Autor: Stefan Liedtke

§ 8 Nr. 1 lit. e GewStG: im Fall der Überlassung von Ferienimmobilien zur Weiterüberlassung

BFH vom 17.08.2023 – III R 59/20, BStBl. 2024 II 70

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 24.09.2020 – 3 K 2762/19, EFG 2021, 559]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.

Die Begriff Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlich Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. Unerheblich für die Einordnung des Vertrages ist der Bestand von Nebenpflichten, die dem Vertragstypen Miete oder Pacht nicht entsprechen, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Diese haben keinen Einfluss auf die Vertragstypenbestimmung. Neben dem vertraglichen Inhalt kommt auch der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Bedeutung zu, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, BStBl. 2023 II 875.

Wesensmerkmal eines Mietvertrages im zivilrechtlichen Sinne ist die Verpflichtung der vermietenden Person zur Überlassung der Mietsache in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand an die mietende Person und die Erhaltung der Mietsache während der Mietdauer in diesem Zustand, § 535 Abs. 1 S. 2 BGB. Ist auf den Vertrag ausländisches Recht anwendbar, genügt es, dass der Vertrag nach seinem Inhalt und eventuell nach dem Inhalt der subsidiär anzuwendenden Vorschriften des für anwendbar erklärten ausländischen Rechts als Mietvertrag zu beurteilen wäre, wenn auf ihn deutsches Recht anzuwenden wäre, BFH vom 27.11.1975 – IV R 192/71, BStBl. 1976 II 220. Nicht Voraussetzung für die Annahme eines Mietvertrages ist die unmittelbare Verschaffung des Besitzes an die mietende Person. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Gebrauch der Mietsache durch die mietende Partei den unmittelbaren Besitz an der Sache voraussetzt, dann gehört zur Gebrauchsüberlassung auch die Verschaffung des unmittelbaren Besitzes, BGH vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, MDR 1989, 628; BGH vom 15.11.2006 – XII ZR 120/04, NJW 2007, 2394.

Die Miete ist in Abgrenzung zur Leihe entgeltlich ausgestaltet. Einer Festlegung der Miete in bestimmter Höhe bedarf es jedoch nicht. Ausreichend ist die Bestimmbarkeit der Miete, BGH vom 31.01.2003 – V ZR 333/01, NJW 2003, 1317. Das Entgelt kann dabei auch erfolgsabhängig ausgestaltet sein. Dazu gehört auch eine umsatzbezogene Miete, BGH vom 0404.1979 – VIII ZR 118/78, MDR 1979, 929. Dem folgte auch die steuerrechtliche Rechtsprechung, BFH vom 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1194 II 810.

Eine Einordnung des Vertrages als Miet- oder Pachtvertrag scheidet jedoch aus, wenn der Vertrag neben miet- und pachtvertragstypischen auch wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält. Es liegt dann ein gemischter Vertrag vor.

Eine Einordnung als Miet- oder Pachtvertrag würde ausscheiden, wäre der konkrete Vertrag als Geschäftsbesorgungsvertrag im Sinne des § 675 Abs. 1 BGB zu charakterisieren sein. Nach der Rechtsprechung handelt es sich bei einer Geschäftsbesorgung um eine selbständige Tätigkeit wirtschaftlicher Art, für die der ursprüngliche Geschäftsherr selbst zu sorgen hatte, die ihm aber durch andere, den geschäftsführenden Personen, abgenommen wird, BGH vom 22.10.1958 – IV ZR 78/58, DB 1959, 168; BGH vom 25.04.1966 – VII ZR 120/65, BGHZ 45, 223. Diese Voraussetzungen erfüllen u.a. Vermittlungsverträge in denen sich der Geschäftsführer gegenüber dem Geschäftsherrn verpflichtet, diesem gegen Entgelt bestimmte Geschäfte mit einem Dritten vermitteln. Dem entsprechende steht der geschäftsführenden Person ein Leistungsentgelt zu.

