§ 9 Nr. 1 S. 1 GewStG: Anpassung der einfachen Grundbesitzkürzung an die tatsächlich gezahlte Grundsteuer
Jahressteuergesetz 2024 – hier: Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 2024 vom 16.10.2024, BT-DrS 20/13419
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Nach der bis einschließlich des Erhebungszeitraum 2024 geltenden Gesetzesfassung ist der Gewinn nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG um 1,2 Prozent des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitz zu kürzen. Nach § 121a BewG ist der Einheitswert dabei mit 140 % seines Wertes anzusetzen. Der Ansatz der Einheitswerte 1935 erfolgt nach Maßgabe des § 133 BewG. Diese Anküpfung an den Einheitswert anstelle der Anknüpfung an die Grundsteuerfestsetzung selbst hatte den Vorteil, dass die meist über viele Jahre statischen Einheitswerte, einmal aktenkundig, ohne großen Verwaltungsaufwand auch in der Folgezeit problemlos berücksichtigt werden können. Auch verlässt die technische Abwicklung nicht den sachlichen Zuständigkeitsbereich der Finanzverwaltung.
Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer doppelten Besteuerung des Grundbesitzes mit den beiden Realsteuern im Sinne des § 3 Abs. 2 AO, der Grundsteuer und der Gewerbesteuer, deren Steuergläubiger jeweils die Gemeinden sind.
Mit dem Wegfall der Anknüpfung der Grundsteuer an die Einheitswerte zum 1.1.2025 sieht das GewStG die Kürzung des Gewinns mit 0,11 % des Grundbesitzwertes vor, der als Bemessungsgrundlage der künfigen Grundsteuer im Bundesmodell vorgesehen ist. Soweit die Länder im Rahmen ihrer Gesetzgebungskompetenz vom Bundesmodell abgewichen sind, ergeben sich jedoch Anwendungsschwierigkeiten. Die gesetzlichen Regelungen einiger Länder sehen vor, dass der festzustellende Grundbesitzwert aufgrund einer vom Bundesmodell abweichenden Bewertungsmethodik ermittelt wird. Es kommt damit zu einer ungleichen Kürzung des Grundbesitzwertes. Andere Bundeslänger sehen eine Feststellung des Grundbesitzwertes nicht vor. Die Gesetzgebung dieser Länder sieht entweder die Feststellung eines Wertes vor, der einen anderen Namen trägt. Auch finden sich gesetzliche Ausgestaltungen, in denen keine Wertfeststellung vorgesehen ist. In beiden Fällen läuft die künftige Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG mithin leer.
Die vorliegende Gesetzeslage ist mithin nicht mehr geeignet ihren Zweck der Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden. Zudem entsteht eine gravierende Ungleichbehandlung aufgrund der unterschiedlichen Bewertungsmethoden.
Dieses Missverhältnis greift der Finanzausschuss des Bundestages auf und empfiehlt im Jahressteuergesetz 2024 eine Änderung von § 9 Abs. 1 S. 1 GewStG aufzunehmen, nach der „die im Erhebungszeitraum als Betriebsausgaben erfasste Grundsteuer für zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitz“ zu kürzen. Damit würde sich die einfache Grundbesitzkürzung von der Bestimmung der Bemessungsgrundlage lösen und auf die tatsächliche Steuer abstellen. Der Gesetzgeber würde damit das beschriebene Problem der unterschiedlichen landesgesetzlichen Regelungen lösen. [Hinweis: Zu beachten ist daher, dass künftig bei der Erfassung der kommunalen Abgabenbescheide in den Buchhaltungssystemen die Grundsteuer getrennt von der Vielzahl der grundbesitzbezogenen Abgaben zu verbuchen ist, die die Gemeinden zumeist in einem Abgabenbescheid festsetzen.]
