Autor: Stefan Liedtke

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

BFH vom 07.04.2011 – IV B 157/09, BFH/NV 2011, 1392

[Vorinstanz: FG Nürnberg vom 29.10.2009 – 7 K 1881/2007]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben lediglich Tätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung der Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist wegen des Ausschließlichkeitserfordernisses zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit vermögensverwaltender Natur ist. Etwas anderes gilt jedoch, wenn es sich bei der Tätigkeit um eine der gesetzlich in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausdrücklich zugelassenen Ausnahmen handelt. Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgüter unschädlich ist, wenn ohne die Überlassung eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes nicht möglich wäre. Sie spricht insoweit von der zwingenden Notwendigkeit der Überlassung.

Grundbesitz im Sinne der Kürzungsvorschrift ist der bewertungsrechtliche Grundbesitz, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Denn die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG. Deren Funktion ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer. Sie knüpft daher an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff an, so wie das auch für Zwecke der Besteuerung mit Grundsteuer gesetzlich verankert ist. Bewertungsrechtlich ist der Grundbesitz in § 68 BewG definiert. Zum Grundbesitz zählen nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör.

Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die Bestandteil eines Grundstücks oder Gebäudes sind, gehören zu einer Betriebsanlage (Betriebsvorrichtungen) und nicht zum Grundbesitz, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind, § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zivilrechtlich kein Bestandteil eines Grundstücks sind, sind selbständige bewegliche Sachen, deren Verwaltung und Nutzung dem Ausschließlichkeitserfordernis der erweiterten Kürzung widerspricht und damit die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung entgegenstehen.

Eine Verwaltung und Nutzung des Grundbesitzes liegt vor, wenn der Grundbesitz zur Fruchtziehung eingesetzt wird. Das ist typischerweise im Bereich der Vermietung und Verpachtung der Fall, BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BStBl. 2017 II 175. Auf die konkrete Nutzung durch die mietende Vertragspartei kommt es nicht an, BFH vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BStBl. 2023 II 927. Daneben sind nur die in § 9 Nr. 1 S. 2ff. GewStG ausdrücklich erwähnten Tätigkeiten kürzungsunschädlich zulässig, BFH vom 15.06.2023 – IV R 6/20, DB 2023, 2023. Die Rechtsprechung hat darüber hinaus anerkannt, dass Tätigkeiten, die der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können, BFH vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BStBl. 2023 II 927, keinen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot darstellen, BFH vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BStBl. 2022 II 87. Das gilt jedoch nur, wenn der Umfang dieser Tätigkeit gering ist, BFH vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BStBl. 2022 II 87.

Die Rechtsprechung versteht den Begriff zwingend notwendig in dem Sinne von unentbehrlich sein, BFH vom 26.08.1993 – IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338. Aus den Entscheidungen BFH vom 17.05.2006 – VIII R 39/05, BStBl. 2006 II 659 und BFH vom 04.10.2006 – VIII R 48/05, Wpg 2007, 55 (zur Nutzung eines Silogebäudes mit mitvermieteter Betriebsvorrichtung) ergibt sich nichts abweichendes. Insbesondere erfolgt die Abgrenzung von Gebäudebestandteil und Betriebsvorrichtung nicht danach, ob die technische Anlage auch dann sinnvoll nutzbar ist, wenn sie vom Gebäude getrennt wäre.

Soweit ein Bestandteil wegen der Eigenart seiner Verwendung durch die mietende Partei zur Betriebsvorrichtung wird, ist das nach Ansicht des BFH allein auf Ebene der mietenden Partei relevant, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778; BFH vom 26.02.1992 – I R 53/90, BStBl. 1992 II 738. Eine schädliche Tätigkeit liege insoweit nicht vor.

Ob das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in absolutem und / oder relativem Umfang eine Nebentätigkeit im Sinne der Überlassung von Wirtschaftsgütern toleriert, die nicht dem Grundvermögen zuzuordnen sind, wurde in der Entscheidung BFH von 27.02.2002 – IV S 7-10/01, BFH/NV 2002, 1052 offen gelassen. In der Vergangenheit wurden entsprechende Bagatellregelungen abgelehnt, BFH vom 26.02.1992 – I R 53/90, BStBl. 1992 II 738; BFH vom 22.08.1990 – I R 66/88, BStBl. 1991 II 249. Das gilt erst recht im Fall größerer Investitionsvolumen, BFH vom 17.11.2005 – I B 150/04, BFH/NV 2006, 609.

§ 30 GewStG: Zerlegung bei mehrgemeindlicher Betriebsstätte eines untertägigen Bergwerks

FG Nürnberg vom 28.10.2010 – 4 K 1962/2008, EFG 2011, 559

Nach § 28 Abs. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind.

Eine Zerlegung erfolgt nach § 30 GewStG auch dann, wenn sich eine Betriebsstätte über das Gebiet mehrerer Gemeinden erstreckt (mehrgemeindliche Betriebsstätte). In diesem Fall erfolgt die Zerlegung nach der Lage der örtlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsstätte erwachsenden Gemeindelasten.