Zivilrechtlich steht es Reiseunternehmen frei, ob sie als Erbringer von Reiseleistungen in eigener Verantwortung tätig werden, wobei sie sich Dritten als Leistungserbringer bedienen können oder bloß als Vermittler der Reiseleistung auftreten, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308. Welchen Vertragsweg die Reiseunternehmen ist aus Sicht der reisenden Person zu beurteilen. Dabei ist auf einen durchschnittlichen Empfängerhorizont abzustellen. Diese Rechtsprechung führt dazu, dass bei der Beurteilung des Vertragsverhältnisses zwischen Eigentümer und Reiseunternehmen auch zu beachten ist, wie das Reiseunternehmen gegenüber den eigenen Kundinnen und Kunden auftritt, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308. Tritt das Reiseunternehmen mittels eines einheitlichen Kataloges oder einer Internetpräsens gegenüber den reisenden Personen auf, spricht das dafür, dass das Unternehmen nicht für eine Vielzahl von Personen auftreten will, sondern die Überlassung der Immobilien in eigener Verantwortung übernimmt, BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308.

Enthält nun das Vertragsverhältnis zwischen Eigentümer und Reiseveranstalter eine Mehrzahl vertraglicher Pflichten, die nicht ausschließlich mietvertraglicher Natur sind und lassen sich die durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente eines solches Vertrages voneinander trennen, handelt es sich um Miet- oder Pachtzins, soweit das Entgelt auf die Gebrauchsüberlassung entfällt, BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17 und um eine weitere Vergütung anderer Art.

Trennbar sind Hauptpflichten, wenn ein Nebeneinander verschiedener Vertragstypen vorliegt, die sich einer unterschiedlichen Beurteilung zuführen lassen, FG Münster vom 18.08.2022 – 10 K 1421/19 G, EFG 2022, 1919.

Keine Trennbarkeit ist gegeben, wenn der Vertrag wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält, die so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungspflichten verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (typenverschmolzener Vertrag), BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17. In diesem Fällen liegt kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Eine Zuordnung zum Vertragstypus Miet- oder Pachtvertrag scheidet in diesen Fällen aus, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306.

Unerheblich ist im Rahmen der Prüfung der Trennbarkeit, ob Rechtsfragen betreffend den Vertrag nach den Grundsätzen der Miete oder Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden kann, BFH vom 12.07.1960 – I 96/59 S, BStBl. 1960 III 387.

Soweit die steuerpflichtige Person Verträge mit Immobilieneigentümern schließt, die Regelungen betreffend eine bestimmbare Immobilie, einen bestimmten Angebotszeitraum inkl. eine Exklusivitätsvereinbarung für den Zeitraum, das Entgelts für die Nutzung der Immobilie und diesbezügliche Zahlungsmodalitäten enthält, handelt es sich um einen Mietvertrag im Sinne des § 535 BGB. [Keine Auseinandersetzung enthält die Entscheidung betreffend die Überlassung der Ausstattung der Immobilie und der damit verbundenen Abgrenzung von unbeweglichem und beweglichen Vermögens.]

