Kategorie: Rechtsprechung
§ 184 Abs. 3 AO: Nennung einer Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid
BFH vom 11.05.2023 – IV R 3/19
[Vorinstanz: FG München vom 14.09.2017 – 13 K 3144/15]
Nach § 184 Abs. 1 S. 1 AO sind Steuermessbeträge durch Steuermessbescheide festzusetzen.
Mit der Festsetzung der Steuermessbeträge wird auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden, § 184 Abs. 1 S. 2 AO.
Die Finanzbehörden teile den Inhalt des Steuermessbescheides den Gemeinden nach § 184 Abs. 3 S. 1 AO mit, denen die Steuerfestsetzung obliegt.
Verwaltungsakt ist hiernach der festgesetzte Steuermessbetrag sowie die Entscheidung über die persönliche und sachliche Steuerpflicht.
Nennt die Finanzverwaltung die Gemeinde, der sie den Inhalt des Bescheides nach § 184 Abs. 3 S. 1 AO mitteilt, im Messbescheid, hat das regelmäßig, BFH vom 19.11.2003 – I R 88/02, BStBl. 2004 II 751, keinen Regelungscharakter und ist daher nur zu Informationszwecken, BFH vom 25.11.2015 – I R 85/13, BStBl. 2016 II 479. Die Nennung einer Gemeinde ist daher nicht mit Einspruch oder Klage angreifbar. Einspruch oder Klage gegen die Nennung einer Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid sind daher unzulässig. Etwas anderes kann sich nur dann ergeben, wenn Art und Weise der Nennung der Gemeinde über die schlichte Information hinausgeht und als Regelung zu verstehen ist, BVerwG vom 30.12.1997 – 8 B 161/97, Buchholz 401.0 § 184 AO Nr. 2; OVG Rheinland-Pfalz vom 25.11.2003 – 6 A 11239/03, NZVwR-RR 2004, 372; BFH vom 14.11.1984 – I R 151/80, BStBl. 1985 II 607; BayVGH vom 25.04.2005 – 4 CE 05.690.
Zur Klärung der Hebeberechtigung können die Beteiligten, also die (vermeintliche) hebeberechtigte Gemeinde und die steuerpflichtige Person, die Zuteilung des Steuermessbetrages nach § 190 AO beantragen. Gegen die Zuteilung steht den Beteiligten der Einspruch und später die Klage offen. Dieses Verfahren bietet hinreichenden Schutz für die steuerpflichtige Person wie auch für die hebeberechtigten Gemeinden, da diese als Beteiligte nach § 186 AO am Verfahren zu beteiligen sind, BayVGH vom 25.04.2005 – 4 CE 05.690.
Ist eine Zerlegung durchzuführen, enthält der Zerlegungsbescheid auch hinsichtlich der hebeberechtigten Gemeinden einen regelnden Inhalt. Die Bestimmung der Gemeinde im Zerlegungsbescheid ist Verwaltungsakt.
Ohne die Durchführung des Zuteilungsverfahrens kann die steuerpflichtige Person im Verwaltungsrechtsweg gegen die Gewerbesteuerbescheid geltend machen, dass der Bescheid von einer nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassen wurde. Insoweit verwaltungsgerichtlich auch die Berechtigung des Steuergläubigers zu prüfen, BFH vom 09.01.2013 – IV B 64/11.
§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Übernahme einer Komplementärfunktion ohne vermögensmäßige Beteiligung gegen Entgelt durch eine grundbesitzende Gesellschaft
BFH vom 20.04.2023 – III R 53/20
[FG Baden-Württemberg vom 14.08.2020 – 6 K 200/19]
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).
Voraussetzung der erweiterten Grundbesitzkürzung ist, dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben lediglich eine der im Gesetz aufgeführten Nebentätigkeiten ausübt, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG aufgeschlossen ist.
Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist dann zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit insgesamt vermögensverwaltender Natur ist, soweit es sich hierbei nicht um die gesetzlich in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausdrücklich zugelassenen Ausnahmen handelt. Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgüter unschädlich ist, wenn ohne die Überlassung eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes nicht möglich wäre.