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Gewerbesteuerrecht nicht definiert. Daher kann auf die allgemeine Definition des § 12 AO zurückgegriffen werden. Betriebsstätte ist nach § 12 S. 1 AO eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn eine feste Beziehung zur Erdoberfläche vorliegt, die von gewisser Dauer ist über die das Unternehmen nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat und diese für die Tätigkeit des Unternehmen dienend ist, BFH vom 16.12.2009 – I R 56/09, DStR 2010, 481.

Allerdings ist eine der unmittelbar der Erschließung dienende Werksstraße stets Teil einer einheitlichen Betriebsstätte, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542. Insoweit ist es nicht notwendig, dass die Werksstraße die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt. Es bedarf damit keiner Auseinandersetzung, ob die jeweils gesonderte Erfüllung der Voraussetzungen der Betriebsstätte in den jeweiligen Gemeinden erforderlich ist. Vgl. für den Lagerraum von Werkzeugen BFH vom 19.06.1963 – I B 352/60, HFR 1963, 459; für den Parkplatz von Lastkraftfahrzeugen BFH vom 18.03.2009 – III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457; für Lärmmessstationen von Verkehrsflughäfen BFH vom 16.12.2009 – I R 56/08, DStR 2010, 481.

Zur Zeit nicht mehr genutztes Betriebsvermögen dient wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung nicht (mehr) dem Betriebsvorgang des Unternehmens und kann damit keine Betriebsstätte begründen. Das ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH vom 18.04.1951 – I B 34/50 U, BStBl. 1951 III 124 betreffend einer komplett stillgelegten Flächen zum Abladen von Schrott und Trümmern sowie des BFH vom 26.11.1957 – I B 218/56 U, BStBl. 1959 III 261 betreffend einer Fläche zum Lagern von Schlacke aus einem Kesselhaus, von Bauschutt und Kesselasche.

Anders verhält es sich jedoch mit der Abraumlagerstelle eines Bergbauunternehmens. Die Lagerung des Abraumes ist Teil der Betriebstätigkeit, FG Düsseldorf vom 11.03.1970 – II 520/66, EFG 1970, 460, denn der Abraum wird für die spätere Verfüllung nach der Ausbeutung der Lagerstätte wieder benötigt. Ggfs. erfolgt auch eine Aufarbeitung des Abraums zur vollständigen Ausbeutung. In diesem Fall ist allerdings auch § 12 S. 2 Nr. 7 AO verwirklicht, wonach eine Betriebsstätte insbesondere Bergwerke sind. Zu diesen zählen auch die Abbraumhalden und alle sonstigen betrieblichen Einrichtungen des Bergwerkes. In diesem Zusammenhang ist der Zerlegungsausschluss des § 28 Abs. 2 Nr. 3 GewStG zu beachten, wonach Gemeinden von der Zerlegung ausgeschlossen sind in deren Gemeindegebiet Bergwerkunternehmen keine oberirdischen Anlagen haben, in welchen eine gewerbliche Aktivität entfaltet wird.

Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte liegt vor, wenn ein räumlicher, betrieblicher Zusammenhang zwischen den Betriebsanlagen, Geschäftseinrichtungen oder Teilen von ihnen besteht, die in verschiedenen Gemeinden belegen sind. Voraussetzung für die Annahme einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte ist ferner, dass die innerhalb eines Gemeindegebietes jeweils die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt sind. [Schlussfolgerung: Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte lässt sich daher als Mehrzahl von Betriebsstätten beschreiben zwischen denen ein Zusammenhang besteht, der eine zusammenfassende Betrachtung gebietet.] Soweit die Rechtsprechung es in der Vergangenheit hat ausreichen lassen, dass insgesamt eine Betriebsstätte gegeben war und in verschiedenen Gemeinden zwar Betriebsvermögen vorhanden war, dieses aber separat betrachtet, die Voraussetzungen an eine Betriebsstätte nicht erfüllt hat, ist diese Rechtsprechung überholt. Nach Ansicht des FG ist jedoch der Ausschluss von Gemeinden nicht sachgerecht, wenn Betriebsanlagen innerhalb eines Betriebsgeländes ohne Orientierung an den Gemeindegrenzen errichtet werden und es gewissermaßen zufällig ist, ob innerhalb eines Gemeindegebietes die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt sind.

Vgl. zu einer Ölpipeline BFH vom 12.10.1977 – I R 226/75, BStBl. 1979 II 111; zu einem Stromleitungsnetz BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292; zu Mülltonnenstellplätzen eines Abfallentsorgungsunternehmens BFH vom 09.03.1988 – VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735; zum Kehrbezirk eines Schornsteinfegers BFH vom 13.09.2000 – X R 174/96, BStBl. 2001 II 734.

