Kategorie: § 08 Nr. 01 GewStG

Finanzierungsaufwendungen

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG – Hinzurechnungen bei Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern

BFH vom 12.11.2020 – III R 38/17, BStBl. 2022 II 283

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 25.10.2017 – 11 K 11186/17, EFG 2018, 225]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Die Ermittlung des Gewinns erfolgt nach § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- oder des Körperschaftsteuergessetzes.

Das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht enthält keine Definition des Herstellungskostenbegriffs.

Daher ist nach § 5 Abs. 1 EStG auf den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB zurückzugreifen, BFH vom 21.10.1993 – IV R 87/92, BStBl. 1994 II 176. Hiernach sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Das hatte der BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342 auch für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG anerkannt.

Nicht zu den Herstellungskosten zählen Forschungs- und Vertriebskosten, § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

Für den Sonderfall selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sieht § 255 Abs. 2a HGB eine Einschränkung vor. In diesen Fällen sind lediglich die bei der Entwicklung angefallenen Kosten als Herstellungskosten zu berücksichtigen. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Die Kosten, der bei der Entwicklung vorgelagerten Forschung, sind nicht Teil der Herstellungskosten. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen, § 255 Abs. 2 S. 4 HGB.

Steuerrechtlich ist jedoch zu beachten, dass nach § 5 Abs. 6, Abs. 2 EStG ein Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Herstellungskosten für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unterliegen mithin steuerrechtlich einem Ansatzverbot und zwar auch dann, wenn sie handelsrechtlich aktiviert wurden. Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt dieses Ansatzverbot nicht. Es besteht insoweit ein Gleichlauf von Handels- und Steuerrecht.

Als Zwischenergebnis lässt sich daher festhalten, dass eine Aktivierung von Miet- und Pachtzinsen handels- und steuerrechtlich vorzunehmen ist, wenn es sich um die Herstellung von Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens oder um materielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Eine Aktivierung scheidet jedoch aus steuerrechtlicher Sicht aus, wenn es sich um die Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist es unerheblich, ob die hergestellten Wirtschaftsgüter im Wirtschaftsjahr der Herstellung am Bilanzstichtag noch vorhanden waren oder schon vorher aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind, BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342. Denn nach Ansicht des BFH erfolgt im Fall des vorherigen Ausscheidens zwar keine Neutralisierung durch die Aktivierung in der Bilanz, dennoch ist die Hinzurechnung in diesem Fall ausgeschlossen, BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342. [Hinweis: Dieser Gleichstellung bedarf es in den Fällen der Aktivierungspflicht nach § 255 Abs. 2 HGB nicht, da insoweit schon von Anfang an Herstellungskosten vorliegen. Anders verhält es sich nur in den Fällen des § 255 Abs. 3 S. 2 HGB, der Aktivierung von Bauzeitzinsen, der die Ausübung eines Wahlrecht zum Bilanzstichtag zu Grunde liegt. Die Ausübung dieses Wahlrechts vor dem Bilanzstichtag ist nicht vorgesehen.]

Gleichheitsrechtliche Relevanz hat die steuerrechtliche Behandlung der Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nur dann, wenn diese im Jahr der Herstellung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Denn für den Fall des Vorhandenseins am Bilanzstichtag läge hinsichtlich der immateriellen Wirtschaftsgüter ein Vorteil aufgrund des Ansatzverbotes nach § 5 Abs. 2a HGB vor. Im Fall des unterjährigen Ausscheidens läge indes ertragsteuerlich ein Gleichlauf vor. Eine Benachteiligung könnte sich dann aus der Hinzurechnung ergeben.

Allerdings würde der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG hierdurch nicht verletzt, da dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes zusteht, BVerfG vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, BStBl. 2016 II 557. Zudem unterliegt die Entscheidung des Gesetzgeber keiner strengen Folgerichtigkeitsprüfung, BVerfG vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 100. Ausreichend ist es vielmehr, dass sich die Belastungsentscheidung folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer einfügt, BVerfG vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, BStBl. 2016 II 557. Eine Hinzurechnung, die daran anknüpft, ob Miet- oder Pachtzinsen nicht der Aktivierung unterlegen haben, genügt diesen Anforderungen.

[Hinweis: Der BFH wirft in seiner Entscheidung die Frage, ob das steuerrechtliche Ansatzverbot nach § 5 Abs. 2 EStG dazu führt, dass von Anfang an die Aufwendungen nicht aktiviert werden und damit handelsrechtlich sowie steuerrechtlich unterschiedlich zu buchen sind oder ob der handelsrechtliche Ansatz durch eine aufwandswirksame Überleitung des handelsrechtlichen Ansatz erfolgt, nicht auf.

Dieser Frage kommt dahingehend Bedeutung zu, dass im ersten Fall die steuerrechtlich durchgängig Miet- und Pachtaufwand vorhanden ist, der einer Hinzurechnung zugänglich ist. Im zweiten Fall würde die handelsrechtlich erfolgte Aktivierung im Rahmen einer Überleitung aufwandsam aufgehoben. In der Folge läge dann kein Miet- und Pachtaufwand vor. Eine Hinzurechnung wäre in diesem Fall nicht zwingend geboten.

