§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung
FG Hamburg vom 15.05.2024 – 2 K 76/22, NWB EAAAJ-73344
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die im Gesetz ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.
Die Rechtsprechung versteht die Ausschließlichkeit in zweifacher Hinsicht. So ist die Ausschließlichkeit gegenständlich auf eigenen Grundbesitz und eigenes Kapitalvermögen begrenzt. Darüber hinaus ist sie nach Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit darauf begrenzt, dass dieses Vermögen verwaltet oder genutzt wird, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405.
Hinsichtlich der Bestimmung des Grundbesitzes ist auf das Bewertungsgesetz verwiesen, BFH vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BFH/NV 2024, 584. Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die Gebäude und die sonstigen Bestandteile sowie das Zubehör. Nicht zum Grundbesitz zählen Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtung), auch wenn sie wesentlicher Bestandteil des Grundstücks im Sinne des § 94 BGB sind, § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG. Betriebsvorrichtung ist ein Gegenstand, durch den das Gewerbe unmittelbar betrieben wird.
Zur Abgrenzung von Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen ist auf die Erfordernis im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes bzw. des Dienens im Rahmen des unmittelbaren Betreibens des Gewerbes abzustellen, BFH vom 19.12.2023 – IV R 5/21, BFH/NV 2024, 584. Ein unmittelbares Betreiben des Gewerbes setzt einen ähnlichen engen Zusammenhang zwischen Betriebsvorrichtung und Betriebsablauf voraus, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Nicht ausreichend ist hingegen die Nützlichkeit, die Notwendigkeit oder gar die diesbezüglichen gewerbepolizeilichen Vorgaben für den Betrieb.
Personenaufzüge und Rolltreppen dienen bei mehrgeschossigen Gebäuden der Benutzung des Gebäudes als Ersatz für Treppen und haben damit eine Gebäudefunktion. Sie sind daher keine Betriebsvorrichtungen. Lastenaufzüge haben hingegen eine betriebliche Funktion, BFH vom 11.04.2019 – III R 36/15, BStBl. 2019 II 705. Denn sie stehen in einem besonderen Verhältnis zu dem in dem Gebäude betriebenen Gewerbebetrieb, BFH vom 07.10.1977 – III R 48/76, BStBl. 1978 II 186. Das gilt auch für Paletten-Förderanlagen, die bei der Zwischenlagerung von Gütern eingesetzt werden, die im Betrieb Verwendung finden.
Soweit die Rechtsprechung eine Ausnahme von dem Erfordernis der Ausschließlichkeit dahingehend annimmt, dass dieses nicht verletzt ist, wenn die Betriebsvorrichtung zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksnutzung ist, BFH vom 15.06.2023 – IV R 6/20, BFH/NV 2023, 1190. Dabei wird zwingend notwendig in der Rechtsprechung als unentbehrlich verstanden, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Ob eine Unentbehrlichkeit vorliegt ist anhand der Marktlage für vergleichbare Grundstücke festzustellen, BFH vom 11.04.2019 – III R 36/15, BStBl. 2019 II 705. Unerheblich ist dabei, welchen Einfluss das Vorhandensein auf den Betrieb der mietenden Partei hat, da sonst aus der Nutzung durch die mietende Partei die Unentbehrlichkeit zwingend erwachsen würde, FG Berlin-Brandenburg vom 22.11.2022 -6 K 6066/21, EFG 2023, 783. Unerheblich ist auch, ob das Vorhandensein in der Praxis üblicherweise gegeben ist und hieraus eine positive Ergebnisentwicklung für das Unternehmen gegeben ist, BFH vom 05.03.2008 – I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359.
Diese Ausnahme liegt im Fall notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungswirtschaft, wie beispielsweise bei Heizungsanlagen, Gartenanlagen oder ähnlichen Anlagen, vor, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Die Ausnahme ist jedoch nicht einschlägig, wenn hiermit positive Einkünfte generiert werden, da das Vorhandensein zweckmäßig ist. Dem entgegen ist eine Paletten-Förderanlage jedenfalls dann nicht zwingend notwendig, wenn auch ein Lastenaufzug vorhanden ist. Im Regelfall verfügen, nach Feststellungen des gerichtlich bestellten Sachverständigen, mehrgeschossige Gebäude zumeist nicht über eine Paletten-Förderanlage, sondern über einen Lastenaufzug. Unerheblich ist auch, dass die Miete für die Geschosse, die nur mittels Lastenaufzug zu erreichen sind, geringer ist, als für diejenigen, die ebenerdig liegen.
