Kategorie: § 10a GewStG

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG: Beginn der sachlichen Steuerpflicht – Aufwärtsabfärbung

BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BFH/NV 2022, 1393

[Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 23.05.2019 – 1 K 462/15]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Das ist der originäre Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG ebenso wie der Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, der als Gewerbebetrieb gilt.

Der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbebetrieb allerdings nur während der werbenden Phase. Diese beginnt, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines originären oder fiktiven Gewerbebetriebes erfüllt sind, so dass sich das Unternehmen mit eigenen gewerblichen Leistungen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen kann, BFH vom 12.05.2015 – IV R 1/13, BStBl. 2017 II 489.

Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand der Tätigkeit. Dabei kann auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens als Indiz zurückgegriffen werden, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. Daher kann der Beginn der gewerblichen Tätigkeit je nach Betriebsart unterschiedlich zu bestimmen sein. Der Beginn der werbenden Phase bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles. Maßgeblich ist jedoch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Nicht in die werbende Phase fallen jedoch bloße Vorbereitungshandlungen.

Bei einem auf Handel ausgerichtet Unternehmen liegt eine werbende Phase bei Öffnung des Ladenlokals und dem Beginn des Warenverkaufes, vor BFH vom 19.08.1977 – IV R 107/74, BStBl. 1978 II 23 (Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Apotheke). Nach der Entscheidung des BFH vom 26.09.2013 – IV R 45/11, BStBl. 2015 II 296 kann bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs gehören. Das setzt voraus, dass beim Erwerb die unbedingte Veräußerungsabsicht vorhanden war, BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000. Ein solcher Fall liegt bspw. dann schon vor, wenn der Unternehmensgegenstand auf den Betrieb eines Schiffes gerichtet ist und der anschließende Verkauf des Schiffes für den wirtschaftlichen Erfolg wesentlich ist, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. In diesem Fall beginnt die werbende Tätigkeit bereits mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Schiffes. Allerdings beginnt die werbende Tätigkeit nicht vor dem Abschluss des Erbwerbsvorgangs, also dem Kaufvertragsschluss.

Die werbende Phase eines Unternehmens, das auf den Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Unternehmen bzw. Unternehmensbeteiligungen gerichtet ist, beginnt nicht vor dem Erwerb der ersten Beteiligung, FG Düsseldorf vom 03.08.1999 – 8 K 5495/87.

Bei einer Tätigkeit im gewerblichen Grundstückshandel beginnt die werbende Phase frühsten mit dem Erwerb der ersten Immobilie. Denn erst hierdurch ist besteht die Möglichkeit Leistungen am Markt anzubieten. Ausreichend ist dafür der Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrages über den Erwerb einer Immobilie. Vorbereitende Maßnahmen, wie die Beauftragung eines Maklers oder die Besichtigung von potentiellen Kaufobjekten erlauben indes das eigene Angebot am Markt noch nicht.

Bei einem Produktionsunternehmen bzw. einem Unternehmen, das die Herstellung eines Gegenstandes beauftragt, der für den Weiterverkauf bestimmt ist, kann die sachliche Gewerbesteuerpflicht bereits mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Gegenstandes beginnen, wenn die Herstellung oder der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des Betriebes gehört, BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000.

Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für Einzelunternehmen wie auch für Personengesellschaften, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Sowohl Einzelunternehmen als auch Personengesellschaften können mehrere Betriebe zeitlich nacheinander betreiben, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Das ist der Fall, wenn eine erste Tätigkeit beendet und eine zweite anschließend begonnen wird. Das kann beim Übergang einer gewerbliche geprägten, vermögensverwaltenden Personengesellschaft gegeben sein, wenn diese künftig einer originär gewerblichen Tätigkeit nachgeht. Voraussetzung dafür ist, dass auch die erste Tätigkeit Betriebsqualität hat und nicht lediglich Vorbereitungshandlung ist. Im Fall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, ist es mithin denkbar, dass anfänglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit vorliegt und im Laufe der Zeit eine originär gewerbliche Tätigkeit, § 15 Abs. 2 EStG, aufgenommen wird und damit zwei nacheinander ausgeübte Gewerbebetriebe vorliegen. Denn mit der Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit beginnt die sachliche Steuerpflicht der gewerblich geprägten Personengesellschaft. Ist der Unternehmensgegenstand jedoch die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit kann die vorlaufende vermögensverwaltende Tätigkeit bloße Vorbereitungshandlung sein, die den Beginn der sachlichen Steuerpflicht nicht auslöst, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Etwas anders gilt jedoch dann, wenn sich die vermögensverwaltende Tätigkeit nicht als bloße Vorbereitungshandlung zeigt.