Interessanterweise führt der Finanzausschuss in der Gesetzesbegründung aus, dass das Ziel der weitgehenden fiskalischen Aufkommensneutraliltät der Grundsteuerreform mit der Anknüpfung an die tatsächlich gezahlte Grundsteuer gewahrt bleibt. Dem ist zu widersprechen. Denn die Aufkommensneutralität der Grundsteuer bezieht sich auf alle Grundstücke. Eine Vielzahl von Grundstücken werden jedoch privat genutzt oder gehören zu einem Unternehmen, das nicht der Gewerbesteuer unterliegt oder die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nutzt. Das die Aufkommensneutralität in der Teilmenge der Grundstücke, die einem der Gewerbesteuer unterliegenden Betriebsvermögen zugeordnet sind, gegeben sein soll, erscheint höchst damit höchst zweifelhaft. Auch darf nicht übersehen werden, dass die tatsächlich festgesetzte Grundsteuer schon in der Vergangheit nicht der Höhe des Einheitswertes multipliziert mit den in § 121a BewG und § 133 BewG genannten Faktoren entsprochen hat. Sie lag zumeist deutlich über diesen Beträgen. Mit der Anknüpfung der Kürzung an die tatsächlich gezahlte Grundsteuer kommt der Kürzung künftig ein deutlich höheres Gewicht zu.
Soweit der Gesetzgeber neben der Vermeidung der Doppelbesteuerung von Grundsteuer und Gewerbesteuer auch die Gleichbehandlung von Unternehmen beabsichtigt, die auf eigenen oder auf fremden Grund und Boden tätig sind, wird es nun jedoch zu einer Besserstellung des eigenen Grundbesitzes kommen, da die Grundsteuer als Betriebsausgaben abzugsfähig ist und zudem nochmals nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG gekürzt werden soll. Denn im Fall der Nutzung fremden Grundbesitzes sind lediglich die weiterbelasteten Grundsteuern als Betriebsausgaben abzugsfähig. Eine zusätzliche Kürzung erfolgt in diesem Fall jedoch nicht, da die Kürzung nach den zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz erfasst.
§ 7 S. 1 GewStG, § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG, § 34c Abs. 2 EStG: ausländische Quellensteuern im gewerbesteuerlichen Organkreis
BFH vom 16.10.2024 – I R 16/20, FR 2025, 114
[Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 18.03.2020 – 6 K 20/18, EFG 2020, 1009]
Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG.
Kapitalgesellschaften, die Organgesellschaften im Sinne der §§ 14ff. KStG sind, gelten nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG als Betriebsstätten des Organträgers. Die Organgesellschaft verliert hierdurch jedoch nicht ihre sachliche Steuerpflicht. Sie bleibt vielmehr ein selbständiger Gewerbebetrieb, für den eine eigenständige Bilanzierung zu erfolgen hat und für den der Gewerbeertrag zu ermitteln ist. Allein die persönliche Gewerbesteuerpflicht wird für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet. Deshalb ist der Gewerbesteuermessbetrag allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. [Nach dem im Veranlagungszeitraum 2013 eingeführten § 14 Abs. 5 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen. Das gilt jedoch nicht für die Gewerbesteuer. Die Anwendung der ertragsteuerlichen Vorschriften zur Gewinnermittlung nach § 7 S. 1 GewStG betrifft nicht die Anwendung des Feststellungsverfahrens.]
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist. Das gilt im Fall der Organschaft sowohl für die Organgesellschaft, als auch für die Organträgerin.
Soweit bei der Gewerbeertragsermittlung nach § 7 S. 1 GewStG auf den nach ertragsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn abgestellt wird, handelt es sich hierbei um keine rechtliche Bindung, BFH vom 15.03.2017 – I R 41/16, DStR 2017, 1976. Dennoch ist der Verweis in § 7 S. 1 GewStG dahingehend zu verstehen, dass ein Gleichlauf der Gewinnermittlung angeordnet ist, BFH vom 17.12.2014 – I R 39/14, BStBl. 2015 II 105. Ausländische Quellensteuern, die nach § 10 Nr. 2 KStG hinzugerechnet wurden, sind daher auch für Zwecke der Gewerbeertragsermittlung hinzuzurechnen, BFH vom 16.05.1990 – I R 80/87, BStBl. 1990 II 920. Ein ausschließlich für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages gestellter Antrag auf Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 EStG scheidet daher aus.