Nicht entscheidungserheblich war die Ansicht des FG Düsseldorf vom 23.11.2023 -14 K 1037/22/ G, F, EFG 2024, 311, dass bei einer schwer oder nur mit erheblichen Aufwand zu entfernende Anlage ein Indiz für eine zwingende Notwendigkeit vorliegt.
§ 28 Abs. 1 GewStG; § 173 Abs. 1 AO: Korrektur eines Zerlegungsbescheides bei nachträglich bekannt werdenden Tatsachen
BFH vom 15.05.2024 – IV R 22/21, BFH/NV 2024, 1129
[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 19.06.2020 – 3 K 2050/17 G, BB 2022, 1316]
Zerlegungsbescheide unterliegen der Änderung nach § 173 Abs. 1 AO, § 185 AO in Verbindung mit § 184 Abs. 1 S. 3 AO.
Hiernach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen (Nr. 1), oder soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekann werden (Nr. 2).
Insoweit ist jedoch zu beachten, dass bei der Änderung der Zerlegung die Erhöhung eines Zerlegungsanteils mit der Verminderung eines anderen Zerlegungsanteils einhergeht. Damit ist eine Differenzierung der Änderung zu Gunsten von derjenigen zu Ungunsten nicht vorzunehmen, so dass jede nachträglich bekannt gewordene Tatsache oder jedes nachträglich bekannt gewordene Beweismittel eine Korrektur des Zerlegungsbescheides rechtfertigt, wenn sich die Anteile an der Zerlegung ändern, und zwar ohne Rücksicht auf ein Verschulden der steuerpflichtigen Person, BFH vom 24.03.1992 – VIII R 33/90, BStBl. 1992 II 869. Es kommt auch nicht darauf an, dass das Finanzamt seinen Ermittlungspflichten ausreichend nachgekommen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Lasten der steuerpflichtigen Person ist zwar, dass das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache oder eines Beweismittels nicht auf einer Verletzung der der Finanzbehörden obliegenden Ermittlungspflichten beruht, sondern die steuerpflichtige Person ihrerseits ihren Mitwirkungspflichten voll genügt hat, BFH vom 11.11.1987 – I R 108/85, BStBl. 1988 II 115. In Zerlegungsfällen scheidet jedoch die Möglichkeit der Berücksichtigung von Ermittlungsmängeln des Finanzamtes zu Lasten der steuerpflichtigen Person aufgrund der Wechselwirkung der Änderung der Zerlegung aus, BFH vom 12.05.1992 – VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191.
Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO ist jeder Lebenssachverhalt, der Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, BFH vom 19.02.2013 – IX R 24/12, BStBl. 2013 II 484. Keine Tatsache im Sinne der Norm sind Schlussfolgerungen aller Art, rechtliche Würdigungen und Bewertungen, Rechtsansichten und juristische Subsumtionen, bei denen aufgrund von Tatsachen anhand gestezlicher Vorschriften, ein bestimmter Schluss gezogen wird, BFH vom 27.01.2011 – III R 90/07, BStBl. 2011 II 543.
Schließen die hebeberechtigten Gemeinden und die steuerpflichtige Person eine Vereinbarung nach § 33 Abs. 2 GewStG über einen eigenen Zerlegungsmaßstab, erfüllt diese die Voraussetzungen einer Tatsache. Dabei kommt es nicht auf die Rechtsnatur der Vereinbarung nach § 33 Abs. 2 GewStG an, die höchstrichterlich ungeklärt ist.
