im Streitfall der letzte Immobilie mit „wirtschaftlicher Wirkung zum Beginn des 31.12.“ veräußert wurde. Gründe für den gewählten Veräußerungszeitpunkt sind der Entscheidung nicht zu entnehmen.

Gegen die Entscheidung hat die Verwaltung Revision eingelegt, die unter III R 1/23 beim BFH anhängig ist.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Vermietung innerhalb einer Organschaft (mit anschließender Weitervermietung an eine nicht organschaftlich verbundene Gesellschaft)

FG Düsseldorf vom 22.09.2022 – 9 K 2833/21 G, EFG 2023, 136

[aufgehoben durch BFH vom 11.07.2024 – III R 41/22]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschrift des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt und daneben keine andere als eine der im Gesetz aufgeführten Nebentätigkeiten ausüben und sofern und soweit die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Darüber hinaus ist anerkannt, dass Geschäftsbeziehungen innerhalb eines Organkreises grundsätzlich nicht zu gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen führen, BFH vom 18.05.2011 – X R 4/10, BStBl. 2011 II 887; BFH vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227; H 2.3 GewStH i.V.m. R 7.1 Abs. 5 S. 3 GewStR 2009. Damit wird vermieden, dass durch Aufspaltung des Geschäftsbetriebes in verschiedene Gesellschaften der Ertrag gewerbesteuerfrei gestellt werden kann, wohingegen der gegenläufige Aufwand vor Hinzurechnung zur Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage führt.

Fraglich ist, ob das auch im Fall der Weitervermietung an außenstehende Dritte gilt. Gegen eine Anwendung der vorstehend genannten Grundsätze auch in diesem Fall spricht nach Ansicht des Gerichtes, dass hierdurch eine Benachteiligung gegenüber anderen Marktteilnehmenden eintritt. [Keinen Hinweis enthält die Entscheidung darauf, welche Konstellationen das Gericht miteinander vergleicht.]

Nach Ansicht des Gerichts sei der grundbesitzenden Organgesellschaft die erweiterte Kürzung daher zu gewähren. Diese sei jedoch, so das Gericht weiter, auf den Betrag zu begrenzen, der die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG bei der weitervermietenden Schwestergesellschaft übersteigt. Denn anderenfalls bliebe die Hinzurechnung gegenläufig unberücksichtigt.

[Hinweis: Vor dem Hintergrund des gesetzlichen Zwecks der erweiterten Kürzung, eine Schlechterstellung von Gesellschaften, die Kraft Gesetzes der Gewerbesteuer unterliegen, gegenüber einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit zu vermeiden, ist Gegenstand des Vergleichs eine Organisation der grundbesitzenden Gesellschaft als vermögensverwaltende Gesellschaft wobei es auch eine mögliche Gewerbesteuerpflicht der Anteilseigner nicht ankommt. Dieser Vergleich ist jedoch dahingehend einzuschränken, dass eine Aufgliederung des Geschäftsmodells auf verschiedene rechtliche Einheiten unter Begründung einer Organschaft dieser Einheiten der steuerpflichtigen Person nicht den Zugang zur erweiterten Kürzung gestatten darf, wenn insgesamt die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung für den Organkreis nicht vorliegen. Wäre jedoch ohne die Aufgliederung die erweiterte Kürzung zu gewähren, dürfte die Aufgliederung der geschäftlichen Aktivitäten auf verschiedene Gesellschaften innerhalb eines Organkreises einer erweiterten Grundbesitzkürzung nicht entgegenstehen. Strukturell unrichtig wäre indes nach dem vorstehend Gesagten ein Vergleich der Organisationsstruktur mit und ohne Organschaft.]

[Hinweis: Das Gericht versteht die Äußerung des I. Senates im Rahmen der Divergenzanfrage des IV. Senates, BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BStBl. 2021 II 768, in der Entscheidung des BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFH/NV 2022, 377, dahingehend, dass der I. Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung zum Durchgriffsverbot bei Schwesterkapitalgesellschaften betreffend das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung festhalten wird. Es brauchte daher ein Vorliegen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung nicht zu prüfen.]

§ 8 Nr. 4 GewStG; § 9 Nr. 2b GewStG: Hinzurechnung der Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA bei Drittanstellung

BFH vom 14.09.2022 – I R 13/20, FR 2023, 478 [Vorinstanz: FG München vom 20.02.2020 – 13 K 1151/17, EFG 2020, 788]

Klägerin war eine KGaA, deren persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH & Co. KG war. Persönlich haftende Gesellschafterin dieser GmbH & Co. KG wiederum war, wie zu vermuten, eine GmbH. Gesellschafterin der GmbH war die GmbH & Co. KG. Die persönlich haftenden Gesellschafterinnen hielten jeweils keine Kapitalbeteiligungen. Geschäftsführer der GmbH waren natürliche Personen, die auch zugleich Kommanditaktionäre der KGaA waren. Zudem war auch eine nicht an der KGaA beteiligte Person zur Geschäftsführung bei der GmbH berufen.