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG unterliegen jedoch nicht jedwede Mietzinsen, sondern nur diejenigen, die sich auf Wirtschaftsgüter des (fiktiven) Anlagevermögens beziehen. Unter welchen Voraussetzungen fiktives Anlagevermögen anzunehmen ist, hat der erkennende Senat in seinen Entscheidungen BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 sowie BFH vom 23.03.2022 – III R 14/21, BStBl. 2022 II 559 bereits herausgestellt. Auf diese Ausführungen nimmt die Entscheidung ausdrücklich Bezug. Maßgeblich für die Zuordnung zum fiktiven Anlagevermögen sind hiernach der konkrete Geschäftsgegenstand und die speziellen betrieblichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person. Dabei ist unter dem konkreten Geschäftsgegenstand die Marktausrichtung und unter den betrieblichen Verhältnissen die konkrete Ausgestaltung der betrieblichen Tätigkeit zur Erreichung des Geschäftsgegenstandes zu verstehen. Ist nun das Geschäftsmodell der steuerpflichtigen Person gefährdet, wenn sie nicht ständig Zugriff auf die gemieteten Gegenstände hätte, liegt fiktives Anlagevermögen vor. Das ist der Fall, wenn sich die konkrete Geschäftstätigkeit nur sinnvoll ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern nur langfristig erworben wird. In diesem Punkt unterscheidet sich der Fall des Anbieters von Ferienimmobilien von dem Fall des Anbieters von Sportpauschalreisen. Denn der Sportpauschalreiseveranstalter war nur jeweils kurzfristig und nur vorübergehend an der Anmietung der Hotelzimmer interessiert. In zeitlicher Hinsicht beschränkte sich das fiktive Eigentum auch nur auf diesen Zeitraum der Überlassung, denn nur für diesen Zeitraum bestand ein Mietvertrag. Im vorliegenden Fall liegt jedoch eine dauerhafte Überlassung vor, für die jedoch nur während der Weitervermietung ein Entgelt zu entrichten war. Dem steht auch nicht die Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 entgegen, da diese weder den Fall einer Einzelkomponentenreiseleistung noch den Fall eines Paketers mit langfristiger Planungssicherheit zum Gegenstand hatte. Die Entscheidung deutet mithin darauf hin, dass auch bei Pauschalreiseveranstaltern, die langfristige Planungssicherheit benötigen, eine Hinzurechnung von Hotelzimmern nicht mit den in der Entscheidung BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51 genannten Gründen eine Hinzurechnung ausgeschlossen werden kann.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 28 Abs. 1 GewStG: Betriebsstätte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

FG Düsseldorf vom 10.08.2023 – 8 K 2364/19 G, NWB WAAAJ-63443

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Neben dem stehenden Gewerbebetrieb kennt das Gewerbesteuerrecht das Reisegewerbe.

Ob der Gewerbebetrieb als inländischer Gewerbebetrieb anzusehen ist, richtet sich danach, ob das Unternehmen im Inland eine Betriebsstätte unterhält. Das Gewerbesteuerrecht enthält keine eigenständige Definition einer Betriebsstätte. Es ist daher auf die Definition der Betriebsstätte in § 12 AO zurückzugreifen.

Der Gesetzgeber hat in § 12 S. 1 AO eine allgemeine Definition der Betriebsstätte aufgenommen und darüber hinaus in § 12 S. 2 AO einen Katalog von Orten mit Unternehmensfunktionen aufgenommen, die als Betriebsstätten gelten.

Die in § 12 S. 2 AO aufgelisteten Fälle, sind keine „insbesondere“-Aufzählung der allgemeinen Betriebsstätten. Die aufgelisteten Fällen „gelten“ vielmehr als Betriebsstätten. Es bedarf also nicht der Erfüllung der Verwirklichung des Tatbestandes des § 12 S. 1 AO zur Annahme einer Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 2 AO, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844.

Der Katalog des § 12 S. 2 AO beginnt in Nr. 1 AO mit dem Ort der Geschäftsleitung. Die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen verfügt mithin über eine solche. Für den Fall des Fehlens weiterer Betriebsstätte in dieser Betriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzuordnen, BFH vom 20.12.2017 – I R 98/15, BFHE 260, 169.