Nachträglich werden Tatsachen oder Beweismittel bekannt, wenn deren Kenntnis nach em Zeitpunkt erlangt wird, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, BFH vom 22.04.2010 – VI R 40/08, BStBl. 2010 II 951. Grundsätzlich kommt es dabei auf den Wissenstand der zur Bearbeitung des Steuerfalls berufenen Dienststelle an, wobei aktenkundige Tatsachen stets als bekannt gelten, BFH vom 08.07.2015 – VI R 51/14, BStBl. 2017 II 13.
Die Änderung darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn die Finanzbehörde bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts in der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem anderen Ergebnis gelangt wäre, BFH vom 25.01.2017 – I R 70/15, BStBl. 2017 II 780. Nur dann ist die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsachen für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen. Zur Beurteilung dieser Frage kann auf die Gesetzeslage, den Stand der Rechtsprechung des BFH sowie der für die Finanzbehörde bindenden Verwaltungsanweisungen abgestellt werden, BFH vom 27.01.2011 – III R 90/07, BStBl. 2011 II 543.
Die Änderung nach § 173 Abs. 1 AO findet ihre Begrenzung letztlich im Eintritt der Festsetzungsverjährung nach §§ 169ff. AO, die nach § 185 in Verbindung mit § 184 Abs. 1 S. 3 AO auch für Zerlegungsbescheide Anwendung findet. Die Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre, § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Zerlegungserklärung nach § 14a GewStG abgegeben wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Gewerbesteuer entstanden ist, § 170 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO.
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag der steuerpflichtigen Person hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfachtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO drei Monate verstrichen sind, § 171 Abs. 4 S. 1 AO.
Umfasst eine Prüfungsanordnung eine bestimmte Steuerart, § 194 Abs. 1 S. 2 AO, so unterliegen alle für diese Steuerart maßgeblichen Verhältnisse der Prüfung. Die lediglich auf die Gewerbesteuer bezogene Prüfungsanordnung betrifft auch die Zerlegung der Gewerbesteuer, BFH vom 13.05.1993 – IV R 1/91, BStBl. 1993 II 828. Soweit daneben die Prüfung der Gerwerbesteuerzerlegung nach §§ 28ff. GewStG oder die Prüfung der festzustellenden Fehlbeträge nach § 10a GewStG in der Prüfungsanordnung angeordnet werden, ist das überflüssig.
[Im Übrigen enthält die Entscheidung eine Auseinandersetzung mit der Problematik des Zusammentreffens einer einfachen Betriebsstätte mit einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte auf dem Gebiet einer Gemeinde. Sie Entscheidung ist soweit inhaltgleich zur Entscheidung des BFH vom 15.05.2024 – IV R 21/21, BFH/NV 2024, 1156.
Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2024 – Referentenentwurf
§ 3 Nr. 72 EStG, § 52 Abs. 4 EStG
§ 3 Nummer 72 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von auf, an oder in Gebäuden (einschließlich Nebengebäuden) vorhandenen Photovoltaikanlagen, wenn die installierte Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister bis zu 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit und insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft beträgt.“
§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom … (BGBl. … I
Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist erstmals für Photovoltaikanlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert werden.
Begründung
Mit der Änderung wird die für die Anwendung der Steuerbefreiung zulässige Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von 15 kW (peak) auf 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit erhöht. Durch die Änderung wird weiter klargestellt, dass
auch bei Gebäuden mit mehreren Gewerbeeinheiten aber ohne Wohneinheiten Photovoltaikanlagen bis zu 30 kW (peak) je Gewerbeeinheit begünstigt sind,
– es sich bei der Steuerbefreiung um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt.
