BFH vom 12.02.2026 – IV R 30/23, DStR 2026, 9
[Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 15.11.2023 – 9 K 311/21, EFG 2024, 480]
Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechtes zu verstehen, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Das ist der originäre Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Zudem sind die in § 15 Abs. 3 EStG beschriebenen Betätigungsformen Gewerbebetrieb im Sinne der Norm. Im Inland betreiben wird der Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG.
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrages eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte enthält. Die Regelung hat rein deklaratorischen Charakter, da nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der Gewerbesteuer nur der im Inland betriebene Gewerbebetrieb unterliegt. Die Erfassung des Gewinns, der in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt wird, ist strukturell ausgeschlossen.
Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrages als auf eine nicht im Inland belegen Betriebsstätte entfallend, § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG.
[Hinweis: Soweit im Urteil von einer Fiktion einer ausländischen Betriebsstätte gesprochen wird, erscheint das zu weitgehend. Der Gesetzgeber formuliert zurückhaltender und negiert den inländischen stehenden Gewerbebetrieb des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Eine aktive Zuordnung zu einer ausländischen Betriebsstätte erfolgt seitens des Gesetzgebers nicht. Eine solche Zuordnung hätte indes auch keine weitergehenden gewerbesteuerlichen Folgen. So verstanden bedarf es auch nicht der vom BFH aufgeworfenen Frage nach der Betriebsstättenqualifikation des Handelsschiffes. Das Gesetz fingiert keine Betriebsstätte auf dem Handelschiff, die nicht im Inland belegen ist. Das Gesetz fingiert lediglich, dass ein Anteil des Gewerbeetrages nebst Hinzurechnung nicht auf eine inländische Betriebsstätte entfällt.]
Die Regelung ist zwar wegen ihrer konkreten Rechtsfolge konstitutiv. In systematischer Hinsicht trägt sie der Besonderheit der Branche Rechnung, die darin liegt, dass ein wesentlicher Teil des wirtschaftlichen Erfolges außerhalb einer Betriebsstätte erzielt, was zur Folge hat, dass diese Wertschöpfung gewerbesteuerlich einer Betriebsstätte zuzuordnen ist, da es keine betriebsstättenlosen Gewerbeerträge geben kann. Soweit keine weiteren Betriebsstätten vorhanden sind, wären diese Gewerbeerträge der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzuordnen. Etwas anderes würde sich nur ergeben, wenn das Handelsschiff selbst Betriebsstätte wäre. Dem steht jedoch die entgegen, dass das Handelsschiff als bewegliche Sache nicht Betriebsstätte sein kann. Der Gesetzgeber überwindet branchenspezifisch die ansonsten geltende Anknüpfung an den Betriebsstättenbegriff, BFH vom 10.08.2016 – I R 60/14, BStBl. 2017 II 537. [Hinweis: Bis zum Steueränderungsgesetz 1992 trug der Gesetzgeber dem strukturelle Problem durch eine reduzierte Gewerbesteuermesszahl in § 11 Abs. 3 Nr. 2 GewStG a.F. Rechnung.]
Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend der Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländische Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens, oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden, § 9 Nr. 3 S. 4 GewStG. Die Rechtsprechung versteht die gesetzliche Formulierung der Beförderung von „Personen und Gütern“ als „Personen oder Gütern“, BFH vom 10.08.2016 – I R 60/14, BStBl. 2017 II 534.
Da § 9 Nr. 3 S. 5 GewStG auf § 5a Abs. 2 S. 2 EStG verweist, umfasst die Kürzungsvorschrift auch die Vercharterung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn sie von Vercharterer ausgerüstet worden sind, BFH vom 22.12.2015 – I R 40/15, BStBl. 2014 II 537. Erfasst ist damit der Fall der Weitervercharterung, wenn die Ausrüstung durch den Zweitvercharter erfolgt.
Der Begriff Vercharterung ist in § 5a EStG nicht definiert, so dass im Wege der Auslegung zu ermitteln ist, ob sämtliche Arten der Charter (- hier im Sinne der Ausgangsleistung -) von der Norm erfasst sind.
Die Zeitcharter (§§ 557ff. HGB) gehört zu den von § 5a Abs. 2 S. 2 EStG erfassten Formen der Vercharterung, weil die Zeitcharter voraussetzt, dass der Vercharterer das Handelsschiff ausgerüstet hat.
Wie bei der Zeitcharter stellt der Eigner dem Charter bei der Reisecharter (§§ 527ff. HGB) (früher: Frachtcharter) ein Schiff für einen bestimmten Zweck zur Verfügung. Das ist bei der Reisecharter nicht ein Zeitraum, sondern für eine bestimmte Reise. Wie bei der Zeitcharter behält der Eigner während der Reisecharter die vollständige Verfügungsmacht über das Schiff und trägt sämtliche Kosten, die der Schiffsbetrieb verursacht. Allerdings ist die Einflussmöglichkeit des Eigners auf den Betrieb des Schiffes bei der Reisecharter wesentlich größer, da bei der Zeitcharter der Charterer bestimmt, wohin das Schiff fährt und welche Ladung es aufnimmt.
Dem entgegen handelt es sich bei der Bareboatcharter (§§ 553ff. HGB) um die Vercharterung des nackten Schiffes, die nicht unter § 5a Abs. 2 S. 2 EStG fällt, weil der Vercharter das Schiff nicht ausrüstet. Die Form der Vercharterung ist von § 5a Abs. 2 EStG nicht erfasst.
Soweit die Finanzverwaltung unter Bezugnahme auf veränderte Regelungen im Seehandelsrecht abstellt und die Reisecharter nicht in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 S. 2f GewStG einbezieht, liegt dem ein enges Normverständnis zu Grunde.
Ebenfalls erfasst sind die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte, BFH vom 24.11.1983 – IV R 74/80, BStBl. 1984 II 155 zu § 11 Abs. 4 GewStG 1974. Umfasst ist auch die Veräußerung von Handelsschiffen und der unmittelbare ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgütern, BFH vom 26.09.2013 – IV R 45/11, BStBl. 2015 II 296.
Dem entgegen liegt § 9 Nr. 3 S. 2ff. GewStG ein weites Normverständnis zu Grunde. So geht der BFH in seiner Entscheidung davon aus, dass § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG nicht zwischen den verschiedenen Formen der Vercharterung unterscheidet, wobei die Bareboatcharter nicht Verfahrensgegenstand war.
Soweit die steuerpflichtige Person selbst Charterleistungen bezieht (- hier im Sinne von Eingangsleistungen -) eröffnen diese den Anwendungsbereich der Norm, da § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG ausdrücklich vom Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe spricht. Mit Blick auf die verschiedenen Arten der Charter besteht hinsichtlich der Bareboatcharter keine Bedenken. Dem Charterer obliegen sämtliche Maßnahmen, um den Schiffsköper für den Betrieb in Gang zu bringen. Bei der Zeitcharter geht das Dispositionsrecht über das eingesetzte Schiff auf den Charterer über. Auch insoweit ist der Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG eröffnet. Zweifel kommen indes bei der Reisecharter und der Slotcharter auf, da bei diesen Formen der Schiffsbetrieb in den Händen des Schiffseigners verbleibt.