Die Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftslichen Oberleitung. Das ist der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844. Dabei ist auf die Geschäfte anzustellen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt, sowie solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören (Tagesgeschäft). Dabei ist auf die Handlung der zur Vertretung der Gesellschaft befugten Personen abzustellen. Handlungen in diesem Zusammenhang sind die tatsächlichen, organisatorischen, vgl. hierzu BFH vom 03.04.2008 – I B 77/07, BFH/NV 2008, 1445 und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt. Nicht mehr zum gewöhnlichen Betrieb der Gesellschaft gehört die Veräußerung von Vermögenswerten, die die Geschäftsgrundlage bilden oder die im Verhältnis zum übrigen Vermögen einen ungewöhnlich hohen Wert aufweisen, KG vom 08.03.2007 – 23 U 65/06; BGH vom 02.06.2008 – II ZR 67/07. Ebenso ist das Eingehen von Verbindlichkeiten zum Erwerb von Beteiligungen nicht Teil des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs.

Im Fall einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bestimmt sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung danach, wo die Gesellschaft gewichtige Entscheidungen trifft, BFH vom 07.12.1994 – I K 1/93, BStBl. 1995 II 175; OLG Hamburg vom 29.07.2005 – 11 U 286/04, AG 2006, 48. Das ist insbesondere der Ort, an dem die laufende Kontrolle über das Vermögen ausgeübt wird, an dem Wertpapiere verwahrt werden oder an dem die Steuererklärung anfertigt bzw. unterschreibt, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844, wenn sie nur an keinem anderen Ort gewichtige Entscheidungen trifft, BFH vom 07.12.1994 – I K 1/93, BStBl. 1995 II 175. Aber auch der Ort an dem die laufende Buchhaltung erfolgt kann Ort der Geschäftsleitung sein, BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209.

Nicht mehr zum Tagesgeschäft einer vermögensverwaltenden Gesellschaft gehören der Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen. Denn zum Tagesgeschäft zählen nur die Geschäfte, die in der alleinigen Zuständigkeit der Geschäftsführung liegen und keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen. Geschäfte, die einer Beschlussfassung der Gesellschafter bedürfen, sind nicht geeignet Einfluss auf den Ort der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zu haben, BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209. Etwas anderes ergibt sich jedoch, wenn der erklärte und tatsächliche Zweck der Gesellschaft in kleineren und größeren Buy-outs in der Form des Management Buy-out sowie Leveraged Buy-out mit offensiven Finanzierungen und risikobehafteten Kaufgelegenheiten bestand, BFH vom 24.08.2011 – I R 46/10, BStBl. 2014 II 764. Auch ist die schlichte Umsetzung der Unternehmensplanung ein Tagesgeschäft, FG Hamburg vom 16.02.2016 – 2 K 54/13, EFG 2016, 747.

Ebenfalls nicht zum Tagesgeschäft gehören Entscheidungen betreffend die Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an gewöhnlichen Maßnahmen und an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung.

Für Personengesellschaften bestimmt sich der Ort der Geschäftsleitung regelmäßig danach, wo die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführungstätigkeit entfalten, BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209. Bei einer oHG ist daher grundsätzlich auf alle Gesellschafter abzustellen, solange im Gesellschaftsvertrag keine andere Vertretungsregelung nach § 125 Abs. 1 HGB getroffen wurde. Sind entsprechende Regelungen getroffen worden, sind die Verhältnisse bei dem ermächtigten Gesellschaftern nur dann bedeutsam, wenn sie die laufenden Geschäfte maßgeblich beeinflussen, BFH vom 29.04.1987 – X R 6/81, BFH/NV 1988, 63. Soweit eine juristische Person Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, übt diese ihre Geschäftsführungs- und Vertretungsrechte durch ihre organschaftlichen Vertreter aus. Das gilt jedenfalls dann, wenn sie die Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgeschäftes mit sich bringt tatsächlich wahrnimmt, BFH vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BStBl. 2004 II 602. Dabei kann der vertretungsberechtigten Person auch eine ihr nachgeordnete und weisungsgebundene Person zugerechnet werden, BFH vom 07.09.1993 – VII B 169/93, BFH/NV 1994, 193 sowie bereits RFH vom 02.07.1936 – III A 86/36, RStBl. 1936, 779.