Liegen die Voraussetzungen einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte vor, steht die Auswahl des Zerlegungsmaßstabs nicht im Ermessen der Behörde, BFH vom 18.12.1986 – I B 31/86, BFH/NV 1987, 394. Der Zerlegungsmaßstab kann neben dem Verhältnis der Betriebsanlagen und dem Verhältnis des Faktors Wohnen der Arbeitnehmer, BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292, auch weitere Faktoren berücksichtigen, RFH vom 28.02.1939 – I 473/38, RFHE 1939, 1056, soweit diese direkte Auswirkungen auf den Haushalt der Gemeinde haben, BFH vom 04.04.2007 – I R 23/06, BStBl. 2007 II 836.

Eine notwendige Beiladung des steuerschuldenden Unternehmens ist nicht gegeben, wenn streitgegenständlich die Zerlegung zwischen zwei oder mehreren Gemeinden mit identischen Hebesätzen ist, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542.

§ 33 Abs. 1 GewStG: unbilliges Ergebnis der Zerlegung wegen Lasten, die durch gewerbliche Abnehmer des steuerpflichtigen Unternehmens verursacht werden

FG Saarland vom 22.08.2008 – 1 K 1213/04, NWB UAAAC-96670

Der Gewerbesteuermessbetrag unterliegt der Zerlegung nach §§ 28ff. GewStG, wenn die steuerpflichtige Person innerhalb des Erhebungszeitraumes in mehreren Gemeinde Betriebsstätten unterhält, § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG. Vorbehaltlich des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG erfolgt die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne. Führt die Zerlegung nach Arbeitslöhnen zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist die Zerlegung nach einem Maßstab durchzuführen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Die Zerlegung ist also nur dann durchzuführen, wenn die steuerpflichtige Person zumindest über zwei Betriebsstätten verfügt. Das Zerlegungsrecht enthält keine eigenständige Definition der Betriebsstätte. Es kann daher auf den Begriff der Betriebsstätte nach § 12 AO zurückgegriffen werden. Damit unterhält jedes Unternehmen am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte, § 12 S. 2 Nr. 1 AO. Ort der Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Das ist der Ort, an dem sich die Geschäftsführung im engeren Sinne befindet, BFH vom 07.12.1994 – 1 K 1/93, BStBl. 1995 II 175. Diese ist auf die laufende Geschäftsführung gerichtet. Sie umfasst die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Geschäftsbetrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören „Tagesgeschäfte“, BFH vom 15.10.1997 – I R 76/95, BFH/NV 1998, 434.

Betriebsstätte ist darüber hinaus jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, § 12 S. 1 AO. Diese Voraussetzungen erfüllt auch eine Brunnenanlage mit Brunnenschacht, Pumpe und abzweigender Rohranlage.

Im Fall des Auseinanderfallens von Geschäftsleitungsbetriebsstätte und fester Geschäftseinrichtung liegen Betriebsstätten vor und es ist eine Zerlegung durchzuführen. Die Zerlegung ist in diesem Fall nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne, die an die bei den Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer der einzelnen Gemeinden gezahlt werden, vorzunehmen. Das kann dazu führen, dass lediglich der Geschäftsleitungsbetriebsstätte ein Zerlegungsanteil zufällt, wenn den anderen Betriebsstätten, in der lediglich Anlagen betrieben werden, keine Arbeitsnehmer zugeordnet sind, an die Arbeitslöhne gezahlt werden.

Unter den Voraussetzungen des § 33 Abs. 1 GewStG. Voraussetzung ist, dass die Zerlegung nach den §§ 28 bis 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt. Da die Zerlegung nach Arbeitslöhnen einem groben Maßstab folgt, ist die Ausnahmevorschrift des § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG eng auszulegen. Maßstab der Prüfung des offenbar unbilligen Ergebnisses ist der gesetzlich verfolgte Zweck der Zerlegung. Dieser liegt darin, den Gemeinden, die die Lasten der betrieblichen Tätigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens in ihrem Gebiet zu tragen haben, einen Anteil am Gewerbesteueraufkommen zuzuordnen (Äquivalenzprinzip). Der Gesetzgeber knüpft die Belastung der Gemeinden an die Arbeitnehmerfolgekosten. Zu den Arbeitnehmerfolgekosten rechnen diejenigen für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altenheimen usw., die durch die innerhalb des Gemeindegebietes wohnenden Arbeitnehmerinnern und Arbeitnehmer verursacht werden. Eine Unbilligkeit kann daher vorliegen, wenn durch das Vorhandensein einer Betriebsstätte keine mit der Ansässigkeit von Arbeitnehmern verbundenen Folgekosten, aber Lasten anderer Art hervorgerufen werde, die im Rahmen der Zerlegung nicht berücksichtigt werden. Diese Lasten müssen einerseits ins Gewicht fallen und andererseits atypisch sein, BFH vom 26.08.1987 – I R 376/83, BStBl. 1988 II 201. Lasten dieser Art liegen nicht vor, wenn die produzierten Güter durch den einzigen Abnehmer im Gemeindegebiet verbraucht werden und im Rahmen der Geschäftstätigkeit des abnehmenden Betriebes erhebliche Belastungen der Gemeinde hervorgerufen werden.