Der BFH konnte die Fragestellung aus den in der Entscheidung BFH mit Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342 genannten Gründen unaufgeworfen lassen. Hiernach liegt auch bei unterjährigem Ausscheiden von Anfang An Herstellungskosten und kein laufender Aufwand vor.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. d / lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Soweit eine Aktivierung der Aufwendungen für die Miete oder Pacht eines Wirtschaftsgutes ausscheidet, das im Eigentum einer anderen Person steht, können diese hinzuzurechnen sein, wenn das Wirtschaftsgut bei fiktivem Eigentum zum Anlagevermögen der steuerpflichtigen Person gehören würde. Bei dem Wirtschaftsgut muss es sich der Art nach um Anlagevermögen handeln. Die Zuordnung zum Anlagevermögen orientiert sich maßgeblich der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betriebe der steuerpflichtigen Person. Diese richtet sich auch nach dem Geschäftsgegenstand des Unternehmens und hat sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen zu orientieren, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Das hängt einerseits vom subjektiven Willen der steuerpflichtigen Person ab und muss sich andererseits an objektiven Merkmalen (Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, ggfs. auch der Art der Bilanzierung) nachvollziehen lassen. Dabei ist es ausreichend, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Dafür spricht die Verwendung des Wirtschaftsgutes als Produktionsmittel, während die Verwendung als zu veräußerndes Produkt für eine Zuordnung zum Umlaufvermögen spricht, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.

Die Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet nicht deswegen aus, weil die Miete oder Pacht nur von kurzer Dauer ist. Denn der Begriff „dauernd“ ist nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für lange Zeit“ zu verstehen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960. Maßgeblich ist vielmehr das die steuerpflichtige Person derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb benötigt, so bereits BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148 für die wiederholte Anmietung von gleichartigen Containern, BFH 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810 betreffend die Anmietung gleichartiger Bestuhlung und Beschallungsanlagen zur Nutzung in eigenen Sälen und Stadien sowie BFH vom 04.06.2014 – I R 70/12, BStBl. 2015 II 289 betreffend die Weitervermietung von Einzelhandelsgeschäften durch Großhändler. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet also aus, wenn die steuerpflichtige Person das Wirtschaftsgut seiner Funktion nach nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorhalten muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BStBl. 2017 II 722. Das ist insbesondere der Fall, wenn das Wirtschaftsgut nur im Zusammenhang mit dem konkreten Produkt und daher flüchtig benötigt wird und darüber hinaus nicht zu dem auf Dauer dem Betrieb gewidmeten Betriebskapital gehört, BFH 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.

§ 8 Nr. 1 GewStG: Hinzurechnung der Beträge soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind; Anwendung bei unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern

BFH vom 30.07.2020 – III R 24/18, BFHE 269, 342

[Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht vom 20.03.2018 – 1 K 243/15]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Bei der Ermittlung des Gewinns werden Herstellungskosten nicht abgesetzt.

Das Einkommensteuerrecht enthält heute keine Definition des Herstellungskostenbegriffs. Es kann daher auf den Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB zurückgegriffen werden, BFH vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BStBl. 1990 II 830. Herstellungskosten sind hiernach Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung.

Kosten der Einrichtung einer Baustelle gehören zu den Fertigungseinzelkosten und damit zu den Herstellungskosten. Sie mindern den Gewinn nicht und unterliegen nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG.

Unerheblich ist, ob die Fertigungseinzelkosten für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögen oder des Umlaufvermögens enstehen, da § 255 Abs. 2 HGB insoweit nicht unterscheidet.

Auch ist es unerheblich, ob das Wirtschaftsgut bereits vor dem Bilanzstichtag aus dem Unternehmensvermögen ausscheidet, da die Fertigungseinzelkosten zwingend Herstellungskosten sind. Es sind originäre Herstellungskosten.

§ 19 Abs. 4 GewStDV: zur Hinzurechnung von Schuldzinsen aus dem Erwerb einer mitunternehmerischen Beteiligung an einem Finanzdienstleistungsinstitut

BFH vom 16.07.2020 – IV R 30/18, BStBl. 2021 II 939

[Vorinstanz: FG München vom 31.05.2017 – 9 K 3183/15, NWB BAAAH-03914]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der Hinzurechnung nach § 8 GewStG unterliegen die in § 8 GewStG genannten Beträge, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Bei steuerlichen Mitunternehmerschaften bedeutet das, dass auch die im steuerlichen Sonderbetriebsvermögen verbuchten Geschäftsvorfällen Gegenstand der Hinzurechnung sein können.