Bei einer Personengesellschaft ist es unerheblich, ob die Verfügungsmacht bei ihr oder einem Gesellschafter liegt, denn die Verfügungsmacht des Gesellschafters muss sich die Personengesellschaft zurechnen lassen, BFH vom 26.02.1992 – I R 85/91, BStBl. 1992 II 937.

Für die Annahme einer Betriebsstätte ist es ausreichend, dass die Voraussetzungen einer der besonderen Betriebsstätten im Sinn des § 12 S. 2 AO verwirklicht sind. Auf die allgemeinen Vorschriften kommt es in diesem Fall nicht an. Nur, wenn nicht schon die Voraussetzungen einer speziellen Betriebsstätte verwirklicht werden, stellt sich die Frage, ob eine Betriebsstätte nach den allgemeinen Regeln des § 12 S. 1 AO gegeben ist.

Nach § 12 S. 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage. Das setzt voraus, dass die Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche aufweist, die von gewisser Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehend Verfügungsmacht hat. Dazu muss die steuerpflichtige Person eine Rechtsposition innenhaben, die ihr nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Dazu reicht weder eine tatsächliche Mitbenutzung noch die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit, BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844. Andererseits bedarf es keiner ausdrücklichen Vereinbarung der Rechtsposition noch einer Bestimmung des Raumes oder des Arbeitsplatzes. Es genügt, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendwie für seine Tätigkeit ein geeigneter Raum zur Verfügung gestellt wird, BFH vom 23.05.2002 – III R 8/00, BStBl. 2002 II 512.

Ein Dienen der Tätigkeit für das Unternehmen liegt vor, wenn dort gewisse Betriebshandlungen, seien es auch nur verhältnismäßig nebensächliche und untergeordnete stattfinden. Es ist insbesondere nicht erforderlich, dass die Geschäftsleitung von dort aus erfolgt, BFH vom 10.05.1961 – IV 155/60 U, BStBl. 1961 III 317.

§ 3 Nr. 13 GewStG: zur Anwendung der Vorschrift auf Kapitalgesellschaften, deren Zweck die Übernahme von Dozenturen durch eigenes Person

FG Düsseldorf vom 10.08.2023 – 9 K 1130/22 G

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften. Damit unterliegen auch Tätigkeiten der Gewerbesteuer, die einkommensteuerrechtlich nicht als gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG sowie des § 15 Abs. 3 EStG qualifizieren würden.

Auch um die damit einhergehende überschießende Wirkung abzumildern sieht das Gewerbesteuerrecht in § 3 GewStG Befreiungstatbestände vor.

Nach § 3 Nr. 13 GewStG sind von der Gewerbesteuer bestimmte Einrichtungen befreit, soweit von ihnen unmittelbar zu Schul- und Bildungszwecken dienende Leistungen erbracht werden. Voraussetzung ist, dass die Einrichtungen a) als Ersatzschulen staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder b) auf einen Beruf oder eine genauer definierte Prüfung vorbereiten.

Der Begriff der Einrichtung beschreibt eine personelle, organisatorische und sachliche Einheit. Er ist nicht steuerobjektbezogen, sondern kann sich auf einen Teilbereich des Steuerobjektes beschränken. Er ist zudem nicht an eine Rechtsform geknüpft.

Eine Einrichtung ist berufsbildend, wenn sie ihrer Art und ihren Zielen nach der Berufsausbildung oder der Berufsfortbildung dient. Das ist der Fall, wenn sie spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind, BFH vom 18.09.2003 – V R 62/02, BStBl. 2004 II 252 zur parallelen Fragestellung zu § 4 Nr. 21 UStG.

Dieses weite Verständnis des Tatbestandsmerkmals der berufsbildenden Einrichtungen trägt dem bildungspolitischen Zweck der Regelung Rechnung. Dieser liegt darin, private Ausbildungseinrichtungen wie öffentliche, gemeinnützige und freiberufliche Institute nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Das dient dazu dem Bildungsauftrag ohne einen Kostenfaktor Gewerbesteuer nachzukommen. Auch dient die Befreiung der Herstellung der Wettbewerbsneutralität.