§ 7 S. 8 GewStG, § 36 Abs. 3 S. 4 GewStG
In § 7 werden die Sätze 8 und 9 durch folgenden Satz ersetzt:
„Einkünfte, die in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes anfallen und nach den §§ 7 bis 13 des Außensteuergesetzes steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft im Sinne dieser Vorschriften wäre, gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt.“
§ 36 Absatz 3 Satz 4 wird wie folgt gefasst:
„§ 7 Satz 8 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom … (BGBl. … I Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist auch für Erhebungszeiträume vor 2024 anzuwenden.“
Begründung
§ 7 Satz 8 GewStG wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 eingeführt und fingiert, dass Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 AStG in einer inländischen Betriebsstätte erzielt werden. Dies gilt nach § 7 Satz 8 2. Halbsatz GewStG auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder dieses die Steueranrechnung oder die Anrechnungsmethode anordnet. Als Folgeänderung aus der Regelung des § 7 Satz 8 GewStG wurde in § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG normiert, dass eine Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinnanteile einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft nach § 9 Nummer 2 Satz 1 GewStG nicht erfolgt, soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG enthalten sind. Mit der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG wird klargestellt, dass sämtliche passiven ausländischen Betriebsstätteneinkünfte als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten und somit auch solche, für die Deutschland im Fall eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht. Der klarstellende Charakter der Änderung ergibt sich auch aus der Gesetzbegründung zur Änderung des § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG im Rahmen des ATADUmsG, nach der eine Kürzung verhindert werden soll, „soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG (passive Einkünfte, die über eine ausländische Betriebsstätte bezogen werden) enthalten sind“ (BT-Drs. 19/28652, S. 45). Aus dieser Formulierung wird deutlich, dass eine Beschränkung des § 7 Satz 8 GewStG dergestalt, dass für die Frage der gewerbesteuerlichen Erfassung die abkommensrechtliche Würdigung relevant sein könnte, weder den Gesetzesmaterialien noch dem Sinn und Zweck der Norm zu entnehmen ist. Die bisher in § 7 Satz 9 GewStG normierte Ausnahme von der Anwendung des § 7 Satz 8 GewStG ist durch den in der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG enthaltenen Verweis auf §§ 7 bis 13 AStG nicht mehr erforderlich und wird daher gestrichen. Losgelöst von den insbesondere im Zusammenhang mit der Einführung einer globalen Mindestbesteuerung angestellten Überlegungen zur Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht auf den Hinzurechnungsbetrag dient die hier vorgesehene Klarstellung der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Betreung von Suchtkranken
FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22
[Revision: X R 15/24]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.
Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. Diese Tätigkeiten sind in § 18 Abs. 1 EStG aufgelistet. Die Betreuung Suchtkranken fällt nicht hierunter. Sie gehören insbesondere nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen, in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten, Katalogberuf. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.
Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, entspricht die Ausgestaltung des betrieblichen Ablaufes zudem nicht den Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Hiernach muss die steuerpflichtige Person leitend und eigenverantwortlich tätig sein.
Eine gewerbesteuerbare Tätigkeit kann jedoch u.a. unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sein.
Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG ist rechtsformunabhängig ausgestaltet. Sie ist auf alle Einrichtungen anzuwenden, die die in § 3 Nr. 20 GewStG aufgelisteten Tätigkeiten ausüben. Sie ist damit auch einer ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI eröffnet. Denn diese dienen der Pflege und Versorgung bestimmter Personen im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.
Weitere Voraussetzung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG ist es, dass Maßnahmen der Rehabilitation in der Einrichtungen vorgenommen werden. Hierbei handelt es sich um Maßnahmen, die der Wiedereingliederung von Menschen in die Gesellschaft, insbesondere das Arbeitsleben, dient. Hierzu gehört nicht nur die medizinische Rehabilitation.
Geschützt: §§ 28ff. GewStG: Anfechtung und Aussetzung der Vollziehung eines Zerlegungsbescheides
§ 10a GewStG: Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
BFH vom 25.04.2024 – III R 30/21, BStBl. 2025 II 56
[Vorinstanz: Sächsisches FG vom 07.09.2020 – 5 K 114/19, EFG 2022, 848]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages erfolgt nach § 10a S. 2 GewStG bis zum Betrag von EUR 1 Mio. uneingeschränkt und darüber hinaus in Höhe von bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.
Im Fall des Betriebsübergangs nach § 2 Abs. 5 GewStG kann der übernehmende Rechtsträger den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um vortragsfähige Fehlbeträge des übergegangenen Rechtsträgers kürzen, § 10a S. 8 GewStG. Ein solcher Fall liegt allerdings nicht vor, wenn ein Unternehmen lediglich Teilbereiche der gesamten unternehmerischen Tätigkeit veräußert. Auch verhindert die Regelung nur, dass der Rechtsträger, auf den das Unternehmen übergegangen ist, die Fehlbeträge geltend machen kann. Nicht in den Anwendungsbereich der Norm fällt hingegen die steuerliche Fortführung der Fehlbeträge auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers.