Nach § 8 Nr. 1 lit. a S. 1 GewStG unterliegen Entgelte für Schulden der Hinzurechnung. Schulden im Hinzurechnungskontext sind rechtlich entstandene oder wirtschaftlich verursachte Belastungen des Vermögens, die als betrieblich veranlasste Verpflichtung gegenüber einem Anderen bestehen, BFH vom 16.11.2023 – III R 27/21, BStBl. 2024 II 292. Zu den Schulden gehören daher auch die Darlehen für den Erwerb der mitunternehmerischen Beteiligung. Die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen können daher Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. a GewStG sein. Das gilt bei steuerlichen Mitunternehmerschaften unabhängig davon, ob diese in der Gesamthand oder in dem steuerlichen Sonderbereich entstanden sind.

Entgelte für Schulden sind Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung beziehungsweise die Inanspruchnahme von Fremdkapital, BFH vom 16.11.2023 – III R 27/21, BStBl. 2024 II 292; BFH vom 18.12.2019 – III R 33/17, BFH/NV 2020, 781; BFH vom 06.06.2013 – IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810; BFH vom 29.03.2007 – IV R 55/05, BStBl. 2007 II 655.

Von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG sind allerdings nach § 19 Abs. 3 GewStDV die Entgelte für Schulden ausgenommen, die bei Finanzdienstleistungsinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1a KWG unmittelbar auf Finanzdienstleistungen im Sinne des § 1 Abs. 1a S. 2 KWG entfallen. In der Literatur wird daher vertreten, dass die Finanzierungskosten die Finanzdienstleistungen selbst betreffen müssen. Konkret sind das die Schuldentgelte, die auf der Ebene des Finanzdienstleistungsinstitutes für die eigenen Geschäfte anfallen. Die Privilegierung ist auf die Schuldentgelte im Gesamthandsvermögen beschränkt, Hofmeister in Blümich, GewStG, § 8 Rn. 115; Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 lit. a GewStG, Rn. 247 sowie Schnitter in Frotscher/Drüen, GewStG, § 8 GewStG, Rn. 117. Dem folgte auch das FG München vom 31.05.2017 – 9 K 3183/15, NWB BAAAH-03914, das für die Anwendung der Ausnahmeregelung des § 19 Abs. 4 GewStDV eine unmittelbare Verbindung der Entgelte für Schulden mit der Finanzdienstleistung voraussetzt.

Dieser Rechtsprechung ist der BFH in der vorliegenden Entscheidung nicht gefolgt. Der BFH geht vielmehr von einem weiten Verständnis des § 19 Abs. 4 GewStDV aus. Dem liegt wirtschaftlich zu Grunde, dass Finanzdienstleistungsunternehmen ihren Gläubiger einen Zins für die Überlassung von Kapital und nicht für die Erbringung von Finanzdienstleistungen gewähren. Ein unmittelbares Entfallen der Entgelte auf Finanzdienstleistungen ist in der Folge nicht geboten.

Nach Ansicht des BFH findet § 19 Abs. 4 GewStDV auch auf indirekt zuordnenbare Aufwendung Anwendung, wenn diese den privilegierten Finanzdienstleistungen nach einem sachgerechten Verteilungsschlüssel zugerechnet werden können. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn es sich um Aufwendungen handelt, denen die Finanzierung der Einlage zu Grunde liegt, die der Mitunternehmer geleistet hat und das Finanzdienstleistungsinstitut ausschließlich Finanzdienstleistungen im Sinne des § 1 Abs. 1a S. 2 KWG erbringt.

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Hinzurechnung in Zusammenhang mit der Anmietung von Messeständen (Messestandflächen)

FG Münster vom 09.06.2020 – 9 K 1816/18 G, EFG 2020, 1689 / bestätigt durch BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21, NWB HAAAJ-16163 unter Verweis auf § 118 Abs. 2 FGO.

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen die Beträge, die bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 S. 1 GewStG abgesetzt worden sind, wenn es sich hierbei um Miet- oder Pachtzinsen für die Benutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens handelt, die im Eigentum eines anderen stehen.

Im Entscheidungsfall hielt das Finanzgericht die Frage des Vorliegens von Miet- oder Pachtzinsen und damit eines Miet- und Pachtverhältnisses für nicht entscheidungserheblich und stützte seine Entscheidung vielmehr darauf, dass kein fiktives Anlagevermögen Vertragsgegenstand sei.

Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen. Demnach rechnen zum Anlagevermögen die Gegenstände, die dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind, § 247 Abs. 2 HGB. Das sind die Gegenständen, die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder zum Verkauf bestimmt sind.

Die Zuordnung bestimmt sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, die einerseits durch den subjektiven Willen des Steuerpflichtigen und andererseits durch objektive Merkmale (bspw. Art des Wirtschaftsgutes, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebs und ggfs. der Art der Bilanzierung) bestimmt wird.

Bei der Prüfung dieser Voraussetzungen muss der Geschäftsgegenstand – in seiner objektiven Ausprägung – des Unternehmens berücksichtigt werden. Die Prüfung muss sich dabei soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person – als subjektive Ausprägung des Geschäftsgegenstandes – orientieren.

Konkret ist daher zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt.

Dabei ist der Gegenstand auch dann fiktives Anlagevermögen, wenn er nur kurzzeitig gemietet oder gepachtet wird. Denn für die Zuordnung ist nicht die Dauer der tatsächlichen Benutzung, sondern der Umstand maßgeblich, ob der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten muss, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985.