[Bisher nicht entschieden ist die Frage, wer für Zwecke der Körperschaftsteuer die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG für Quellensteuern, die bei der Organgesellschaft angefallen sind, beantragen muss, die Organgesellschaft oder die Organträgerin.]
Im Übrigen wäre die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG ausgeschlossen, da ein antragsbezogener Abzug einer ausländischen Steuer nur stattfindet, wenn die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerbefreit sind, wobei wegen des Mechanismus der gebrochenen Einheitstheorie eine organschaftsübergreifende Betrachtung geboten ist. Daher sperrt die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG den Abzug ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 2 EStG schon auf ertragsteuerlicher Ebene.
Im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages der Organgesellschaft findet nach § 7 S. 1 GewStG auch § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG Anwendung. Hiernach ist § 8b Abs. 1 bis Abs. 6 KStG bei der Ermittlung des Gewinns der Organgesellschaft nicht anwendbar (Bruttomethode). Auf diesen Gewerbeertrag der Organgesellschaft finden die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der § 8 Nr. 5 GewStG sowie § 9 Nr. 2a, Nr. 7 und Nr. 8 GewStG Anwendung.
Die suspendierten Regelungen des § 8b KStG finden erst nach der Zurechnung des Gewinns bei dem Organträger Anwendung. Es kommt also unter den weiteren Voraussetzungen des § 8b KStG dazu, dass die Gewinnanteile nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben und nicht als Betriebsausgaben abziehbare Beträge nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG auslösen.
Geschützt: § 7b GewStG: Antrag auf Anwendung in Altfällen als rückwirkendes Ereignis
Geschützt: § 8 Nr. 1 lit. e GewStG: Anmietung von Logistikflächen
§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: auf ärztlicher Verordnung erbrachte Psysiotherapieleistungen
FG Berlin-Brandenburg vom 17.09.2024 – 8 K 8205/22, NWB CAAAJ-81569
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
Ausgehend davon enthält das Gewerbesteuerrecht in § 3 GewStG Befreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG konkretisieren sich diese auf die dort bestimmten Einrichtungen der Daseinsvorsorge.
Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG eröffnet die gewerbesteuerliche Befreiung auf Einrichtungen zur ambulanten und stationären Rehabilitation.
Die gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestände enthalten eine Vielzahl von Begrifflichkeiten, die weder im Gewerbesteuerrecht noch an anderer Stelle des Steuerrechts definiert sind. Bei der Auslegung der in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Begriffe ist auf das Sozial- und das Sozialversicherungsrecht zurückzugreifen, BFH vom 29.09.2020 – VIII R 10/17, BStBl. 2021 II 387. Dieses Verständnis wird auch durch die Formulierung in § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG, die explizit auf das Sozialrecht verweist, gestützt. Auch der historische Gesetzgeber lehnte sich ausweislich der Gesetzesbegründung an das Sozialrecht an, BT-DrS 18/1529, 70f. Denn er führte aus: „Erbringt eine derartige Einrichtung neben den verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitationsleistungen, wie sie z. B. nach § 111c SGB V oder § 35 Absatz 1 Nummer 5 BBhV (ambulante Rehabilitationseinrichtung) oder § 111 SGB V (stationäre Rehabilitationseinrichtung) vergütet werden, auch ärztlich verordnete Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V oder auch Leistungen zur primären Prävention nach § 20 SGB V (z. B. Physiotherapieleistungen als isolierte Heilmittelleistungen), so gilt die Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 20 Buchstabe e Satz 2 GewStG insoweit nicht.„
Der Begriff der Einrichtung ist daher losgelöst von einer rechtlichen Einheit zu verstehen und kann sich sowohl auf die rechtliche Einheit insgesamt als auch auf einen Teil einer rechtlichen Einheit erstrecken, dem eine bestimmte betriebliche Aufgabe zukommt, wobei dieser anders als ein steuerlicher Teilbetrieb keine innerbetriebliche Verselbständigung voraussetzt. Die rechtliche Einheit bildet jedoch die äußere Grenze der Einrichtung. Mehrere Rechtsträger können nicht zu einer Einrichtung zusammengeschlossen werden. Der Begriff der Einrichtung soll damit alle Formen der Betätigung erfassen. Da sich die Steuerbefreiung auf diese Einrichtung bezieht, ist sie keine persönliche Steuerbefreiung der steuerpflichtigen Person, sondern lediglich eine sachliche Steuerbefreiung der Einrichtung.