Im Fall der Entstehung von Anlaufverlusten ist über den Beginn der sachlichen Steuerpflicht im Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a GewStG zu entscheiden. Es besteht nach § 10a S. 6 GewStG keine Bindungswirkung der Entscheidung im Gewerbesteuermessbescheid, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482. Eine solche ergibt sich auch nicht über § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482.

§ 10a GewStG: Auswirkungen der Abspaltung einer Mitunternehmerschaft auf den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der Mitunternehmerschaft

BFH vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BStBl. 2021 II 722

Vortragsfähige Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen.

Vortragsfähige Fehlbeträge sind gemäß § 10a S. 7 GewStG die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages nach § 10a S. 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.

Die Inanspruchnahme des Verlustvortrages nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmens- auch Unternehmeridentität voraus.

Die Unternehmeridentität setzt voraus, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176.

Das ist beim Einzelunternehmen der Einzelunternehmer. Im Fall einer Mitunternehmerschaft sind das die einzelnen mitunternehmerisch verbundenen Personen, BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616.

Mit dem Ausscheiden einer mitunternehmerisch verbundenen Person aus einer Mitunternehmerschaft fällt der auf diese Person entfallende Verlustvortrag verloren, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176.

Spaltet also eine Kapitalgesellschaft eine von ihr gehaltene mitunternehmerische Beteiligung auf eine andere Kapitalgesellschaft ab, entfällt der auf sie entfallenden Verlustvortrag.

Im Fall der Abspaltung einer mitunternehmerischen Beteiligung kann die Mitunternehmerschaft zudem sowohl aus § 10a S. 10 1. HS GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG (Konzernklausel) bzw. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG analog keine Fortführung eines Verlustvortrages herleiten, der wegen fehlender Unternehmereigenschaft entfallen ist. Zwar findet nach § 10a S. 1 1. HS GewStG § 8c KStG auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge entsprechend anwendbar. Die Regelung erfasst lediglich Fehlbeträge von Körperschaften, um diese in gleicher Weise einzuschränken, wie im Körperschaftsteuerrecht.

[Hinweis: § 8c KStG geht auf die Rechtsprechung des BFH zum Mantelkauf nach § 8 Abs. IV KStG zurück.]

Ausweislich der Gesetzesbegründung erfasst die Regelung des § 10a S. 10 2. HS GewStG nur auf Verluste der Körperschaft selbst und nicht die Verluste auf Ebene einer nachgeordneten Personengesellschaft. [Hinweis: Damit sollte vermieden werden, dass Verluste einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeleitet und durch Weitergabe der mitunternehmerischen Beteiligung fungibel werden.]

Nichts anders ergibt sich aus umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen.

So betrifft § 19 Abs. 1 UmwStG dem Wortlaut nach nur die an der Umwandlung beteiligten Körperschaften. Der Verlustvortrag der Mitunternehmerschaft, deren Anteile Gegenstand der Umwandlung waren, findet die Regelung jedoch keine Anwendung. Die Regelung des § 19 Abs. 2 UmwStG erfasst ihrem Wortlaut nach nur die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft.

[Hinweis: Offen ist bisweilen, ob die Erkenntnis der Rechtsprechung, dass Träger des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages der Mitunternehmerschaft die mitunternehmerisch beteiligte Person ist, in diesem Zusammenhang außer Acht gelassen werden kann.]

Nichts anders ergibt sich aus § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 2. HS, § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG.

§ 14 S. 3 GewStG: Der Erhebungszeitraum endet mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht, die mit der Wegfall der Unternehmensidentität endet

BFH vom 19.12.2019 – IV R 8/17, BStBl. 2020 II 401

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 18.05.2017 – 1 K 3691/15, EFG 2017, 1183]

Der Steuermessbetrag ist nach § 14 S. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum festzustellen. Erhebungszeitraum ist nach § 14 S. 2 GewStG das Kalenderjahr. Besteht die sachliche Gewerebsteuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres, tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der sachlichen Steuerpflicht, § 14 S. 3 GewStG (abgekürzter Erhebungszeitraum).