Im Entscheidungsfall des BFH waren Veranstaltungsräumlichkeiten für das Geschäftsmodell des Konzertveranstalters zwingende Voraussetzung zur Ausübung der geschäftlichen Aktivität. Darin unterscheide sich der Fall vom Pauschalreiseanbieter, bei dem die kurzzeitige Anmietung von Hotelzimmer bzw. der kurzzeitige Erwerb kein Surrogat zur langfristigen Nutzung darstellen, BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51.

Besteht demnach der Geschäftsgegenstand in der Entwicklung, Herstellung und dem Vertrieb bestimmter Produkte und sind die betrieblichen Verhältnisse darauf gerichtet, dass der Vertrieb auf externe Personen ausgelagert ist, konzentriert sich die geschäftliche Aktivität auf die Entwicklung und Herstellung. Anlagevermögen liegt in diesen Fällen nur vor, wenn das Wirtschaftsgut für die Entwicklung und Herstellung im Sinne einer technischen Bedingung benötigt wird. Unerheblich ist es in diesen Fällen, dass eine ständige Produktbewerbung durch den Hersteller auf einem durch Hersteller geprägten Markt wirtschaftlich notwendig ist. Denn auch wenn dem so wäre, wäre das ständige Vorhalten von Messestandflächen nicht zwingend geboten. Auch kommt einem Messestandplatz nur Bedeutung für einen Vertriebsweg zu.

Im konkreten Fall der externen Vertriebsstruktur und der anderweitigen Werbemöglichkeiten für die Produkte war die Klägerin auf die Teilnahme an Messen nicht angewiesen, vgl. FG Düsseldorf vom 29.01.2019 – 10 K 2717/17 G, Zerl, EFG 2019, 544.

§ 8 Nr. 1 lit. f GewStG – zur Lizenzzahlung des Saatgutherstellers an den Sortenschutzinhaber

BFH vom 19.12.2019 – III R 39/17, BStBl. 2020 II 397

[Vorverfahren FG Münster vom 13.10.2017 – 13 K 2554/15 G, F, EFG 2018, 144]

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG unterliegen Aufwendungen für die zeitlich Überlassung von Rechten.

Rechte sind Immaterialrechtsgüter, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigen Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition – ein Abwehrrecht – besteht. Diese Voraussetzung erfüllt die Rechtsposition des § 10 SortSchG, denn hiernach ist allein der Sortenschutzinhaber berechtigt Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, für Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu bringen, ein- und auszuführen oder hierfür aufzubewahren.

Der Sortenschutzinhaber kann zur Erzeugung von Vermehrungsmaterial aus dem Basissaatgut eine Produktionslizenz erteilen.

Daben kann der Sortenschutzinhaber auch eine Vertriebslizenz für das Vermehrungsmaterial erteilen.

Der Sortenschutzinhaber kann die Herstellung des Vermehrungsmaterials jedoch auch selbst vornehmen oder beauftragen. In diesem Fall würde keine Lizenz erteilt. Der spätere Handel mit dem Vermehrungsmaterial würde sich als schlichter Verkauf und nicht als Rechteüberlassung zeigen.

Eine zeitliche Befristung liegt vor, schon dann vor, soweit und solange der Verbleib des Rechts beim Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann, BFH vom 23.04.2013 – IX R 57/99, BFH/NV 2003, 311 zu § 21 EStG. Diese Voraussetzung liegt auch dann vor, wenn ungewiss ist, ob die zeitliche Überlassung endet. Ausreichend zur Begründung dieser Ungewissheit ist bereits die Existenz gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, BFH vom 23.05.1979 – I R 163/77, BStBl. 1979 II 757.

Dem entgegen liegt eine endgülige Übertragung des Rechts vor, wenn ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrages nicht vorgesehen ist, BFH vom 23.05.1979 – I R 163/77, BStBl. 1979 II 757 oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht übergegangen ist, weil es sich während der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpft (verbrauchende Rechteüberlassung), BFH vom 16.05.2001 – I R 64/99, BStBl. 2003 II 641.

Ob eine befristete oder endgültige Rechteüberlassung vorliegt richtete sich nach den Verhältnissen, wie sie sich bei Abschluss des Vertrages darstellen.

Nicht der Hinzurechnung unterliegen Aufwendung für sog. Vertriebslizenzen, § 8 Nr. 1 lit. f S. 1 2. HS GewStG. Das sind Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, das daraus abgeleitet Rechte Dritten zu überlassen. Eine solche Vertriebslizenz ist dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst bspw. zu Herstellungs- und Produktionszwecken nutzt oder verändert oder bearbeitet und diese statt dessen unverändert weitergibt.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Hinzurechnung von Entgelten der Reiseveranstalter für die Überlassung von Hotels, Hotelzimmern und beweglichen Wirtschaftsgütern sowie Hotelzimmerkontingente deren Bewirtschaftung nicht übernommen wurde

BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51

[Vorinstanz: FG Münster vom 04.02.2016 – 9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925]

Nach § 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG unterliegen der Hinzurechnung Miet-und Pachtzinsen, die die steuerpflichtige Person für die Überlassung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufwendet, die im Eigentum einer anderen Person stehen.