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser ist der nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde und für Zwecke der Gewerbesteuer modifizierten Gewinn, vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um die Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 8 Nr. 4 GewStG unterliegen der Hinzurechnung die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen worden sind (Einleitungssatz zu § 8 GewStG). Die Regelung trägt dem Rechnung, dass nach § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG die genannten Beträge bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns abgezogen werden dürfen, da diese Beträge der Einkommen- oder Körperschaftsteuer bei der betroffenen Person unterliegen und ohne den Abzug eine Doppelbesteuerung eintreten würden. Da die betroffene Person nicht zwingend der Gewerbesteuer unterliegt und die gewerbesteuerlich zu besteuernde Wertschöpfung der KGaA diese mitunternehmerische Ergebnisse umfasst, bedarf es für gewerbesteuerliche Zwecke einer gegenläufigen Korrektur in Form einer Hinzurechnung. Eine darüber hinausgehende Rückausnahme für den Fall, dass der persönlich haftende Gesellschafter selbst der Gewerbesteuer unterliegt und es der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG nicht bedarf, ist nicht vorgesehen, BFH vom 06.10.2009 – I R 102/06, BFH/NV 2010, 462. Allerdings vermeidet § 9 Nr. 2b GewStG eine Doppelbesteuerung auf Ebene des Gesellschafters, die dadurch eintreten würde, dass nach § 8 Nr. 4 GewStG der Betriebsausgabenabzug auf Ebene der KGaA für die bezeichneten Beträge durch Hinzurechnung neutralisiert wird und zugleich eine Besteuerung der Einnahmen bei einem betrieblichen Gesellschafter selbst der Besteuerung unterliegen. Auf Ebene des Gesellschafters werden diese Beträge zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gekürzt.

Gewinnanteile im Sinne des § 8 Nr. 4 GewStG sind alle Arten von Vergütungen, die die persönlich haftenden Gesellschafter als Gegenleistung für ihre – gegenwärtige oder frühere – Geschäftsführertätigkeit erhalten, BFH vom 08.02.1984 – I R 11/80, BStBl. 1984 II 381. Die Hinzurechnung ist nicht auf gewinnabhängige Vergütungen begrenzt. Auf den Rechtsgrund (Gesellschaftsvertrag / Tätigkeitsvertrag) kommt es insoweit nicht an. Damit kommt es auch nicht darauf an, ob der persönlich haftete Gesellschafter als Geschäftsführer oder Angestellter tätig wird, BFH vom 06.10.2009 – I R 102/06, BFH/NV 2010, 462. Nicht erfasst sind allerdings Auslagen- und Aufwendungsersatzleistungen, die kein Entgelt für die Geschäftsführungstätigkeit sind. Aufwendungen des persönlich haftenden Gesellschafters für die Übertragung von Geschäftsführungsaufgaben auf andere Personen mindern die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG darüber hinaus nicht, BFH vom 31.10.1990 – I R 32/96, BStBl. 1991 II 253.

Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG: Das Tatbestandsmerkmal Gesellschafter oder Genosse setzt keine Mindestbeteiligungsquote voraus

§ 8 Nr. 5, § 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG: Hinzurechnung und Kürzung bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland und Ort der Geschäftsleitung im Inland

BFH vom 28.06.2022 – I R 43/18, NAAAJ-23853

[Vorinstanz: FG Hessen vom 19.10.2018 – 8 K 1279/16, EFG 2019, 199]

Bemessungsgrundlage nach § 6 GewStG ist der Gewerbeertrag. Grundlage der Gewerbeertragsermittlung ist nach § 7 S. 1 GewStG der nach einkommen- und körperschaftlichen Vorschriften ermittelte Gewinn. Diese ist hinsichtlich des Wesens der Gewerbesteuer zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG zu erhöhen und zu vermindern.

Ist die steuerpflichtige Person eine Kapitalgesellschaft und bezieht sie Erträge aus Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften (Dividenden), bleiben diese nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG außer Ansatz, soweit die nach § 8b Abs. 4 KStG n.F. vorausgesetzte Mindestbeteiligung vorliegt). Allerdings ist nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % der Bruttodividende als nicht abzugsfähige Betriebsaufgabe dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Das gilt für Zwecke der Gewerbesteuer über § 7 S. 1 GewStG gleichermaßen.