Den Begriff der Rehabilitation versteht das SGB V als medizinische Rehabilitation. Denn die Krankenkassen erbringen nach § 40 Abs. 1 SGB V die aus medizinischen Gründen erforderlichen ambulanten Rehabilitationsleistungen in Rehabilitationseinrichtungen, für die ein Versorgungsvertrag nach § 111c SGB V besteht. Das schließt mobile Rehabilitationsleistungen durch wohnortnahe Einrichtungen ein, wenn eine ambulante Rehabilitationsleistung nicht ausreichend ist. Dabei bestimmt die Krankenkasse nach § 40 Abs. 2 und 3 SBG V die konkret durchzuführende Leistung. Sie unterliegt bei der Bestimmung der Leistungen den Beschränkungen des § 111 SGB V, nach denen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation im Sinne des § 40 SGB V, nach dem sie eine stationäre Behandlung, aber keine Krankenhausbehandlung, erfordern, nur in Vorsorge- oder Rehbilitationseinrichtungen erbringen lassen dürfen, mit denen ein Versorgungsvertrag nach § 111 Abs. 2 SGB V geschlossen wurde.
Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen in diesem Sinne sind Einrichtungen, die der stationären Behandlung der Patienten dienen, fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Verantwortung stehen und unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal darauf eingerichtet sind, den Gesundheitszustand der Patienten nach einem ärztlichen Behandlungsplan vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln zu verbessern. In diesen Einrichtungen ist die Unterkunft und Verpflegung der Patienten gesichert. Darüber hinaus können ambulante Leistungen zur medizinischen Rehabilitation mit Rehabilitationseinrichtungen in Versorgungsverträgen geregelt werden, ohne dass ein Vorsorgevertrag nach § 111 SGB V besteht. In beiden Fällen hat die ständige Leitung und Verantwortung einem Facharzt zu obliegen. Eine weitere Auslegung des Begriffs der Rehabilitation über den die medizinische Rehabilitation ist darüber hinaus nicht geboten, a.A. FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22.
Darüber hinaus ist nach § 3 Nr. 20 lit. e S. 2 GewStG weitere Befreiungsvoraussetzung, dass die Einrichtung Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechtes einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder erbringt. Diese Formulierung schließt die Anwendung der Steuerbefreiung im Rahmen der Erbringung von Heilmittelleistungen nach § 32 SGB V aus, a.A. scheinbar FG Sachsen vom 13.02.2024 – 5 K 262/23.
[Verfahrensrechtlicher Hinweis: Im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbescheides wird über die Festsetzung der Steuermessbeträge sowie über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Durch die Festsetzung eines Messbetrages entscheidet das Finanzamt inzident über das Bestehen der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht und damit auch über das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 3 GewStG.]
§ 8 Nr. 1 lit. d GewStG: Anmietung von Werbeträgern
BFH vom 16.09.2024 – III R 36/22, FR 2025, 334
[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 23.08.2022 – 5 K 5101/20, EFG 2023, 273]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Nach § 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG sind Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, mit einem Fünftel / der Hälfte dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.