Für die Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen wird das Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Die Fiktion beschränkt sich in zeitlicher Hinsicht auf die Dauer des Miet- bzw. Pachtverhältnisses.

Eine Fiktion der Eigenschaft als Anlagevermögen erfolgt damit nicht. Ob das Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich nach § 247 Abs. 2 HGB. Hiernach erfolgt eine Zuordnung zum Anlagevermögen, wenn und sowie Vermögensgegenstände dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Das sind Vermögensgegenstände, die zum Gebrauch im Betrieb bestimmt sind. Nicht zum Anlagevermögen rechnen daher Gegenstände, die zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind, BFH vom 31.05.2001 – IV R 73/00, BStBl. 2001 II 673.

Die der Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb. Dabei sind der subjektive Wille des Geschäftsführers ebenso wie objektive Merkmale zu berücksichtigen. Anhaltspunkt sind insoweit die Art des Wirtschaftsgutes, die Art und Dauer der Verwendung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526. Es kommt also darauf an, dass das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Damit sind die Produktionsmittel dem Anlagevermögen zuzuordnen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960.

Maßgeblich für die Einordnung der Funktion des Wirtschaftsgutes im Unternehmen ist der Geschäftsgegenstand des Unternehmens unter Berücksichtigung der betrieblichen Verhältnisse, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280. Dabei darf die Fiktion des Eigentums nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- / Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Auf der anderen Seite ist die bestehende Rückgabepflicht aus dem Miet- / Pachtverhältnis bei der Beurteilung der Anlagevermögensqualität ebenfall außer Acht zu lassen.

Im Ergebnis ist daher zu fragen, ob der Geschäftszweck des Unternehmens das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dabei ist entscheidend, ob sich die Tätigkeit der steuerpflichtigen Person wirtschaftlich nur dann sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148.

Umgekehrt scheidet eine Zuordnung zum Anlagevermögen hiernach aus, wenn die Gegenstände nicht für den ständigen Gebrauch im Betrieb vorzuhalten gewesen wären und diese damit nicht dem auf Dauer gewidmenten Betriebskapital (Anlagevermögen als das dauerhafte Betriebskapital) zugehörig wären, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.

Der zur Entscheidung berufene III. Senat weist sodann darauf hin, dass die Anknüpfung an den Begriff des Anlagevermögens inhaltsleer wäre, würde jede Miete / Pacht letztlich dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, da ein Verbrauch der Miet- / Pachtsache ebenso wie ein Verkauf dieser gedanklich wegen der Rückgabeverpflichtung ausscheidet.

Damit deckt der III. Senat des BFH letztlich das eigentliche Dilemma des Tatbestandes auf und führt dieses einer Entscheidung zu. Ob es dieser Entscheidung bedurft hätte, hätten die Gerichte die grundlegende Frage in den Vordergrund gestellt, welcher Rechtsnatur die Beherrbergungsleistung in Bezug auf das gesamte bewirtschaftete Hotel bzw. einzelne Hotelzimmer oder auch die Hotelzimmerkontingentverträge waren, ist an dieser Stelle fraglich. Jedenfalls darf nicht übersehen werden, dass die Argumentation des III. Senates auch auf andere Fallkonstellationen übertragen werden kann, so dass auch in diesen Konstellationen künftig eine Hinzurechnung ausscheiden dürfte.

Einschränkend führt der Senat jedoch aus, dass auch eine kurzzeitige Miete / Pacht die Zuordnung des Gegenstandes zum Anlagevermögen nicht ausschließt, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810. Denn ein dauerndes Dienen im Sinne des Begriffes des Anlagevermögen ist gerade nicht auf die Ewigkeit gerichtet, BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 980. Entscheidend ist vielmehr, dass derartige Gegenstände ständig für den Gebrauch im Betrieb benötigt werden. Das ist bereits für den Fall der Weitervermietung von Containern, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148, sowie für den Fall der Nutzung gleichartiger Bestuhlung und Beschallungsanlagen zur eienen Nutzung in Sälen und Stadien, BFH vom 30.03.1991 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810, entschieden worden.

Nach Ansicht des zur Entscheidung berufenen Senates erfordert das Geschäftsmodell des Reiseveranstalters typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgüter, sondern eine zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern, deren Produkteigenschaft kurzfristig an sich wandelnde Markterfordernisse angepasst werden können.