Soweit § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG die ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes voraussetzt, umfasst das nicht nur die Vermietung und Verpachtung des Grundbesitzes als Ausdruck der Gebrauchsüberlassung, BFH vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BStBl. 2022 II 87, und die Nutzung für land- und forstwirtschaftliche Zwecke, BFH vom 13.08.1997 – I R 61/96, BStBl. 1998 II 270, sondern erlaubt auch den eigenen Grundbesitz zur Absicherung fremder Schulden einzusetzen, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 III 434. Das umfasst auch die Übernahme von Bürgschaften und Schuldmitübernahmen, wenn diese ihre Werthaltigkeit nur aus Grundbesitz erfahren und sie nur aus Grundbesitz realisiert werden können. Etwas anderes gilt nur für den Fall, dass diese Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschreitet, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 III 434. Ebenfalls nicht mehr erfasst ist die Übernahme der Vollhafterstellung, wenn neben Grundvermögen auch anderes Vermögen (bspw. Büro- und Geschäftsausstattung) vorhanden ist, da diese dann auch in die Haftung einbezogen wird. [Hinweis: Schon aus Gründen der gewerblichen Betätigung scheidet eine erweiterte Kürzung aus, wenn die Vollhafterstellung gegen Entgelt übernommen wird.] Das gilt jedenfalls dann, wenn die Vollhafterstellung ohne vermögensmäßige Beteiligung eingegangen wird, so dass keine dem Grund nach noch als Vermögensverwaltung anzusehende Tätigkeit vorliegt. Denn die vollhaftende Person kann aus der Geschäftsführung nicht ausgeschlossen werden und entfaltet aufgrund dessen eine mitunternehmerische Tätigkeit außerhalb der Vermögensverwaltung liegt. Das gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht erfüllt sind, mithin also eine Zebragesellschaft vorliegt.
Eigener Grundbesitz liegt zudem insoweit vor, wie Grundbesitz einer nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der Gesellschafterin zuzurechnen ist, BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BStBl. 2019 II 262. Im Fall der nicht vermögensmäßig beteiligten Komplementärin einer nicht gewerblich geprägten Gesellschaft fehlt es an einer (anteiligen) Zurechnung des Grundbesitzes. Der Grundbesitz der vermögensverwaltenden Untergesellschaft ist ihrer Gesellschafterin nicht zuzurechnen. Damit kann die Tätigkeit der Vollhafterin auch nicht als Verwaltung und Nutzung (zugerechneten) eigenen Grundbesitzes der Obergesellschaft angesehen werden.
§ 9 Nr. 1 S. 2, S. 5 Nr. 1 GewStG: Ausschluss der erweiterten Kürzung bei umgekehrter Betriebsaufspaltung
FG München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19, NWB FAAAJ-43595
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG
der Gewerbeertrag. Nach § 7 S. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag,
der nach einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen
Vorschriften ermittelte Gewinn, der um die Hinzurechnungen und Kürzungen
korrigiert und für gewerbesteuerlichen Zwecke modifiziert ist.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die erweiterte Grundbesitzkürzung eröffnet. Dabei dient der Tatbestand der wirtschaftlichen Gleichstellung von Vermietungsunternehmen, die Kraft ihrer Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, und damit der Gewerbesteuer unterliegt mit der Vermietung und Verpachtung, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung führt und bei inhaltsgleicher Betätigung nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Der Tatbestand des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist daher in den Fällen nicht eröffnet, in denen sich die Gewerblichkeit der Einkünfte nicht aus der gewählten Rechtsform, sondern sich originär aus § 15 Abs. 2 EStG ergibt oder wegen einer Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG begründet. Mithin scheidet die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG auch in den Fällen der Betriebsaufspaltung aus. Denn nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung werden dem Besitzunternehmen die Merkmale der Tätigkeit des Betriebsunternehmens zugerechnet. In der Folge erzielt das Besitzunternehmen die Art der Einkünfte, die auch das Betriebsunternehmen erzielt. Voraussetzung der Betriebsaufspaltung ist, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen überlässt (sachliche Verflechtung) und die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (personelle Verflechtung). Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist gegeben, wenn die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Das Besitzunternehmen nimmt in diesen Fällen durch das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, BFH vom 24.01.2012 – I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176. Dabei kann das Besitzunternehmen auch in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, BFH vom 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. 1995 II 75. In diesen Fällen kommt es darauf an, ob die Besitzkapitalgesellschaft ihren Willen selbst in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann. Das ist bei einer Beteiligungsidentität als auch bei einer Beherrschungsidentität, BFH vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BStBl. 2021 II 768. gegeben. Die Beherrschungsidentität kann auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft gegeben sein, BFH vom 25.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 20154, 1109. Nicht ausreichend ist es jedoch, wenn die Besitzkapitalgesellschaft selbst nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Denn der Besitzkapitalgesellschaft können die Beteiligungen der Gesellschafter der Muttergesellschaft nicht zugerechnet werden, BFH vom 26.03.1993 – III S 42/92, BStBl. 1993 II 723. Etwas anders gilt jedoch für den Willen der Gesellschafter der Muttergesellschaft, wenn es sich bei der Besitzgesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767.