Die sachliche Steuerpflicht knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Steuergegenstand ist der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Gewerbebetrieb sind das originär gewerbliche Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG sowie die fiktiven Gewerbebetriebe im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG.

Das gewerbliche Unternehmen umfasst nicht nur die Gesamtheit der sachlichen Grundlagen des Betriebes und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmen des Betriebes, BFH vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BStBl. 2008 II 742. Hieraus folgt, dass die Steuerpflicht nach § 14 S. 3 GewStG nicht an die persönliche Steuerpflicht, sondern ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht (=Steuerschuldnerschaft) anknüpft, BFH vom 25.04.2018 – IV R 8/16, BStBl. 2018 II 484. Diese ist zugleich Ausdruck der Steuerschuldnerschaft.

Der Fortbestand der Unternehmensidentität ist unter wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung zu prüfen, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Prüfungskriterien sind insbesondere

  • die Art der Betätigung,
  • der Kunden- und Lieferantenkreis,
  • die Arbeitnehmerschaft,
  • die Geschäftsleitung,
  • die Betriebsstätte und
  • die Zusammensetzung des Anlagevermögens.

Das gilt auch für Mitunternehmerschaften, bei denen die einzelnen Mitunternehmer Träger des Verlustabzuges sind. Denn die Gesamtheit der Mitunternehmer üben die gewerbliche Tätigkeit aus.

Die sachliche Steuerpflicht findet ein Ende, wenn der Betrieb eingestellt wird, BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Unternehmensgegenstand eines operativ tätigen Unternehmens zum Vermietungs- und Verpachtungsunternehmen wechselt. In diesem Fall endet die sachliche Steuerpflicht des operativen Unternehmens und ein beginnt eine neue sachliche Steuerpflicht des fortbestehenden Unternehmens.

In der Vergangenheit hatte der Senat entschieden, dass eine Betriebsaufgabe regelmäßig zu verneinen sei wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven in einem neuen, weitergeführten Betrieb überführt werden, so noch BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000. Das hatte zur Folge, dass bei Überführung wesentlicher Betriebsgrundlage in die neue Tätigkeit, die sachlich Steuerpflicht der bisherigen Tätigkeit sich in der neu ausgeübten Tätigkeit fortsetzte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht mehr fest. Nach neuerem Verständnis ist die Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen – vor allem wenn sich die Wesentlichkeit aus den in ihnen ruhenden stillen Reserven ergibt – nicht mehr allein tragend um eine Betriebsfortführung und damit eine fortbestehende sachliche Steuerpflicht anzunehmen. Maßgeblich ist nach neuerer Rechtsprechung der Vergleich der bisherigen mit der neuen Tätigkeit unter Berücksichtigung der zur Unternehmensidentität im Sinne des § 10a GewStG entwickelten Kriterien, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Ob die Voraussetzungen der Einstellung des bisherigen Betriebes und der Neubegründung eines Betriebes gegeben sind, bestimmt sich danach, ob bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsanschauung ein einheitlich fortbestehender Betrieb gegeben ist, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Daher scheidet ein Fortbestand der Unternehmensidentität aus, wenn die unternehmerische Betätigung von einer operativen Tätigkeit zu einer reinen Verpachtungstätigkeit wechselt. Das gilt nach Ansicht des Senates auch dann, wenn in Folge des Wechsels von der operativen Tätigkeit zur Verpachtungstätigkeit eine Betriebsaufspaltung entsteht und das Verpachtungsunternehmen aus diesem Grund weiterhin originär gewerbliche Einkünfte bezieht und wegen der Merkmalszurechnung ggfs. sogar die identische Tätigkeit fortführt. Dem liegt zu Grunde, dass zuvor die operative Tätigkeit eingestellt wurde, BFH vom 30.10.2019 – IV R 59/16, BStBl. 2020 II 147.

Liegen die Voraussetzungen für die Fortführung des bisherigen Betriebes nicht vor, besteht auch die Unternehmensidentität nicht fort.

Mit dem Wegfall der Unternehmensidentität scheidet auch die Verrechnung eines Verlustvortrages mit einem positiven Gewerbeertrag des neuen Betriebes aus. Umgekehrt wäre eine Verlust, den der neue Betrieb erwirtschaftet, für den neuen Gewerbebetrieb auf den 31.12. des Verlustentstehungsjahres nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen.