Soweit der III. Senat allerdings unter Bezugnahme auf BFH vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BStBl. 2008 II 960 ausgeführt hat, dass die Verwendung einer Sache als Produktionsmittel diese dem Anlagevermögen zuordnet und sodann erkennt, dass ein Reiseveranstalter die eingekauften Beherrbergungsleistungen, zu denen auch die Überlassung (un-)beweglicher Wirtschaftsgüter zählt, bündelt und dann als Pauschalreise am Markt anbietet, kommen Zweifel an der Entscheidung auf. Denn es werden gerade nicht die fiktiv im Eigentum stehenden Hotels, Hotelzimmer und Einrichtungsgegenstände dazu eingesetzt, um die Übernachtungsleistung bzw. Beherrbergungsleistung zu „produzieren“. Bezieht das Unternehmen jedoch gar keine Überlassungsleistungen, sondern andere Dienstleistungen in Form einer Beherrbergungsdienstleistung, würde sich die Hinzurechnungsfrage erst gar nicht stellen. Insoweit lägen dann auch dem Umlaufvermögen zuzuordnende Eingangsleistungen vor.

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Entgelte für Schulden – durchlaufende Darlehen / Krediten

BFH vom 17.07.2019 – III R 24/16, BStBl. 2020 II 48

Entgelte für Schulden unterliegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG. Das gilt auch dann, wenn die aufgenommenen Mittel weitergereicht werden. Branchenausnahmen enthält das Gesetz in § 19 GewStDV.

Eine Hinzurechnung unterbleibt jedoch, wenn durchlaufende Kredite vorliegen, BFH vom 16.10.1991 – I R 88/89, BStBl. 1992 II 257.

Voraussetzung für einen durchlaufenden Kredit ist, dass der aufgenommene Kredit nach dem Willen der Vertragsparteien zu einem außerhalb des Betriebes des Darlehensnehmers liegenden Zweck (betriebsfremde Zwecke) verwendet wird, vgl. BFH Urt. v. 02.08.1966 – I 66/63, BStBl. III 1967,27. Der Steuerpflichtige muss folglich den Kredit im fremden Interesse aufgenommen haben und nicht im eigenen, BFH vom 27.05.1981 – I R 6/78, nicht amtlich veröffentlicht. Für eine solche Kreditaufnahme würde es sprechen, wenn gegenüber dem Darlehensgeber offen gelegt wird, dass die Darlehensaufnahme für Rechnung eines Dritten erfolgt, BFH 16.12.2008 – I R 82/07, HFR 2009, 901. Gegen eine solche Kreditaufnahme in fremden Interesse würde es sprechen, wenn der Darlehensnehmer die Kredite bilanziert und die entsprechenden Zinsen selbst als Aufwand verbucht, BFH vom 07.07.2004 – XI R 65/03, BStBl. 2005 II 102. [Hinweis: Der handelsbilanziellen Behandlung des Geschäftsvorfalls kommt damit entscheidende Bedeutung für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung zu.]

In der tatsächlichen Abwicklung des Darlehensverhältnisses muss der Darlehensnehmer auf die Weitervermittlung und Verwaltung des Kredites beschränkt bleiben, BFH vom 02.08.1966 – I R 63/66, BStBl. 1967 III 27. Ihm dürfen vor allem keine über die bloßen Verwaltungskosten hinausgehenden Nutzungen aus der Abwicklung des Vertrages erwachsen, BFH vom 02.08.1966 – I R 63/66, BStBl. 1967 III 27. Schädlich sind in diesem Zusammenhang auch lediglich mittelbar erwachsende Vorteile, BFH vom 15.05.2008 – IV R 77/05, BStBl. 2008 II 767.

Keine durchlaufende Kredite liegen daher in folgenden Fällen vor:

  • Aufnahme von Krediten durch eine Gesellschaft innerhalb eines Organkreises und Weiterreichung des Kredites innerhalb des Organkreises, BFH vom 24.01.1996 – I R 160/94, BStBl. 1996 II 328. In einem solchen Fall ist es (auch) Zweck der aufnehmenden Gesellschaft die Finanzierung des Organkreises zu gewährleisten. [Hinweis: In diesem Fall würde die Hinzurechnung auf Ebene der zweiten Gesellschaft innerhalb des Organkreises ausscheiden, da Leistungsbeziehungen innerhalb eines Organkreises keine Hinzurechnungen und Kürzungen auslösen.]
  • Aufnahme des Kredites durch ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, der an das Betriebsunternehmen weitergereicht wird, BFH vom 07.07.2004 – XI R 65/03, BStBl. 2005 II 102. Denn es ist (auch) Zweck des Besitzunternehmens das Betriebsunternehmen zu finanzieren.
  • Erster Darlehensnehmer ist Gesellschafter des zweiten Darlehensnehmers und hält die Anteile am zweiten Darlehensnehmer im Betriebsvermögen und es kommt infolge der Darlehensweitergabe zu einer Steigerung des Wertes der Beteiligung, BFH vom 07.07.2004 – XI R 65/03, BStBl. 2005 II 102. [Hinweis: Die Darlehnsaufnahme ist in Bezug auf den Unternehmenswert grundsätzlich ein neutraler Vorgang.]
  • Geschäftszweck der ersten Darlehensnehmerin ist die Förderung bestimmter Fremdinteressen, BFH vom 18.12.1986 – I R 293/82, BStBl. 1987 II 446.