Damit nicht vergleichbar ist der Fall der umgekehrten Betriebsaufspaltung, BFH vom 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. 1995 II 75. In diesem Fall wir das Besitzunternehmen vom Betriebsunternehmen beherrscht. Etwas anderes könnte sich allein dann ergeben, wenn das beherrschte Besitzunternehmen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die geschäftliche Oberleitung der Betriebsgesellschaft inne hat oder beherrschende Funktion ausübt, BFH vom 29.07.1976 – IV R 145/72, BStBl. 1976 II 760; FG Köln vom 17.10.2019, 6 K 832/16.
Beteiligt sich eine Person mittels einer Kapitalgesellschaft an einer Betriebskapitalgesellschaft und zugleich an einer Besitzkapitalgesellschaft verhindert die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft die Begründung einer Betriebsaufspaltung. Hierin liegt keine Umgehungsgestaltung im Sinne des § 42 Abs. 1 S. 1 AO.
Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist jedoch nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. In diesem Fall liegt dem Grunde nach keine rein vermögensverwaltende Tätigkeit vor, die aufgrund der Rechtsformwahl der Gewerbesteuer unterliegt. Ohne die Zwischenschaltung der grundbesitzenden Gesellschaft wäre der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen zuzurechnen und die Grundstückserträge würden in den Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen einfließen, BFH vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BStBl. 2006 II 434.
Gesellschafter oder Genosse einer grundbesitzenden Gesellschaft ist die gesellschaftsrechtlich beteiligte Person. Allerdings ist der Kreis der Gesellschafter und Genossen nicht auf die unmittelbar beteiligten Personen begrenzt. Zum Kreis der Gesellschafter und Genossen im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG rechnen auch die Personen, die lediglich mittelbar über eine Personengesellschaft an der steuerpflichtigen Gesellschaft beteiligt sind, BFH vom 15.12.1998 – VIII R 77/93, BStBl. 1999 II 168. Ebenso sind auch die Personengesellschaften, an denen die Gesellschafterin oder Genossin beteiligt ist, Teil des Kreises der Gesellschafter oder Genossen, BFH vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BStBl. 2022 II 767. Ausreichend ist also, dass die steuerpflichtigen Gesellschafter den Grundbesitz einer Personengesellschaft überlässt, die gemeinsam mit der Personengesellschaft dieselbe Anteilseignerin hat, wenn die jeweiligen Verbindungen zur Anteilseignerin lediglich durch Personengesellschaften vermittelt werden. Vermittelt indes eine Kapitalgesellschaft zumindest einen Beteiligungsstrang, greift das sog. Durchgriffsverbot. Die Anwendung des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG ist in diesen Konstellationen ausgeschlossen.
§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Auswirkungen des bloßen Haltens von Oldtimerfahrzeugen als Kapitalanlage
FG Baden-Württemberg vom 28.03.2023 – 6 K 878/22
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).
Die erweiterte Grundbesitzkürzung verfolgt dabei den Zweck bestimmte Unternehmen, die nur aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, in bestimmtem Umfang von der Gewerbesteuer durch Kürzung zu entlasten. Strukturelle Voraussetzung der erweiterten Kürzung ist daher die grundsätzlich vermögensverwaltende Tätigkeit der steuerpflichtige Person. Der Tatbestand erfasst mithin die Fälle der Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG bzw. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerbliche Prägung).