Die Fortführung der Fehlbeträge ist bei Mitunternehmerschaften nur unter dem Fortbestand der Unternehmeridentität und der Unternehmensidentität zulässig, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407; BFH vom 01.02.2024 – IV R 26/21, DStR 2024, 671.
Die Vorausaussetzung des Fortbestandes der Unternehmensidentität entspringt dem in § 2 Abs. 1 GewStG niedergelegten Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, der es nicht zulässt, dass Verluste eines Gewerbebetriebes bei einem anderen Gewerbebetrieb berücksichtigt werden. Unternehmensidentität ist gegeben, wenn der im Verlustabzugsjahr bestehende Gewerbebetrieb mit demjenigen identisch ist, der im Verlustentstehungsjahr bestanden hat, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407; BFH vom 01.02.2024 – IV R 26/21, DStR 2024, 671. Maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Betätigung im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 EStG. Für den Vergleich ist auf das Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale abzustellen, BFH vom 12.01.1978 – IV R 26/73, BStBl. 1978 II 348.
Bei der Beurteilung der Unternehmensidentität von Kapitalgesellschaften ist zu beachten, dass deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Dennoch erwirtschaftet die Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 S. 1f. GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 EStG originär gewerbliche Einkünfte, die eine originäre Gewerbesteuerpflicht begründen. Diese Fiktion ist unabhängig von der konkreten betrieblichen Aktivität. Solange der einheitliche Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft fortbesteht, berührt die Änderung der wirtschaftlichen Betätigung die Unternehmensidentität der Kapitalgesellschaft damit nicht, BFH vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. 1987 II 310; BFH vom 25.11.2009 – I R 18/08, BFH/NV 2010, 941.
Bei Kapitalgesellschaften besteht die Unternehmensidentität grundsätzlich unabhängig von Veränderungen des Unternehmens, BFH vom 17.01.2019 – III R 35/17, BStBl. 2019 II 407. Denn nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG ist die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang eine gewerbliche. Das wurde höchstrichterlich für die Fall der Wiederbelebung einer Kapitalgesellschaft nach dem Verlust der Vermögenswerte durch Zuführung von Mitteln durch Neugesellschafter ebenso bejaht, BFH vom 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. 1987 II 310, wie für den Fall der Sitzverlegung und Änderung des Unternehmenszwecks, BFH vom 25.11.2009 – I R 18/08, BFH/NV 2010, 941; BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Dieses Verständnis der Unternehmensidentität einer Kapitalgesellschaft verhindert nicht das Übergehen eines Verlustvortrages von einer Kapitalgesellschaft auf eine Mitunternehmerschaft. Denn im Fall des vollständigen Übergangs des Betriebs auf eine Mitunternehmerschaft bleibt steuerlich lediglich eine leere Hülle zurück. Dem steht nicht entgegen, dass die Kapitalgesellschaft künftig die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (regelmäßig Kommanditanteil sowie Beteiligung an der Komplementär GmbH) bilanziert, da die Beteiligung steuerlich nach der sog. Spiegelbildmethode behandelt wird, BFH vom 15.07.2021 – IV R 36/18, BFHE 274, 55.