Nicht erforderlich ist es, dass die Einrichtung über eigene Unterrichtsräume oder andere Vorrichtungen verfügt, einen klassischen Schulbetrieb unterhält oder die zu unterrichtenden Personen Vertragspartner der die Leistung erbringenden Einrichtung sind. Insoweit löst sich das Gewerbesteuerrecht vom Umsatzsteuerrecht, welches eine Vertragsbeziehung zwischen dem steuerpflichtigen Unternehmen und der zu unterrichtenden Person im Rahmen des § 4 Nr. 21 UStG (A 4.21.2 Abs. 2 UStAE, BStBl. 2010 I 846) fordert.

Das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit dient in diesem Zusammenhang der Beschreibung der Art und Weise, in der die Leistung bei der Erfüllung der Schul- und Bildungszwecken der Einrichtung eingesetzt wird. Es bezieht sich nicht auf den Leistungsinhalt. Damit dienen solche Leistungen dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken, BFH vom 26.05.2021 – V R 25/20, BStBl. 2022 II 313.

Die Rechtsfolge der Gewerbesteuerbefreiung erstreckt sich auf die steuerfreie Leistung, insoweit die Leistung ihrer Art nach allgemeine Schulbildung oder Berufsausbildung- oder Berufsfortbildung fördert, ergänzt oder erleichtert, ohne dass eine weitere Leistung dazwischengeschaltet wird, FG Münster vom 31.08.2019 – 9 K 2097/14 G, EFG 2016, 48.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in der Fassung des Wachstumschancengesetz – Entwurf

Referentenentwurf vom 17. Juli 2023

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG setzt im Kern voraus, dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt.

Das Gesetz erlaubt jedoch Ausnahmen. Für die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens bspw. gilt eine Ausnahme dem Grunde nach. Seit dem Erhebungszeitraum 2021 erlaubt das Gesetz nach § 9 Nr. 1 S. 3 lit. b GewStG der Höhe nach auch die Erzielung von Einnahmen aus der Lieferung von aus erneuerbaren Energiequellen in Sinne des § 3 Nr. 21 EEG gewonnenem Strom sowie die Erzielung von Einnahmen aus dem Betrieb von Ladestation für Elektrofahrzeugen oder Elektrofahrrädern. Beide sind jedoch nur dann unschädlich, wenn die Einnahmen aus dieser Tätigkeit nicht mehr als 10 % der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind.

Der Referentenentwurf sieht nunmehr in Art. 22 vor, dass ab dem Erhebungszeitraum 2023 die Grenze auf 20 % der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes angehoben wird.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG; § 12 S. 2 Nr. 1 und S. 1 AO: Ort der Geschäftsleitung bei Vollmachtserteilung

FG Berlin-Brandenburg vom 23.03.2022 -11 K 11108/17, NWB KAAAJ-50237

[Zurückverweisung durch BFH vom 23.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844; Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 21.11.2019 – 9 K 11108/17, EFG 2020, 669]

Gewerbesteuerpflichtig ist der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Im Inland wird ein Gewerbebetrieb betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG. Das Gewerbesteuerrecht kennt keine von § 12 AO abweichende Bestimmung einer Betriebsstätte. Eine Betriebsstätte ist daher nach § 12 S. 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Darüber hinaus listet § 12 S. 2 AO weitere geschäftliche Aktivitäten auf, die als Betriebsstätten anzusehen sind. Hierzu zählt nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO auch die Stätte der Geschäftsleitung.