Die Anwendung der erweiterten Kürzung ist ausgeschlossen, wenn die steuerpflichtige Person im Erhebungszeitraum eine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausübt. Dabei ist es unerheblich, ob insgesamt eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt ist oder nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird und es deswegen zur Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG kommt. Dabei ist es ausreichend, dass sich die gewerbliche Tätigkeit im Erhebungszeitraum dadurch auszeichnet, dass ein Wirtschaftsgut zum Zwecke der Weiterverkäußerung mit Gewinnerzielungsabsicht während des gesamten Erhebungszeitraumes lediglich gehalten wird und hieraus keine positiven Einkünfte erwachsen. Soweit das schlichte Halten von Wirtschaftsgütern mit dem Ziel der Gewinnerzielung durch Veräußerung nicht die Voraussetzungen gewerblichen Handelns entspricht, tritt jedoch keine Infektion ein, vgl. BFH vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BStBl. 2017, 456 zum Goldhandel. In diesen Fällen ist die erweiterte Grundbesitzkürzung strukturell nicht ausgeschlossen.
Es stellt sich jedoch die Frage, ob in diesen Fällen die Voraussetzungen der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes sowie eigenen Kapitalvermögens noch gegeben sind. Im Rahmen eines Vorlagebeschlusses stellt der 4. Senates des BFH auf die Entgeltlichkeit der Tätigkeit ab, BFH vom 21.07.2016 – IV R 26/14, BStBl. 2017 II 202. Die Entscheidung des Großen Senates des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BStBl. 2019 II 262 deutet darauf hin, dass sich die Schädlichkeit nicht aufgrund der Erträge, sondern aufgrund der Tätigkeit ergebe. Dem steht auch die Rechtsprechung des FG Münsters vom 21.01.2020 – 6 K 1384/18 G, F, EFG 2020, 539 nicht entgegen. Der Entscheidung des Großen Senates folgend versteht das Finanzgericht Baden-Württemberg das System der erweiterten Kürzung dahingehend, dass die erweiterte Kürzung gegenständlich auf eigenen Grundbesitz und eigenes Kapitalvermögen begrenzt ist und sich Art, Umfang und Intensität ausschließlich auf die Verwaltung und Nutzung dieser Vermögensbereiche beschränken. Das Halten von anderen Wirtschaftsgütern als Grundvermögen und Kapitalvermögen sei daher per se kürzungsschädlich.
§ 8 Nr. 1 lit. d / e GewStG: Hinzurechnung von Sponsoringaufwendungen, Trikotwerbung, Bandenwerbung, digitale Werbungsformate
BFH vom 23.03.2023 – III R 5/22, DStR 2023, 1027
[Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 11.11.2021 – 10 K 29/20, EFG 2022, 1132]
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.
Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 lit. d / lit. e GewStG Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen / unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum einer anderen Person stehen, wenn diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden.
Die Begriff Miet- und Pachtzinsen lehnen sich an die zivilrechtlichen Vertragstypen Miet- und Pachtvertrag an. Ein Miet- oder Pachtvertrag liegt nach dem Zivilrecht vor, wenn er in seinem wesentlichen rechtlich Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis darstellt, BFH vom 14.02.1973 – I R 85/71, BStBl. 1973 II 413. Maßgeblich für die Einordnung des Vertrages sind dabei die Hauptpflichten. Unerheblich für die Einordnung des Vertrages ist der Bestand von Nebenpflichten, die dem Vertragstypen Miete oder Pacht nicht entsprechen, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306. Diese haben keinen Einfluss auf die Vertragstypenbestimmung. Neben dem vertraglichen Inhalt kommt auch der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Bedeutung zu, BFH vom 01.06.2022 – III R 56/20, DStR 2023, 26.
Wesensmerkmal eines Mietvertrages im zivilrechtlichen Sinne ist die Verpflichtung der vermietenden Person zur Überlassung der Mietsache in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand an die mietende Person und die Erhaltung der Mietsache während der Mietdauer in diesem Zustand, § 535 Abs. 1 S. 2 BGB. Charakteristisch für einen Pachtvertrag ist, dass die verpachtende Person sich neben der Gebrauchsüberlassung verpflichtet, der pachtenden Person den Genuss der ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte zu gewähren, § 581 Abs. 1 S. 1 BGB.