Dem Tatbestandsmerkmal der Unternehmensidentität kommt daher bei Kapitalgesellschaften keine Bedeutung zu, BFH vom 26.02.2014 – I R 59/12, BStBl. 2014 II 1016; BFH vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BStBl. 2017 II 1138. Das gilt unabhängig von der Herkunft der vortragsfähigen Fehlbeträge; also auch dann, wenn diese im Rahmen einer Anwachsung einer Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft übergegangen sind, a.A. FG Nürnberg vom 25.10.2016 – 1 K 1229/14, EFG 2017, 929. Dass dem entgegengehalten wurde, dass es für die Verrechnung von vorgetragenen Fehlbeträgen auf die tatsächliche Fortführung des verlustverursachenden Unternehmens ankomme und nicht auf die Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG überzeugt nicht. Denn die Unternehmensidentität ist nur im Zeitpunkt der Anwachsung maßgeblich, FG Düsseldorf vom 28.10.2010 – 11 K 3637/09 F, EFG 2011, 477; FG Sachsen vom 07.09.2020 – 5 K 114/19, EFG 2022, 848; FG München vom 25.01.2023 – 6 K 1787/19, EFG 2023, 541. Darüber hinaus lebt das bisherige Besteuerungssubjekt unter dem Dach der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht fort. [Der Vergleich der Fiktion von § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG mit derjenigen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zur gewerblichen Prägung wirft jedoch die Frage auf, ob § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG lediglich § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG ergänzt, so wie es § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Verhältnis zu § 15 Abs. 2 EStG tut. Dieser Frage geht das Gericht in seiner Entscheidung nicht nach.]
Darüber hinaus setzt der Verlustabzug die Unternehmeridentität voraus, denn bei einem Unternehmerwechsel entfällt der Verlustabzug nach § 10a S. 8 GewStG in Verbindung mit § 2 Abs. 5 GewStG.
Im Fall einer Mitunternehmerschaft hängt die Unternehmeridentität von der Identität der Gesellschafter ab, BFH vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BStBl. 2017 II 233. Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass bei Ausscheiden einer mitunternehmerisch verbundenen Person der Verlustabzug nach § 10a GewStG verloren geht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt, BFH vom 16.05.2011 – IV R 11/08, BStBl. 2011 II 903. Das gilt selbst dann, wenn die mitunternehmerisch verbundene Person ihren Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der das Vermögen der ursprünglichen Gesellschaft sodann anwächst, BFH vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. 2013 II 176. Bei Kapitalgesellschaften ist Unternehmeridentität auch dann noch gewahrt, wenn diese Objekt identitätswahrender Umwandlungen sind.
Es kommt also zur Fortführung der vortragsfähigen Fehlbeträge, wenn ein vortragsfähiger Fehlbetrag im Rahmen der Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft übergeht und diese den übernommenen Betrieb in der Folgezeit veräußert oder einstellt und die vortragsfähigen Fehlbeträge auf das Ende eines dazwischenliegenden Zeitpunktes zum Ende eines Erhebungszeitraums festgestellt wurden.
[Folgeentscheidung: BFH vom 19.03.2025 – XI R 2/23, GmbHR 2025, 1220 zu Vorinstanz: FG München vom 25.01.2023 – 6 K 1787/19, DStRE 2024, 149]
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, § 15 Abs. 2 EStG: Betrieb eines Corona-Testzentrums durch einen Arzt
FG Köln vom 24.04.2024 – 3 K 910/23, NWB LAAAJ-72844
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrecht, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) noch als Ausübung eines freien Berufes (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Zu den freiberuflichen Tätigkeiten gehört die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte.
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG werden nur berufstypische Tätigkeiten erfasst. Diese berufstypischen Tätigkeiten und damit das für diese Tätigkeiten relevante Berufsbild wird im Bereich der medizinischen Berufe vor allem durch die Anforderungen der Berufsordnungen gekennzeichnet, die die Qualität und Länge der erforderlichen Ausbildung sowie die allgemein- und berufsrechtliche Ausgestaltung bestimmt. Daneben kommt auch der Charakter des ärztlichen Berufs, so wie er insbesondere durch die Verkehrsanschauung geprägt wird, und der Stellung und Bedeutung des Berufs im Sozialgefüge eine maßgebliche Bedeutung zu. Nach der Verkehrsanschauung übt derjenige einen Heilberuf aus, dessen heilkundliche Tätigkeit der Feststellung, Heilung und Linderung von Krankheiten, Leiden und Körperschäden bei Menschen dient.
Diese Tätigkeit umfasst auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege, die Erstellung von Gutachten sowie die medizinische Forschung.
Eine freiberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sich die konkrete Tätigkeit im Rahmen der berufstypischen Tätigkeit bewegt.