Die sachliche Steuerpflicht endet nach § 2 Abs. 5 GewStG, wenn der bisherige Unternehmen sein Unternehmen im Ganzen auf einen anderen Unternehmer überträgt. Das Gesetz fingiert insoweit eine Einstellung des Gewerbebetriebes durch den bisherigen Unternehmen.

Bei Mitunternehmerschaften führt ein partieller Wechsel im Bestand der Mitunternehmer nicht zu einem Unternehmerwechsel im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG, BFH vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BStBl. 1997 II 179. Ein solcher Fall liegt auch dann vor, wenn sämtliche Kommanditanteile zeitgleich auf einen oder mehrere Erwerber übertragen werden, ohne dass die Person des Komplementärs ausscheidet. Denn die Komplementärin ist stets Mitunternehmerin einer Personengesellschaft, das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste zu tragen hat, BFH vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BStBl. 2010 II 751.

Das Ende der sachlichen Steuerpflicht führt nach § 14 S. 3 GewStG zu einem Ende des Erhebungszeitraums.

Zu einem Unternehmerwechsel kommt es nur, wenn sämtliche Mitunternehmer, also auch die Komplementärin, aus der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft zeitgleich ausscheiden, BFH vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BStBl. 1997 II 179.

§ 10a GewStG: Unternehmensidentität bei Betriebsaufspaltung

BFH vom 30.10.2019 – IV R 59/16, BStBl. 2020 II 147

[Vorinstanz: FG Köln vom 29.09.2016 – 10 K 1180/13, EFG 2017, 320]

Die Unternehmensidentität einer Besitzgesellschaft besteht solange fort, wie die nämliche Betriebsgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt.

Nach den Rechtsgrundsätzen der Betriebsaufspaltung übt eine Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (aufgrund der Merkmalszurechnung) eine originär gewerbliche Tätigkeit aus. Eine zudem bestehende gewerbliche Prägung der Besitzgesellschaft tritt hinter den Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung zurück.

Allerdings bilden Besitz- und Betriebsunternehmen keine Einheit, BFH vom 28.05.1968 – IV 340/64, BStBl. 1968 II 688.

Daher ist nach Ansicht des BFH darauf abzustellen, ob die Besitzgesellschaft mit der nämlichen Betriebsgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt. Denn in diesem Fall bleibt es bei einer ununterbrochenen nutzungsüberlassenden Tätigkeit des Besitzunternehmens gegenüber dem Betriebsunternehmens.

Hiernach ist für den Fortbestand der Unternehmensidentität des Besitzunternehmens trotz der durch die Betriebsaufspaltung ausgelösten Merkmalszurechnung unerheblich, ob die Unternehmensidentät des Betriebsunternehmens fortbesteht.

Zur sachlichen Verflechtung weist der Senat darauf hin, das allein auf die funktionalen Erfordernisse des Betriebsunternehmens abzustellen ist, BFH vom 26.05.1993 – X R 78/91, BStBl. 1993 II 718.

Zur persönlichen Verflechtung weist der Senat darauf hin, dass diese auch bei einer Mutter-Tochter-Konstellation gegeben sein kann. Dass Mutter- und Tochter-Gesellschaft von unterschiedlichen Personen beherrscht werden spielt insoweit keine Rolle. Entscheidend ist, dass die Geschäftsführung der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft über die entscheidungserhebliche Mehrheit der Stimmrecht verfügen, BFH vom 08.09.2011 – IV R 44/07, BStBl. 2012 II 136. Daher steht ein gesetzlicher oder gesellschaftsvertraglicher Einstimmigkeitsvorbehalt einer personellen Verflechtung entgegenstehen. Hiernach liegt auch dann keine personelle Verflechtung vor, wenn die Geschäfte des täglichen Lebens der zur Geschäftsführung berufenen Komplementärin obliegen und diese die Rechtsform der Kapitalgesellschaft hat. Denn insoweit sperrt die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft eine personelle Verflechtung, BFH vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. 1993 II 134.

Aufhorchen lässt in diesem Kontext, dass der Senat zur Abschirmwirkung ausführte, dass der BFH „(bisher)“ von dieser ausgeht und sodann auf die abweichende Kommentierung von Wacker in Schmidt, EStG, (38. Aufl.), § 15 Rz. 838 verweist.