Eine Einordnung des Vertrages als Miet- oder Pachtvertrag scheidet jedoch aus, wenn der Vertrag neben miet- und pachtvertragstypischen auch wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält. Es liegt dann ein gemischter Vertrag vor.
Lassen sich die durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente eines solches Vertrages voneinander trennen, handelt es sich um Miet- oder Pachtzins, sowie das Entgelt auf die Gebrauchsüberlassung entfällt, BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17 und um eine weitere Vergütung anderer Art.
Trennbar sind Hauptpflichten, wenn ein Nebeneinander verschiedener Vertragstypen vorliegt, die sich einer unterschiedlichen Beurteilung zuführen lassen, FG Münster vom 18.08.2022 – 10 K 1421/19 G, EFG 2022, 1919.
Keine Trennbarkeit ist gegeben, wenn der Vertrag wesentliche miet- und pachtfremde Hauptpflichten enthält, die so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungspflichten verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (typenverschmolzener Vertrag), BFH vom 15.06.1983 – I R 113/79, BStBl. 1984 II 17. In diesem Fällen liegt kein Miet- oder Pachtvertrag mehr vor, BFH vom 25.10.2016 – I R 57/15, BStBl. 2022 II 273. Eine Zuordnung zum Vertragstypus Miet- oder Pachtvertrag scheidet in diesen Fällen aus, BFH vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BStBl. 1957 III 306.
Unerheblich ist im Rahmen der Prüfung der Trennbarkeit, ob Rechtsfragen betreffend den Vertrag nach den Grundsätzen der Miete oder Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden kann, BFH vom 12.07.1960 – I 96/59 S, BStBl. 1960 III 387.
Ob ein Miet- oder Pachtverhältnis mit den vorstehend genannten Rechtsfolgen für die Hinzurechnung vorliegt, bestimmt sich also danach, ob eine Gebrauchsüberlassung mit oder ohne Gewährung der Fruchtziehung gegen Entgelt Hauptpflicht ist.
Verträge über Sponsoring und Werbung enthalten regelmäßig Elemente miet- und pachtvertraglicher Art. Zudem sind Dienstvertrags-, Werkvertrags- und Geschäftsbesorgungselemente regelmäßig Vertragsgenstand von Sponsoring- und Werbeverträgen. Soweit im konkreten Vertrag neben der Gebrauchsüberlassung weitere Hauptpflichten vereinbart sind, die eine gewisse Aktivität der anderen Vertragspartei beinhalten, liegt ein gemischter Vertrag vor. Nicht miet- oder pachtrechtlicher Natur sind insbesondere Werbeleistungen, die über die schlichte zur Verfügungstellung von Werbeflächen hinausgehen. Insoweit stellt nicht die Gebrauchsüberlassung, sondern der Werbeerfolg die Hauptpflicht dar. Zivilrechtlich stellt der Vertrag über die Gebrauchsüberlassung und einen Werbeerfolg einen Vertrag sui generis dar, der auch als gemischter Vertrag qualifiziert. Denn die einzelnen Hauptpflichten lassen sich in diesem Fall weder rechtlich noch wirtschaftlich voneinander trennen. Ähnlich verhält es sich im Fall des Sponsorings, denn die gesponsorte Person verpflichtet sich über die Entfaltung der geförderten Aktivitäten zu kommunizieren, OLG Dresden vom 02.03.2006 – 13 U 2242/05, OLG-Report Dresden, 2007, 253. Eine Hinzurechnung scheidet in diesen Fällen aus.
Verträge betreffend die Anzeige von Werbung auf digitalen Werbeflächen sind nicht auf die Gebrauchsüberlassung gerichtet. Sie sind auf den Werbeerfolg gerichtet und damit werkrechtlicher Art, BGH vom 26.03.2008 – X ZR 70/06, NJW-RR 2008, 1155, BGH vom 22.03.2018 – VII ZR 71/17, WM 2018, 1284. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. d GewStG scheidet damit aus.
Anders verhält es sich jedoch im Fall analoger Bandenwerbung die losgelöst von anderen vertraglichen Regelungen betrachtet werden kann und nicht Teil eines Sponsoringvertrages ist. Diese kann allein mietrechtlicher Art sein, BGH vom 19.06.1984 – X ZR 93/83, NJW 1984, 2406; BGH vom 19.12.2018 – XII ZR 14/18, WM 2018, 1284. Allerdings darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich das Vertragsinteresse auch in diesen Fällen nicht in der Flächenüberlassung erschöpft, sondern auch ein Werbeerfolg durch Durchführung von bestimmten Veranstaltungen geschuldet auch sein kann, BFH vom 07.11.2007 – I R 42/06, BStBl. 2008 II 949.