Die Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO ist der Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet, § 10 AO. Werden diese Tätigkeiten an mehreren Orten ausgeübt, sind die Tätigkeiten nach ihrer Bedeutung zu gewichten und ein Ort der tatsächlichen Geschäftsführung zu bestimmen, BFH vom 22.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844. Die Geschäftsführung umfasst die für das Unternehmen vorzunehmenden Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt, sowie solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung des Gesellschaft gehören (Tagesgeschäfte), tatsächlich wahrgenommen werden. Nicht erheblich sind die Maßnahmen, die die Grundlagen der Gesellschaft, insbesondere die Festlegung der Grundsätze des Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen Maßnahmen und an Entscheidungen der von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung, betreffen.

Im Übrigen ist eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Ein Dienen setzt voraus, dass mittels der Geschäftseinrichtung oder Anlage eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt, BFH vom 22.03.2022 – III R 35/20, BStBl. 2022 II 844. Die Geschäftseinrichtung oder die Anlage bedürfen einer festen Beziehung zur Erdoberfläche und müssen von gewisser Dauer sein. Die steuerpflichtige Person muss über sie eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht haben. Letzteres bedeutet, dass die unternehmerisch tätige Person eine Rechtsposition innehat, die ihr nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Dazu ist es nicht ausreichend, dass eine tatsächliche Mitbenutzung gegeben ist oder die Berechtigung zur Benutzung im Interesse eines anderen steht.

Nach den Grundsätzen der objektiven Feststellungslast trägt das Finanzamt die Darlegung- und Beweislast betreffend das Vorliegen der steuerbegründenden Tatbestandsmerkmale. Das gilt auch für die Frage, ob und wo im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird.

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die im Gesetz ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Überlassung von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen

FG Düsseldorf vom 26.06.2023 – 10 K 2800/20 G

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Voraussetzung der erweiterten Grundbesitzkürzung ist, dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben lediglich eine der im Gesetz aufgeführten Nebentätigkeiten ausübt, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG aufgeschlossen ist.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist dann zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit insgesamt vermögensverwaltender Natur ist, soweit es sich hierbei nicht um die gesetzlich in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausdrücklich zugelassenen Ausnahmen handelt. Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgüter unschädlich ist, wenn ohne die Überlassung eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes nicht möglich wäre.

Grundbesitz im Sinne der Kürzungsvorschrift ist der bewertungsrechtliche Grundbesitz, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Denn § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG tritt an die Stelle des § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG, dessen Funktion die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer hat. Die Besteuerungsgrundlage der Grundsteuer ergibt sich aus dem bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff. Bewertungsrechtlich ist der Grundbesitz in § 68 BewG definiert. Zum Grundbesitz zählen nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Dem entgegen gehören Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen) nicht zum Grundbesitz, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind, § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG. Betriebsvorrichtungen sind folglich Gegenstände, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Nicht ausreichend ist es, wenn der Gegenstand lediglich nützlich oder notwendig oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Maßgeblich ist allein die funktionale Einbindung des Gegenstandes in die Ausübung des Gewerbes, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Es kommt also darauf an, ob ein Gebäudebestandteil der allgemeinen Nutzung des Gebäudes oder unmittelbar der Ausübung des Gewerbes. Keine Betriebsvorrichtungen sind hiernach Gestaltungsmerkmale eines Gebäudes. Soweit diese speziell für die konkrete betriebliche Nutzung ausgelegt sind, stellt sich dennoch die Frage, ob die Gestaltungsmerkmale der unmittelbaren Ausübung des Gewerbes dienen.

Eigener Grundbesitz im Sinne der Kürzungsnorm ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörende Grundbesitz, BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BStBl. 2019 II 262.

Eine Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes liegt vor, wenn der Grundbesitz zur Fruchtziehung eingesetzt wird. Das ist typischerweise im Bereich der Vermietung und Verpachtung der Fall, BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BStBl. 2017 II 175. Aber auch die Bereitstellung grundpfangrechtlicher Sicherheiten sowie die Nutzung zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken erfüllt die Voraussetzungen der Verwaltung und Nutzung eigenem Grundbesitzes.