Die Hinzurechnung von Miet- oder Pachtzinsen setzt den Bestand eines Nutzungsvertrages voraus, der im Kern ein Miet- oder Pachtverhältnis im bürgerlich-rechtlichen Sinne ist, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, BStBl. 2023 II 875; BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22, BStBl. 2023 II 923. Dabei charakterisiert der Mietvertrag nach § 535 Abs. 1 S. 2 BGB in der Verpflichtung der vermietenden Partei die Mietsache der mietenden Partei im einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigenten Zustand zu überlassen und während der Mietdauer in diesem Zustand zu erhalten. Der Pachtvertrag umfasst darüber hinaus die Verpflichtung der nutzenden Parte den Genuss der ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte nach § 581 Abs. 1 S. 1 BGB zu gewähren.
Enthält eine vertragliche Abrede über die miet- und pachtrechtlichen Hauptpflichten hinaus weitere Pflichten, sind diese für ein Einordnung des Vertragswerkes nach dem zivilrechtlichen Verständnis der Vertragsqualifikation unerheblich, wenn es sich lediglich um Nebenpflichten handelt. Enthält das Vertragswerk weitere Hauptpflichten, die einem anderen Vertragtypen als dem Miet- oder Pachtvertrag zuzuordenen sind, führt das zu einem Vertrag eigener Art, wenn die vertraglichen Pflichten als Einheit zu verstehen sind, die nicht voneinander getrennt werden können, BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22, BStBl. 2023 II 923. Überwiegen die miet- und pachtrechtlichen Hauptpflichten in einem solchen Vertrag dergestalt, dass sie dem Vertrag das Gepräge geben, liegt ein Miet- oder Pachtvertrag vor. Sind die vertraglichen Pflichten voneinander trennbar, sind die einzelnen Vertragsbestandteile gesondert voneinander zu beachten und einzuordnen.
Ob das zur Benutzung überlassen Wirtschaftsgut dem fiktiven Anlagevermögen zuzurechnen ist, bestimmt sich nach dem Geschäftsgegenstand und soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen, BFH vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. 1973 II 149; BFH vom 25.07.2019 – III R 22/16, BStBl. 2020 II 51. Dabei darf die Fiktion nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- und Pachtverhältnis ersetzenen Eigentums gebietet, BFH vom 30.03.1994 – I R 123/93, BStBl. 1994 II 810.
Selbst wenn der (abstrakte) Geschäftsgegenstand nicht auf die Vermarkung der konkreten Gegenstände gerichtet ist, kann das Vorhalten der Gegenstände aus dem Geschäftsgegenstand heraus geboten sein.
Soweit die steuerpflichtige Person im Rahmen der (konkreten) betrieblichen Verhältnisse kontinuierlich für ihre Produkte oder Dienstleistungen wirbt, dient das der Vermarktung des eigenen Leistungsangebotes.
Anlagevermögen wäre in diesem Fall anzunehmen, wenn bestimmte Wirtschaftsgüter längerfristig oder gleichartige austauschbare Wirtschaftsgüter wiederholt kurzfristig genutzt worden wären. Wiederholt kurzrfristige Nutzungen begründen die Zuordnung zum Anlagevermögen jedoch nur dann ,wenn sie mit gewisser Häufigkeit und einem erheblichen zeitlichen Gesamtumfang (Dauer) vorgenommen worden wären.
Nicht zulässsig ist die Vorstellung einer An- und Verkaufs des Wirtschaftsgutes anstelle der Begründung des Miet- oder Pachtverhältnisses zur Prüfung der Anlagevermögensqualität.