Im Entscheidungsfall sprach gegen die Anwendung der Grundsätze durchlaufender Kredite bereits, dass die erste Darlehensnehmerin die Verbindlichkeit in der Bilanz ausgewiesen hatte und eigenen Zinsaufwand geltend gemacht hat.

Auch erfüllte die erste Darlehensnehmerin mit der Weitergabe des Darlehens im Entscheidungsfall eigene betriebliche Zwecke. Diese erkannte der BFH u.a. darin, dass die Kreditfinanzierung erst durch die Zwischenschaltung der Klägerin ermöglicht wurde.

Letztlich nahm der BFH an, dass die Darlehensaufnahme zur Mehrung des Wertes der Beteiligung führte. Zur Begründung führte er aus, dass nicht nur das Betriebsvermögen der Tochtergesellschaft gemehrt wurde, sondern auch der Wert der von der Klägerin gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft an Wert gewollen hätten.

Der BFH bestätigt somit seine bisherige Rechtsprechung, wonach bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsaufwendungen jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden muss und eine Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse grundsätzlich nicht möglich sei (Saldierungsverbot).

Nach Auffassung des BFH scheidet eine Saldierung der Zinsaufwendungen der Klägerin mit den von der Tochtergesellschaft erhaltenen Zinserträgen aus, da bei Prüfung der Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 lit. a S. 1 GewStG jedes Schuldverhältnis für sich zu betrachten ist und die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse grundsätzlich nicht möglich ist. Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, zu denen in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts zählen, vgl. BFH Urt. v. 11.10.2018 – III R 37/17, BStBl. II 2019, 275.

Anerkannte Ausnahmen von diesem Saldierungsverbot hat die Rechtsprechung nur hinsichtlich mehrerer bei einem Kreditgeber unterhaltener Konten und bei wechselseitig zwischen zwei Personen gegebenen Darlehen anerkannt, wenn die Darlehensverhältnisse gleichartig sind, demselben Zweck bestimmt sind und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden, vgl. BFH Urt. v. 11.10.2018 – III R 37/17, BStBl. III 2019, 275.

§ 8 Nr. 1 lit. f GewStG: Entgelte für Datenbanknutzungen

Niedersächsisches FG vom 06.12.2018 – 6 K 187,16 – rkr -, NWB JAAAH-16245

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinns, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist.

Nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG unterliegen die Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) der Hinzurechnung.

Ausgenommen von der Hinzurechnung sind Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen.

Rechte im Sinne der Norm sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis und entsprechende Abwehrrechte enthalten, BFH vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549. Hierzu gehören Urheberrechte, Markenrechte, Patente, Gebrauchsmuster und Geschmacksmuster. Unerheblich ist dabei, ob das Recht inländischer ober ausländischer Herkunft ist, Keß, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Rn. 1 lit. f GewStG (Okt. 2018). Auch ist es unerheblich, ob das Recht privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Herkunft ist.

Weitere Voraussetzung ist, dass die Überlassung eines Rechtes zeitlich befristet erfolgt. Das Tatbestandsmerkmal der Überlassung dient insbesondere zur Abgrenzung gegenüber Dienstleistungen, BFH vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549. Bei Dienstleistungen erwachsen aus der vertraglichen Vereinbarung der Parteien keine Nutzungs- und Abwehrbefungnisse an einem unkörperlichen Gut mit selbständigem Vermögenswert, BFH vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549.

Fallen Dienstleistungen und Rechteüberlassungen zusammen, ist nach allgemeinen Regeln zu prüfen, ob mehrere Hauptleistungen trennbar in einem Vertrag zusammengefasst sind und einer gesonderten steuerrechtlichen Einordnung zugänglich sind. Soweit die Hauptleistungselemente untrennbar miteinander verbunden sind, ist zu prüfen, welche Hauptleistung dem Vertrag das Gepräge gibt, also den Vertragsschwerpunkt bildet oder ob ein typengemischter Vertrag ohen Gepräge bzw. inhaltlichem Schwerpunkt vorliegt.

§ 8 Nr. 1 lit. d/e GewStG: Aufwendungen für Hotelkontingente

FG Düsseldorf vom 24.09.2018 – 3 K 2728/16 G, FR 2019, 1146

Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr . 1 lit. d/e GewStG setzt voraus, dass entsprechende Aufwendungen für die Benutzung von (un)beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, anfallen.

Der Begriff des Anlagevermögens setzt dem Grunde nach das Eigentum an dem betreffenden Vermögensgegenstand voraus. Da im Miet- bzw. Pachtfall kein Eigentum an der Sache vorliegt, ist darauf abzustellen, ob die Sache, stünde sie im Eigentum der mietenden bzw. pachtenden Person, dem Anlagevermögen dieser Person zuzuordnen wäre, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Das Eigentum an der Sache wird also voraussetzungslos fingiert, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Unerheblich ist es daher, ob die Sache überhaupt erworben werden kann oder ob ein Erwerb der Sache wirtschaftlich sinnvoll ist. Ob die Sache dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, richtet sich danach, ob die Sache dazu bestimmt ist dem Betrieb auf Dauer zu dienen, § 247 Abs. 2 HGB. Diese Zuordnungsentscheidung ist anhand des konkreten Geschäftsgegenstandes des Unternehmens unter Berücksichtigung der konkreten betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu treffen, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 148. Dem Anlagevermögen sind daher nur Vermögensgegenstände zuzuordnen, deren dauerhaftes Vorhandensein notwendig ist, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112.