Daneben ist die Ausübung, der in § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG aufgezählten Nebentätigkeiten unschädlich.

Ferner sind ausnahmsweise Nebentätigkeit zulässig, die der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigene Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können, BFH vom 11.04.2019 – III R 36/15, BStBl. 2019 II 705; BFH vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BStBl. 2022 II 87.

Praktisches Gewerbesteuerrecht 2023 – ein Rückblick

Die Entwicklungen im Gewerbesteuerrecht der letzten 12 Monaten haben RiBFH Dr. Christian Graw, Thomas Schöneborn, Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Aachen und Stefan Liedtke RA/FAStR/StB heute im Rahmen des Webinars Praktisches Gewerbesteuerrecht 2023 über 7,25 Stunden vorgestellt und im Teilnehmendenkreis diskutiert.

Auch bot die Veranstaltung Gelegenheit zum Gedankenaustausch zwischen Personen aus kommunalen Prüfungsdiensten und aus Steuerabteilungen von Wirtschaftsunternehmen sowie Beratungsunternehmen.

Neben als der Technik bot sich uns auch dieser Anblick:

Die intensive Arbeitstagung endet mit dem Hinweis auf die Veranstaltung Praktisches Gewerbesteuerrecht 2024, die am 28. Juni 2024 stattfinden wird.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Durchführung eines Weihnachtsmarktes

BFH vom 15.06.2023 – IV R 6/20, BStBl. 2023 II 933

[FG Münster vom 21.01.2020 – 6 K 1384/18 G, F, EFG 2020, 539]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).

Die erweiterte Grundbesitzkürzung verfolgt dabei den Zweck bestimmte Unternehmen, die nur aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, in bestimmtem Umfang von der Gewerbesteuer durch Kürzung zu entlasten. Strukturelle Voraussetzung der erweiterten Kürzung ist daher die grundsätzlich vermögensverwaltende Tätigkeit der steuerpflichtige Person. Der Tatbestand erfasst mithin die Fälle der Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG bzw. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerbliche Prägung).

Die Anwendung der erweiterten Kürzung ist ausgeschlossen, wenn die steuerpflichtige Person im Erhebungszeitraum eine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausübt. Dabei ist es unerheblich, ob insgesamt eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt ist oder nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Auch kommt es nicht auf die Dauer der Tätigkeit während des Erhebungszeitraums an. Eine nur punktuell ausgeübte gewerbliche Tätigkeit ist eine gewerbliche Tätigkeit und wirkt infizierend. Hieran ändert auch der Wille der steuerpflichtigen Person, den Gewinn aus der gewerblichen Tätigkeit zu spenden, nichts. Denn bei der Spende handelt es sich nicht um eine Betriebsausgabe. Sie mindert den Gewinn nicht und hat keinen Einfluss auf die Gewinnerzielungsabsicht. Im Übrigen strebt die steuerpflichtige Person, die den Gewinn aus einer Tätigkeit spenden möchte, die originäre Gewinnerzielung an, um den gemeinnützigen Zwecken eine möglichst hohe Zahlung zukommen zu lassen. Hiervon abweichend ordnet der BFH die streiterhebliche Rechtsfrage dem Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit in qualitativer Hinsicht zu, ohne zu problematisieren, ob überhaupt der Anwendungsbereich der Norm eröffnet ist.

Nicht Gegenstand des Verfahrens war die Frage, ob die erweiterte Kürzung auch dann zu versagen gewesen wäre, wenn keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen hätte. [Anmerkung: In diesem Fall wäre der Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung nicht ausgeschlossen, da die Tätigkeit nicht originär gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG gewesen wäre. Allerding dürfte die konkrete Tätigkeit nicht mehr als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes gelten, so dass ein Verstoß gegen die Ausschließlichkeit vorgelegen hätte, da die steuerpflichtige Person insoweit fremdnützig gehandelt hätte.]