§ 9 Nr. 3 S. 2 GewStG: Auswirkung des § 7 S. 3 GewStG n.F. auf die Besteuerung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 S. 3 EStG
BFH vom 07.08.2024 – IV R 22/23, NWB PAAAJ-76463
[Vorinstanz: FG Hamburg vom 29.08.2023 – 3 K 181/20, NWB QAAAJ-52698]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Daneben gilt nach § 7 S. 3 GewStG der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag im Sinne des § 7 S. 1 GewStG. Der fingierte Gewerbeertrag ist jedoch nicht um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und nicht um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern, BFH vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919.
Nach früherer Rechtsprechung des BFH vom 13.12.2007 – IV R 92/05 , BStBl. 2008 II 583 war der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG nicht Teil des nach § 7 S. 1 GewStG maßgeblichen einkommensteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Gewinns und damit auch nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG zugänglich. Dem folgte auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 31.10.2008, BStBl. 2008 I 956, Rz. 38. Diese Rechtsprechung wurde mit der Entscheidung BFH vom 25.10.2018 – IV R 35/16, BStBl. 2022 II 412 aufgegeben. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH war der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Teil des einkommen- und körperschaftsteuerlichen Gewinns im Sinne des § 7 S. 1 GewStG und unterlag damit der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG.
Der Gesetzgeber nahm diese Änderung der Rechtsprechung zum Anlass, um § 7 S. 3 GewStG mit Gesetz vom 12.12.2019 dahingehend anzupassen, dass der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG auch unter Beachtung der Entscheidungsgründe der Entscheidung BFH vom 25.10.2018 – IV R 35/16, BStBl. 2022 II 412 nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG unterliegt, BT-DrS 19/14909, 49. Diese gesetzliche Regelung soll nach § 36 Abs. 3 GewStG in der Fassung des Gesetzes vom 12.12.2019 rückwirkend erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anwendbar sein.
Die Entscheidungen des BFH zur Zuordnung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen steht allerdings einer klarstellenden Regelung entgegen. Hiernach ist die gesetzliche Änderung mit Gesetz vom 12.12.2019 eine konstitutive rückwirkende Änderung der Rechtslage.
Die gesetzliche Neuregelung stellt vielmehr eine echte Rückwirkung bzw. eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen dar. Solche bedürfen aus rechtsstaatlicher Sicht einer besonderen Rechtfertigung, BVerfG vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1. Allerdings findet das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutz nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Das Rückwirkungsverbot gilt mithin dann nicht, wenn und soweit kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts gebildet werden konnte oder ein Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Dem Gesetzgeber ist dann nicht verwehrt eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entsprochen hat, BVerfG vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187.
Echte Rückwirkungen bzw. Rückbeziehungen von Rechtsfolgen liegen nach der Rechtsprechung des BVerfG nur vor, wenn eine Rechtsnorm nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift, BVerfG vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177. Änderungen mit Wirkung für Zeiträume vor dem laufenden Erhebungszeitraum qualifizieren daher als echte Rückwirkungen, BFH vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919. Maßgeblich ist mithin die im Erhebungszeitraum der Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes geltende Rechtsüberzeugung.
Dem entgegen kann eine klarstellende Rückwirkung nur vorliegen, wenn die Auslegungsoffenheit der geltenden Rechtsnorm ein Maß erreicht hat, das zur Verworrenheit der Rechtslage führt. Die schlichte Auslegungsoffenheit oder Auslegungsbedürftigkeit einer Norm und die damit bestehende Unsicherheit über deren Inhalt ist keine solche Besonderheit.
Soweit diese erst durch eine spätere Rechtsprechung erschüttert wurde, ist die spätere Rechtsprechung nicht geeignet ein Vertrauen in den Fortbestand dieser neuen Rechtsprechung aufzubauen. Eine unechte Rückwirkung bzw. eine Rückbeziehung von Rechtsfolgen bei einer sich ändernden Rechtsprechung ist in dem Fall nicht gegeben.
Die Regelung des § 7 S. 3 GewStG n.F. steht der Anwendung der 80 %-igen Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG im Übrigen entgegen.