Verträge betreffend Trikotwerbung enthalten neben den mietrechtlichen Elementen auch die Elemente, die auf den Werbeerfolg durch Verwendung der Trikots bei bestimmten Sportveranstaltungen gerichtet sind. Es wird die sichtbare Verwendung der Trikots geschuldet, BFH vom 09.12.1981 – I R 215/78, BStBl. 1983 II 27. Auch insoweit scheidet eine Hinzurechnung aus.
§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Betreuung von Wohnungsbauten
BFH vom 23.03.2023 – III R 49/20
[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 07.07.2020 – 8 K 8320/17]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die im Gesetz ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.
Grundlegende Voraussetzung der erweiterten Kürzung ist daher, dass sich die Gewerbesteuerpflicht des Unternehmens allein aus der gewählten Rechtsform ergibt und keine originäre gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG vorliegt.
Ausdrücklich erlaubt ist jedoch die Betreuung von Wohnungsbauten sowie die Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes. Hierbei handelt es sich um originär gewerbliche Tätigkeiten. Diese Tätigkeiten sind für die erweiterte Kürzung aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung unschädlich, sofern der Gewinn aus diesen Tätigkeiten gesondert ermittelt wird, § 9 Nr. 1. S. 4 GewStG.
Der Begriff der Betreuung erfasst sowohl die Baubetreuung als auch die Bewirtschaftungsbetreuung, BFH vom 15.04.2021 – IV R 32/18, BStBl. 2021 II 624.
Die Bewirtschaftungsbetreuung umfasst die Verwaltung und die praktische Betreuung des Gesamtobjektes vor Ort. Diese Tätigkeit umfasst die Hauptverantwortung vor Ort in dem Sinne, dass sich die Person um das Gesamtobjekt kümmert und in Abwesenheit des Eigentümers und eines Vertreters der Verwaltung die Hauptverantwortung für das Objekt trägt und als Hauptansprechpartner dient. Diesem weiten Verständnis der Regelung liegt der Zweck des Gesetzes zu Grunde die Schaffung von Wohnraum und die Eigentumsbildung zu fördern, BFH vom 15.04.2021 – IV R 32/18, BStBl. 2021 II 624.
Zur Bewirtschaftungsbetreuung zählt allerdings nicht die entgeltliche Reinigung der Gemeinschaftsflächen in einem fremden Objekt, dessen Betreuung übernommen wurde. Davon zu unterscheiden ist die Reinigung des eigenen Objektes im Rahmen der Verwaltung und Nutzung, BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BStBl. 2017 II 175.
§ 35b Abs. 2 S. 2 GewStG: Bindungswirkung der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
BFH vom 23.03.2023 – IV R 27/19
[Vorinstanz: Niedersächsisches Finanzgericht vom 09.09.2019 – 3 K 52/17]
Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG sind die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Messbetrages des Erhebungszeitraums, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrund gelegt worden sind.
Damit ist eine Anfechtungsklage gegen den Gewerbesteuermessbetrag auch dann zulässig, wenn dieser auf null lautet, BFH vom 10.02.2022 – IV R 33/18.
§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG: Ausschluss der erweiterten Grundbesitzkürzung für Sondervergütungen mit Ausnahme derjengigen für die Überlassung von Grundbesitz
BFH vom 09.03.2023 – IV R 25/20, BStBl. 2023 II 836
[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 03.09.2020 – 9 K 3300/18, G, F, DStRE 2020, 421]
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).
Die Anwendung der erweiterte Grundbesitzkürzung ist jedoch nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG u.a. nach Nr. 1a insoweit ausgeschlossen, wie der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz bezogen hat.