Für Zwecke der Gewerbesteuer wird die Belastungsentscheidung allerdings neu getroffen. Zu diesem Zweck werden die von der Besteuerung ausgenommenen Beträge nach § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzugerechnet. Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben werden gegenläufig berücksichtigt. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG steht allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG nicht vorliegen.

§ 9 Nr. 2a GewStG erfasst Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft. § 9 Nr. 7 GewStG a.F. / n.F. erfassen Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes. Alle genannten Kürzungen stehen unter dem Vorbehalt weiterer Voraussetzungen.

Keine ausdrückliche gesetzliche Regelung findet sich für Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, bei der Sitz und Ort der Geschäftsleitung auseinanderfallen und ein Ort davon im Inland liegt.

Gegenstand der Entscheidung war die erst genannte Konstellation des Sitzes der Gesellschaft im Ausland bei inländischem Ort der Geschäftsleitung. Auf diese Konstellation findet § 9 Nr. 7 GewStG keine Anwendung. Der Ausschluss der Anwendung von § 9 Nr. 2a GewStG ist dagegen weniger eindeutig aus dem Wortlaut der Norm zu entnehmen. Auch zeigt der systematische Vergleich zu § 9 Nr. 2 GewStG, dass dieser sämtliche Mitunternehmerschaften umfasst. Auch dienen § 9 Nr. 2a GewStG und § 9 Nr. 7 GewStG der Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschütteter Beträge, BFH vom 01.07.1992 – I R 5/92, BStBl. 1993 II 131. Mithin ist es aus systematischen Gründen geboten, dass auch im zur Entscheidung anstehenden Konstellation die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Dieser Ausschluss erfolgt über § 9 Nr. 2a GewStG.

[Anm. Martini, Ubg 2022, 669 mit Verweis auf BFH vom 27.10.2008 – II ZR 158/06, BGZ 178, 192: Das Steuerrecht kennt für die Einordnung ausländischer Rechtsträger in die inländische Besteuerung den Rechtstypenvergleich. Diese Einordnung setzt den rechtlichen Bestand des einzuordnenden Rechtsträger voraus. Ist der Gegenstand der Betrachtung eine rein ausländische Gesellschaft richtet sich diese Prüfung allein nach dem Recht dieses Staates. Fallen allerdings statuarischer Sitz und Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) derart auseinander, dass diese in unterschiedlichen Staaten liegen, sind beide Rechtsordnungen betroffen. Nach der Gründungstheorie ist eine nach dem Recht eines Staates wirksam gegründet Gesellschaft auch im anderen Staat anzuerkennen. Nach der Sitztheorie richtet sich die Anerkennung der Gesellschaft nach dem Recht des Sitzstaates, wobei Sitzstaat der Staat des Verwaltungssitzes ist. Bei Anwendung der Sitztheorie wäre also Voraussetzung für die Anerkennung einer Personen- oder Kapitalgesellschaft unter Umständen deren Eintragung in das jeweilige Handelsregister, wenn diese nach innerstaatlichem Recht konstitutiv wäre. Ohne die Erfüllung dieser Voraussetzungen läge eine Personenvereinigung vor, Martini, IStR 2021, 37. Für den Fall, dass an der Gesellschaft nur eine Person beteiligt ist, käme es dann zur Annahme eines Einzelunternehmens oder zur Zurechnung des Gesellschaftsvermögens beim Gesellschafter, OLG München vom 05.08.2021 – 29 U 2411/21 Kart, NZG 2021, 1518 zum Fall eine britischen Limited mit Verwaltungssitz in Deutschland nach dem Brexit. Innerhalb der Europäischen Union ist jedoch die Rechtsprechung des EuGH zu beachten nach der sich die Gesellschaft auf ihr Gründungsstatut berufen kann, EuGH vom 09.03.1999 – Rs. C-212/97 (Centros), Slg. 1999, I-1459; EuGH vom 05.11.2002 – Rs. C-208/00 (Überseering), Slg. 2002, I-09919; EuGH vom 30.09.2003 – Rs. C-167/01 (Inspire Art), Slg. 2003 I-10155.]

Nicht entschieden ist allerdings der umgekehrte Fall in dem der statuarische Sitz der Gesellschaft im Inland und der Ort der Geschäftsleitung im Ausland liegt. Hier dürfte eine Besteuerung mangels Betriebsstätte ausscheiden.

Ebenfalls nicht entschieden ist, ob im Fall einer lediglich inländischen Betriebsstätte der Anwendungsbereich des § 9 Nr. 2a GewStG eröffnet ist. Durch die Angleichung des § 9 Nr. 7 GewStG an § 9 Nr. 2a GewStG kommt dieser Frage nur eine geringe Bedeutung zu.

Praktisches
Gewerbesteuerrecht

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Kategorie: § 09 GewStG – Kürzungen

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Betreuung von Wohnungsbauten