§ 10a GewStG: kein Übergang des Gewerbeverlustes auf eine Personengesellschaft im Rahmen der Ausgliederung des Geschäftsbetribes nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG aus einer Kapitalgesellschaft

BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 30.01.2017 – 10 K 3703/14, EFG 2017, 1604]

Der Übergang eines gewerbesteuerlichen Verlustes im Rahmen der Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft war nach früherer Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 68 Abs. 4 S. 6 i.V.m. Abs. 2 GewStR 1998 möglich. Diese Regelung wurde in die GewStR 2009 nicht übernommen. Allerdings hatte das Finanzministerium NRW noch mit Erlass vom 11.06.2010 – G 1310 – 10 – V B 1, FR 2010, 634 vertreten, dass die Grundsätze aus Abschn. 68 GewStR weiterhin anwendbar wären. Dieser Erlass wurde jedoch durch den Erlass vom 27.01.2012, FR 2012, 238 außer Kraft gesetzt. Das Finanzministerium vertrat nunmehr die Ansicht, dass ein Übergang des Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaftn für den Fall der Ausgliederung nicht in Betracht komme.

Die Änderung der Rechtsansicht der Finanzverwaltung warf zwei Fragen auf: Erstens stellte sich verfahrensrechtlich die Frage, ob für eine Übergangszeit Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO zu gewähren ist. Auf einen solchen Vertrauensschutz hätten sich jedoch nur Steuerpflichtige aus Nordrhein-Westfalen berufen können, da der Erlass des Finanzministeriums keine Bindungswirkung für Behörde in anderen Bundeslängern entflaten konnte, so schon zu einem vergleichbaren Sachverhalt BFH vom 28.10.1992 – X R 117/89, BStBl. 1993 II 261.

Zweitens stellte sich die Frage, ob es materiell-rechtlich zum Verlustübergang gekommen war.

Für den Fall der Ausgliederung findet sich – anders als für andere Umwandlungsvorgänge – keine spezialgesetzliche Regelung zur Fortführung oder zum Wegfall eines bestehenden Gewerbeverlustes. Ob es zum Übergang des Verlustvortrages auf den übernehmenden Rechtsträger kommt ist daher nach allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden.

Nach allgemeinen Grundsätzen setzt die Geltendmachung eines Verlustvortrages voraus, dass zwischen dem Anrechnungs- und dem Entstehungsbetrieb Unternehmeridentität und Unternehmensidentität besteht. Hiernach kann es zum Übergang des gewerbesteuerlichen Verlustes von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger unter Wahrung Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer kommen. Voraussetzung hierfür ist der Fortbestand der Unternehmensidentität sowie der Unternehmeridentität.

Die Unternehmensidentität liegt vor, wenn der im Kürzungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch mit dem Betrieb ist, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666. Denn die Gewerbesteuer ist eine Objektsteuer, die an den Gewerbebetrieb anknüpft. Der Übergang eines Besteuerungsmerkmals – wie des Verlustvortrages – von einem Steuerobjekt auf ein anderes Steuerobjekt wäre daher mit dem Wesen der Gewerbesteuer nicht vereinbar.

Steuerobjekt ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewSt der Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Das ist bei Personengesellschaften die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung. Bei Einer Kapitalgesellschaft führt eine Änderung der gewerblichen Betätigung indes wegen § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG nicht zu einem Verlust der Unternehmensidentität. Die Kapitalgesellschaft übt stets und in vollem Umfang eine gewerbliche Tätigkeit aus, BFH vom 26.02.2014 – I R 59/12, BStBl. 2014 II 1016.

Zudem muss die Unternehmeridenität gewahrt bleiben, § 10a S. 8 i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG. Bei Personengesellschaften wird diese durch die Identität der Mitunternehmer bestimmt. Sie endet folglich mit dem Ausscheiden oder dem Wechsel eines Mitunternehmers insoweit wie diese Person mitunternehmerisch an der Gesellschaft beteiligt war, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233.

Nach Ansicht des BFH kann es jedoch im Fall der Ausgliederung nicht zu einem Verlustübergang auf den übernehmenden Rechtsträger kommen, wenn bei der ausgliedernden Gesellschaft ein Restvermögen neben der Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträge fortbesteht, da der übertragende Rechtsträge weiterhin fortbesteht. Auch lässt die Übertragung die Unternehmensidentität des übertragenden Rechtsträgers wegen § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG unberührt. Selbst wenn sich die Tätigkeit der ausgliedernden Gesellschaft von einer operativen Betätigung zu einer reinen Holdingfunktion geändert hat, ist daher irrelvant. Damit zeigt sich, dass die frühere für den Steuerpflichtigen häufig günstige Rechtsansicht der Finanzverwaltung letztlich falsch war. Insbesondere konnte sich diese Ansicht nach auf § 10a S. 10 2. HS GewStG berufen. Dieser hat keine dahingehende konstitutive wirkung, dass sie den Verlustübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft möglich macht, wenn dieser nach den allgemeinen Regeln nicht möglich ist.