Darüber hinaus kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen oder freiberuflichen Einkünften nicht auf die Aus- und Vorbildung und die Berufsbezeichnung , sondern auf die Art der ausgeübten Tätigkeit an, BFH vom 21.03.1995 – XI R 85/93, BStBl. 1995 II 732. [Hinweis: Denn nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist auch die Berufsausübung der ähnlichen Berufe erfasst.] Damit gewinn die Verkehrsauffassung für die Bestimmung der freien Berufe maßgebliche Bedeutung.
Es ist daher vorrangig zu prüfen, ob die für selbständige Berufe kennzeichnende persönliche Qualifikationen und typische Berufsbilder vorliegen.
Nicht mehr zur berufstypischen Betätigung zählt die Tätigkeit, die über die dem eigentlichen Heilbereich dienende Hilfsgeschäfte hinausgehen oder Betriebsmittel eingesetzt werden, die nicht als notwendige Hilfsmittel für die eigene ärztliche Berufstätigkeit anzusehen sind. Das sind beispielsweise berufsuntypische Aktivitäten, die im Wesentlichen Elemente des Handels aufweisen wie bei dem Verkauf von Arzneimitteln, Kontaktlinsen und Hörgeräten, Prothesen und vergleichbaren Hilfsmitteln an Personen, die nicht zu den eigenen Patienten gehören, ebenso Tätigkeiten, die einen betriebswirtschaftlichen Charakter aufweisen, wie die Wirtschafts- und Organisationsberatung durch einen Krankenhausberater oder die eine mehr betriebstechnische Struktur haben, wie die Beratung zur Vermeidung von Berufskrankheiten und Arbeitsunfällen durch einen betrieblichen Sicherheitsbeauftragten.
Diagnostische Vorfeldmaßnahmen, wie die Durchführung von Nasen- und / oder Rachenabstrichen zur Durchführung durch einen approbierten Arzt, die als berufstypische Maßnahmen im weitesten Sinne der Feststellung einer Erkrankung dienen entsprechen der heilkundlichen Tätigkeit eines Arztes im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Dem steht nicht entgegen, dass die Maßnahmen auch von weniger qualifizierten Personen durchgeführt werden können.
Weitere Voraussetzung ist darüber hinaus, dass die selbständig tätige Person aufgrund ihrer Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig geworden sein muss, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG.
§ 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG: Gewerbesteuerpflicht des neu gebildeten Betriebservermögens bei einer Auflösung oder Veräußerung innerhalb der Frist des § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG.
BFH vom 14.03.2024 – IV R 20/21
[Vorverfahren: FG Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/19]
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach § 6 GewStG nach dem Gewerbeertrag.
Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des
Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns,
der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Teil des Gewerbeertrages ist auch der Aufgabe- und Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3 S. 1 1. HS GewStG. Denn nach der ausdrücklichen Regelung des § 18 Abs. 3 S. 1 1. HS UmwStG unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer. Dieser entsteht, wenn der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert wird. Diese Regelung flankiert die Möglichkeit der Buchwertfortführung bei einer Umwandlung auf ein Personenunternehmen dahingehend, dass die im Rahmen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften bestehende Steuerpflicht eines Auflösungs- oder Veräußerungsgewinns für einen Übergangszeitraum im Rahmen der Besteuerung der folgenden Personenunternehmung noch fortbesteht. Die Regelung des § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG verhindert die Umwandlung zur gewerbesteuerfreien Auflösung oder Veräußerung. Dieses Ziel verfolgte bereits § 18 Abs. 4 UmwStG a.F., BFH vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BStBl. 2016 II 553.
Nach § 18 Abs. 3 S. 1 2. HS UmwStG gilt die Steuerpflicht auch soweit der Gewinn auf Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb des übernehmenden Personenunternehmens vorhanden war.
Nach § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG gilt S. 1 entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an einer Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. In dem letzten Fall umfasst der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn auch das Sonderbetriebsvermögen.
Vor dem Hintergrund der fortgeltenden Gewerbesteuerverstrickung des Vermögens der Kapitalgesellschaft war schon nach § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. das Betriebsvermögen, das bereits bei Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden war, nicht erfasst, BFH vom 16.11.2005 – X R 6/04, BStBl. 2008 II 62; BFH vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BStBl. 2008 II 69. Mit der gesetzlichen Neufassung in § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG 2006 wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass der gesamte Auflösungs- und Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt.