Nach dem Wortlauf der Norm sind damit auch Zinserträge aus der Überlassung von Kapital durch die mitunternehmerisch verbundene Person an die Gesellschaft erzielt und die im Sonderbereich der mitunternehmerisch verbundenen Person bei der Mitunternehmerschaft zu erfassen sind, so auch FG Düsseldorf vom 03.09.2020 – 9 K 3300/18 G, F, DStRE 2020, 421. Dem steht auch nicht entgegen, dass sämtliche Sondervergütungen nach dem Gesetzeswortlauf erfasst werden und sich damit die Frage stellt, ob die Norm überschießende Tendenz hat. Jedenfalls sei eine überschießende Tendenz noch von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Denn Zweck der Regelung sei die Verhinderung von Gestaltungen durch gewerbesteuerpflichtige Dritte, die sich mitunternehmerisch an einer Mitunternehmerschaft beteiligen und damit ihre eigentlich gewerbesteuerpflichtigen Erträge in den Sonderbereich und damit in den Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung verlagern.
Der BFH folgt in seiner Entscheidung nicht den weit verbreiteten Stimmen in der Literatur, die für den Fall, dass die mitunternehmerisch verbundene Person selbst nicht der Gewerbesteuer unterliegt, auch von der Rechtsfolge des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG betroffen sein kann. Er folgt dem eindeutigen Wortlaut der Norm und erkennt keinen Grund im Rahmen einer Auslegung nach Sinn und Zweck oder dem historischen Kontext den Wortlaut teleologisch zu reduzieren.
Der BFH stellt in diesem Zusammenhang klar, dass der in der Entscheidung BFH vom 21.07.2016 – IV R 26/14, BStBl. 2017 II 202 herausgestellte Zweck der Regelung Missbrauch zu vermeiden, auf das Tatbestandsmerkmal „eigenem“ in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG bezogen war.
§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG: Vergütungsempfänger unterliegt selbst nicht der Gewerbesteuer; § 35b Abs. 1 GewStG: Änderung des Körperschaftsteuer- oder Einkommensteuerbescheids
BFH vom 09.03.2023 – IV R 11/20, BStBl. 2023 II 830
[FG Köln vom 25.03.2020 – 12 K 1954/18, EFG 2021, 783]
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.
Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung).
Die erweiterte Grundbesitzkürzung verfolgt dabei den Zweck bestimmte Unternehmen, die nur aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, in bestimmtem Umfang von der Gewerbesteuer durch Kürzung zu entlasten. Strukturelle Voraussetzung der erweiterten Kürzung ist daher die grundsätzlich vermögensverwaltende Tätigkeit der Gesellschaft.
Die erweiterte Kürzung ist darüber hinaus nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG ausgeschlossen, soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG enthält, die eine gesellschaftlich beteiligte Person von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.
Die Norm ist dient insbesondere (BT-DrS 16/11108, 31) der Verhinderung des sog. Bankenbeteiligungsmodells. Sie ist jedoch nicht darauf beschränkt. Das zeigt auch der Wortlaut der Norm, der ausdrücklich nur die Vergütungen für die Überlassung von Grundbesitz von der Regelung des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a S. 1 GewStG ausnimmt. Die Anwendung des Ausschlusstatbestandes ist darüber hinaus nicht davon abhängig, ob die Vergütungsempfänder selbst der Gewerbesteuer unterliegen und mittels der Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft einen gewerbesteuerlichen Vorteil durch die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung erzielen könnten.
Der Anwendungsausschluss ist jedoch nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a S. 2 GewStG nich auf Vergütungen anwendbar, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart wurden und seit dem nicht wesentlich geändert wurden.
Die Änderungsvorschrift des § 35b Abs. 1 S. 1 GewStG setzt voraus, dass die Änderung Einfluss auf die Höhe des Gewerbeertrages oder des vortragsfähigen Gewerbeverlustes hat, § 35b Abs. 1 S. 2 GewStG. Über die Gewinnänderung hinausgehende Änderungen des Gewerbesteuermessbescheides sind möglich, wenn und soweit es durch eine Änderung des Gewinns Auswirkungen auf Hinzurechnungen und Kürzungen nach § 8 und § 9 GewStG kommt, R 35b.1 Abs. 2 S. 3 GewStR 2009. Die Anwendung des § 35b Abs. 1 GewStG scheidet jedoch aus, soweit ein Betrag erstmals der Gewerbesteuer unterworfen werden soll. Insoweit fehlt es an einer Änderung im Sinne des § 35b Abs. 1 S. 1 GewStG.