Offen lässt der Senat allerdings die Frage, ob ein Verlustübergang dann möglich wäre, wenn das Gesamtunternehmen ausgegliedert wird und sich die Betätigung der übertragenden Gesellschaft auf die reine Verwaltung der mitunternehmerischen Beteilung beschränkt. Für einen Verlustübergang in einem solchen Fall sprechen sich gewichtige Stimmen in der Literatur aus. Hier bleibt die weitere Rechtsentwicklung abzuwarten.

§ 10a GewStG: Verlustverrechnung im Erhebungszeitraum des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person

FG Baden-Württemberg vom 18.05.2017 – 1 K 3691/15, DStRE 2018, 922

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Maßgebend ist der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird, § 10 Abs. 1 GewStG.

Der Steuermessbetrag ist nach § 14 S. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum festzustellen. Erhebungszeitraum ist nach § 14 S. 2 GewStG das Kalenderjahr. Besteht die sachliche Gewerebsteuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahres, tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der sachlichen Steuerpflicht, § 14 S. 3 GewStG (abgekürzter Erhebungszeitraum).

Die sachliche Steuerpflicht einer Mitunternehmerschaft endet fiktiv nach § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG, wenn der Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, obwohl das Unternehmen selbst unverändert fortgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind auch dann erfüllt, wenn sämtliche Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft aus dieser ausscheiden. Nicht ausreichend ist es, wenn nur die am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft beteiligten Personen aus dieser ausscheiden und die nicht am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen beteiligte Komplementärin weiterhin Gesellschafterin bleibt. Ebenso nicht ausreichend ist es, wenn die Auswechselung der mitunternehmerisch beteiligten Personen nicht in einem Zug erfolgt.

Davon unabhängig ist für Zwecke der Verlustverrechnung zu beachten, dass die einzelnen mitunternehmerisch verbundenen Personen Träger des Verlust sind und deren jeweiliges Ausscheiden zum anteiligen Unterlagen des auf sie entfallenden Verlustes führt.

Nach § 10a S. 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag von Eur 1 Mio. um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Emittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Berücksichtigung setzt voraus, dass die Fehlbeträge nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festgestellt wurden. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, § 10a S. 4 GewStG. Im Erhebungszeitraum des Abzuges von Fehlbeträgen ist der sich insgesamt ergebende Gewerbeertrag den mitunternehmerisch verbundenen Personen für Zwecke der Berechnung der Berechnung des Abzuges entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Das gilt auch für den Höchstbetrag von EUR 1 Mio. nach S. 1.

Im Jahr des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person ist der Höchstbetrag zudem zeitanteilig aufzuteilen.

Im Jahr des Ausscheidens einer mitunternehmerisch verbundenen Person sind positive Gewerbeerträge zunächst mit etwaigen negativen Gewerbeerträgen, die nach dem Ausscheiden der mitunternehmerisch verbundenen Person im Erhebungszeitraum entstanden sind, zu verrechnen.

Bei einer Mitunternehmerschaft ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 5Für den Abzug der den Mitunternehmern zugerechneten Fehlbeträge nach Maßgabe der Sätze 1 und 2 ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende maßgebende Gewerbeertrag sowie der Höchstbetrag nach Satz 1 den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.

§ 10a GewStG: Übergang des Gewerbeverlustes bei Einbringung eines Betriebes durch eine Kapitalgesellschaft in eine Mitunternehmerschaft

FG Baden-Württemberg vom 30.01.2017 – 10 K 3703/14, EFG 2017, 1604

aufgehoben durch BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei der Kürzung sind die betragsmäßigen Beschränkung des § 10a S. 2 GewStG zu beachten.

Die Kürzung des Gewerbeertrags um Fehlbeträge setzt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung die Unternehmensidentität und die Unternehmeridentität voraus, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233.