Für die Zuordnung zum Anlagevermögen unerheblich ist die Zeitdauer der Miete / Pacht. Daher ist es auch unerheblich, ob mehrfach derselbe Gegenstand oder ein vergleichbarer Gegenstand gemietet oder gepachtet wird, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, DStR 2017, 1112. Auch steht eine Anschlussüberlassung der Annahme von Anlagevermögen nicht entgegen, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388; BFH vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BStBl. 2017 II 722.

Für den Fall des Bezuges von Leistungen durch einen Reiseveranstalter kam das Finanzgericht Düssseldorf zu der Überzeugung, dass der klassische Reiseveranstalter Reiseleistungen (z.B. Flugtransfer, Hotelübernachtung, Verpflegung, Ausflüge usw.) einkaufen würde, um diese zu bündeln und als Leistungspakete an die Kunden zu „verkaufen“. Nach Ansicht des Gerichtes kam dem Leistungseinkauf dabei die Funktion des Wareneinsatzes zu. Zudem, so das Finanzgericht weiter, setzt die Tätigkeit des Reiseveranstalters nicht voraus, dass die Ausübung der Tätigkeit nur dann wirtschaftlich sinnvoll möglich ist, wenn der Reiseveranstalter das Eigentum am Hotel bzw. den Hotelzimmern inne hat. Eine solche Eigentumsposition sei vielmehr kontraproduktiv, da die reiseveranstaltende Person dann nicht mehr auf ein sich veränderndes Nachfrageverhalten am Reisemarkt reagieren könne. Dementsprechend seien die bezogenen Leistungen vielmehr dem Umlaufvermögen als dem Anlagevermögen zuzuordnen. Die bezogene Leistung verbrauche sich mit der Reise des Endkunden.

Auch sei die Position des Reiseveranstalters vergleichbar mit derjenigen der Durchführungsgesellschaft, bei der der BFH eine Hinzurechnung mit Entscheidung vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388 verneint hatte. Allerdings würden die dort genannten Gründe zu einem differenzierten Bild führen. So würde im Fall der verbindlichen Bestellung durch den Reiseveranstalter nach den Entscheidungsgrundsätzen eine Hinzurechnung nicht ausgeschlossen sein. Würde indes nur eine, wie das Finanzgericht ausführt, „Anwartschaft“ bestehen, würde nach den Grundsätzen der BFH-Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft eine Hinzurechnung ausgeschlossen sein. Im Entscheidungsfall sind rund 99 % der vertraglichen Vereinbarungen entsprechend ausgestaltet.

Das Finanzgericht folgert hieraus, dass das Auslastungsrisiko damit beim Hotelier liegt. Zugleich führt es aber im Sachverhalt auch aus, dass sich aus den vertraglichen Vereinbarungen auch Mindestabnahmen ergeben, was gegen eine vollständige Übernahme des Auslastungsrisikos spricht.

Im Übrigen schließt das Finanzgericht hieraus, dass die steuerpflichtige Person damit die angemieteten / gepachteten Flächen nicht ständig für den Gebrauch im Betrieb vorhält, sondern nur temporär. Es stellt sich damit in Widerspruch zu anderen Entscheidungen, die für die Beurteilung des Anlagevermögenscharakters auf den Zeitraum der Miete und Pacht abstellen. So widerspricht das Finanzgericht den Erwägungen des IV. Senates im Konzertveranstalterfall, BFH vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017 ,985, dass die Grundsätze der Entscheidung des I. Senates zur Durchführungsgesellschaft, BFH vom 28.10.2016 – I R 57/15, BFH/NV 2017, 388, nicht verallgemeinerbar sind.

Nach Ansicht des Finanzgerichtes sprechen für die Verneinung der Hinzurechnung – unter Bezugnahme auf die Erwägungen des I. Senates des BFH in der Entscheidung zur Durchführungsgesellschaft – auch historische Erwägungen. So seien die Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen betreffend die Überlassung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erst mit der Unternehmensteuerreform 2008 gesetzlich normiert worden. Auch sei die Hinzurechnungsfrage im Gesetzgebungsverfahren nicht thematisiert worden.

Ferner beruft sich das Finanzgericht auch darauf, dass sich das Geschäftsmodell der steuerpflichtigen Person eigenkapitalfinanziert nicht darstellen lassen würde, was ebenfalls gegen eine Hinzurechung spricht. Dass dieses Argument an anderer Stelle durch den BFH bereits verworfen wurde, greift das Finanzgericht nicht auf.

Das Finanzgericht hat zur Fortbildung des Rechts bzw. zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Revision zugelassen, die dann von der Finanzverwaltung eingelegt und später zurück genommen wurde.