Das gilt entgegen der vorinstanzlichen Auffassung des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/19 auch für den Fall des identitätswahrenden Formwechsels. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz fehlt es bei einem identitätswahrenden Formwechsel nicht an einem übernehmenden Personenunternehmen. Denn das Umwandlungssteuergesetz fingiert im Fall des Formwechsels einen Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf ein Personenunternehmen.
Der Gewerbesteuer unterliegt jedoch nur der Gewinn, der den veräußerten Kommanditanteil betrifft. Nicht der Besteuerung unterliegt der Gewinn, der auf das Sonderbetriebsvermögen entfällt, a.A. FG Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/19.
Dem liegt zu Grunde, dass das erst im Zuge der Umwandlung oder nach dieser gebildetes Betriebsvermögen nicht der Besteuerung im Rahmen des § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG unterliegt. Das ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, deren Zweck darin besteht, eine Umwandlung zum Zwecke der anschließenden gewerbesteuerfreien Veräußerung vorzunehmen. Soweit allerdings neues Betriebsvermögen erst nach der Umwandlung entsteht, besteht die Gefahr der Umwandlung zum Zwecke der Vermeidung einer Gewerbesteuerbelastung nicht. An der abweichenden Ansicht im obiter dictum in der Entscheidung BFH vom 16.12.2009 – IV R 22/08, BStBl. 2010 II 736 hält der BFH nicht fest.
Soweit die Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl. 2011 I 1314, Rz. 18.09, und das FG Münster vom 09.06.2016 – 6 K 1314/15 G, F, eine abweichende Ansicht vertreten, lässt sich diese auch nicht dadurch rechtfertigen, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG gegenüber demjenigen des bisherigen § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. habe erweitern wollen. Denn soweit das Betriebsvermögen erst mit der Umwandlung begründet wurde, handelt es sich gerade nicht um Betriebsvermögen, das im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft bereits vorhanden war. Nichts anderes ergibt sich aus der Tatsache, dass nach § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG nicht die historischen stillen Reserven, die bei der Umwandlung vorhanden waren, sondern die stillen Reserven bei Auflösung oder Veräußerung vorhanden sind versteuert werden. Denn diese Rechtsfolge tritt nur für das Betriebsvermögen ein, das vom sachlichen Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG umfasst ist.
§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: Mittelbare Kostentragung durch Sozialversicherungsträger bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege
FG Düsseldorf vom 13.03.2024 – 7 K 2517/21 G
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
Nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG sind bestimmte Pflegeeinrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit. Das sind Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen.
Weitere Voraussetzung ist, dass im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen werden.
Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und nicht persönlich. Von der Gewerbesteuer befreit ist lediglich der Teil des Gewerbeertrages, der aus dem Betrieb der Einrichtung resultiert. Denn der Zweck der Befreiung besteht darin die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300. Erträge aus anderen als den begünstigen Tätigkeiten unterliegen als nicht befreite Erträge der Gewerbesteuer, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83; vgl. zur identischen Zweckrichtung des § 3 Nr. 20 lit. b) GewStG BFH vom 22.06.2011 – I R 59/10, BFH/NV 2012, 61 sowie zu § 3 Nr. 20 lit. c) GewStG BFH vom 22.06.2011 – I R 43/10, BStBl. 2011 II 892. Denn nur insoweit entstehen Kosten für den Sozialversicherungsträger.
Nicht notwendig ist, dass die Vergütung der steuerpflichtigen Person unmittelbar von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe direkt an die steuerpflichtige Person gezahlt werden. Denn die Steuerbefreiung ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und lässt nicht erkennen, dass zudem auf die zivilrechtliche Leistungsbeziehung abzustellen ist. Dafür spricht auch, dass anderenfalls eine nachträglich Kostenerstattung durch den Sozialversicherungsträger ebenfalls zur Versagung der Steuerbefreiung führen würde. Das würde dem Zweck der Norm die Sozialversicherungsträger zu entlasten nicht gerecht werden.