Unternehmensidentität bedeutet, dass die steuerpflichtige Person, die den Abzug des Fehlbetrages in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten hat. Die steuerpflichtige Person muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrages Unternehmensinhaber gewesen sein, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616.

Ertragsteuerlich sind einzelunternehmisch tätige Personen ebenso wie mitunternehmerisch verbundene Personen diejenigen, die die Einkünfte aus dem Unternehmen beziehen. Sie sind damit sachlich gewerbesteuerpflichtigt und die Träger von Fehlbeträgen, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616. Das Recht zur Kürzung des Fehlbetrages steht damit nicht der Mitunternehmerschaft, sondern den an ihr mitunternehmerisch beteiligten Personen zu, BFH vom 16.06.2011 – IV R 11/08, BStBl. 2011 II 903.

Im Fall der Einbringung eines gewerblichen Betriebes in eine Mitunternehmerschaft führt das dazu, dass ein bestehender Fehlbetrag, der für die einbringenden Person festgestellt wurde, von dieser bei der Mitunternehmerschaft gekürzt werden kann, soweit der Gewerbeetrag auf die einbringende Person entfällt, BFH vom 11.10.2012 – GrS 3/92, BStBl. 1993 II 616. Zum Ende des ersten Erhebungszeitraums nach der Einbringung ist der Fehlbetrag bei der Mitunternehmerschaft nach § 10a S. 6 GewStG festzustellen.

Unternehmensidentität ist gegeben, wenn der Gewerbebetrieb im Jahr der Entstehung des Fehlbetrages wie auch im Jahr der Kürzung in identischer Form bestanden hat, BFH vom 07.08.2008 – IV R 86/05, BStBl. 2012 II 145. Das ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer, BFH vom 28.04.1977 – IV R 165/76, BStBl. 1977 II 666. Ein gewerbesteuerliche Fehlbetrag kann daher nicht von einem Betrieb auf einen anderen Betrieb übergehen. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht entfällt die Unternehmensidentität und damit der Fehlbetrag. Sie besteht jedoch fort, solange der nämliche Unternehmensgegenstand nicht entfallen ist, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266. Maßgebliche Kriterien sind die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens, BFH vom 16.04.2002 – VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81. Bei Kapitalgesellschaften ist jedoch zu beachten, dass die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt.

Im Fall der Einbringung ist das Merkmal der Unternehmensidentität auch dann von Bedeutung, wenn die Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft erfolgt. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang Gewerbebetrieb ist. Maßgeblich ist vielmehr die aufnehmende Personengesellschaft, für die Grundsätze der Unternehmensidentität uneingeschränkt gelten.

§ 10a GewStG, § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG: Änderung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

BFH vom 11.02.2015 – I R 5/13, BStBl. 2016 II 353

[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 18.12.2012 – 15 K 91/12 F, EFG 2013, 313]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zuzurechnen. Vorabgewinne sind daher nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG sind Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes im Sinne des § 10a S. 6 GewStG zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist.

Die Feststellungsfrist für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes endet dabei nicht vor der Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festzustellen ist, § 35b Abs. 2 S. 4 1. HS GewStG. Nach § 35b Abs. 2 S. 4 2. HS GewStG in Verbindung mit § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Feststellungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gesetz bringt damit die dienende Funktion des Feststellungsverfahren zum Ausdruck, BT-DrS VI/1982, 157, so dass die verfahrensrechtliche Selbständigkeit des Feststellungsverfahrens hinter der materiellen Richtigkeit von Steuerfestsetzung, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, zurücktritt, BFH vom 12.06.2022 – XI R 26/01, BStBl. 2022 II 681. Allerdings setzt die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO nach § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG voraus, dass die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes durch die Finanzverwaltung pflichtwidrig unterlassen wurde, da ansonsten die Festsetzungsfrist faktisch nicht enden würde, BT-DrS 16/2712, 40.

Ein pflichtwidriges Unterlassen der Feststellung liegt nur dann vor, wenn die Feststellung gänzlich unterlassen wurde. Denn eine materiell-rechtlich unrichtige Feststellung ist keine unterlassene Feststellung. Anders als § 35b Abs. 2 S. 2 und S. 3 GewStG spricht S. 4 eben nicht von Erlass, Änderung und Aufhebung. Der behördliche Pflichtverstoß nach § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG liegt letztlich darin, die Zukunftswirkung einer Verlustfeststellung zu verhindern, indem vor Ablauf der Feststellungsfrist die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes unterbleibt.