Kategorie: Rechtsprechung
Geschützt: § 10a GewStG: Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
§ 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG: Gewerbesteuerpflicht des neu gebildeten Betriebservermögens bei einer Auflösung oder Veräußerung innerhalb der Frist des § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG.
BFH vom 14.03.2024 – IV R 20/21
[Vorverfahren: FG Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/19]
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach § 6 GewStG nach dem Gewerbeertrag.
Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des
Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns,
der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Teil des Gewerbeertrages ist auch der Aufgabe- und Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3 S. 1 1. HS GewStG. Denn nach der ausdrücklichen Regelung des § 18 Abs. 3 S. 1 1. HS UmwStG unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer. Dieser entsteht, wenn der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert wird. Diese Regelung flankiert die Möglichkeit der Buchwertfortführung bei einer Umwandlung auf ein Personenunternehmen dahingehend, dass die im Rahmen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften bestehende Steuerpflicht eines Auflösungs- oder Veräußerungsgewinns für einen Übergangszeitraum im Rahmen der Besteuerung der folgenden Personenunternehmung noch fortbesteht. Die Regelung des § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG verhindert die Umwandlung zur gewerbesteuerfreien Auflösung oder Veräußerung. Dieses Ziel verfolgte bereits § 18 Abs. 4 UmwStG a.F., BFH vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BStBl. 2016 II 553.
Nach § 18 Abs. 3 S. 1 2. HS UmwStG gilt die Steuerpflicht auch soweit der Gewinn auf Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb des übernehmenden Personenunternehmens vorhanden war.
Nach § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG gilt S. 1 entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an einer Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. In dem letzten Fall umfasst der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn auch das Sonderbetriebsvermögen.
Vor dem Hintergrund der fortgeltenden Gewerbesteuerverstrickung des Vermögens der Kapitalgesellschaft war schon nach § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. das Betriebsvermögen, das bereits bei Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden war, nicht erfasst, BFH vom 16.11.2005 – X R 6/04, BStBl. 2008 II 62; BFH vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BStBl. 2008 II 69. Mit der gesetzlichen Neufassung in § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG 2006 wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass der gesamte Auflösungs- und Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt.
Das gilt entgegen der vorinstanzlichen Auffassung des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/19 auch für den Fall des identitätswahrenden Formwechsels. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz fehlt es bei einem identitätswahrenden Formwechsel nicht an einem übernehmenden Personenunternehmen. Denn das Umwandlungssteuergesetz fingiert im Fall des Formwechsels einen Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf ein Personenunternehmen.
Der Gewerbesteuer unterliegt jedoch nur der Gewinn, der den veräußerten Kommanditanteil betrifft. Nicht der Besteuerung unterliegt der Gewinn, der auf das Sonderbetriebsvermögen entfällt, a.A. FG Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/19.
Dem liegt zu Grunde, dass das erst im Zuge der Umwandlung oder nach dieser gebildetes Betriebsvermögen nicht der Besteuerung im Rahmen des § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG unterliegt. Das ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, deren Zweck darin besteht, eine Umwandlung zum Zwecke der anschließenden gewerbesteuerfreien Veräußerung vorzunehmen. Soweit allerdings neues Betriebsvermögen erst nach der Umwandlung entsteht, besteht die Gefahr der Umwandlung zum Zwecke der Vermeidung einer Gewerbesteuerbelastung nicht. An der abweichenden Ansicht im obiter dictum in der Entscheidung BFH vom 16.12.2009 – IV R 22/08, BStBl. 2010 II 736 hält der BFH nicht fest.
Soweit die Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl. 2011 I 1314, Rz. 18.09, und das FG Münster vom 09.06.2016 – 6 K 1314/15 G, F, eine abweichende Ansicht vertreten, lässt sich diese auch nicht dadurch rechtfertigen, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG gegenüber demjenigen des bisherigen § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. habe erweitern wollen. Denn soweit das Betriebsvermögen erst mit der Umwandlung begründet wurde, handelt es sich gerade nicht um Betriebsvermögen, das im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft bereits vorhanden war. Nichts anderes ergibt sich aus der Tatsache, dass nach § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG nicht die historischen stillen Reserven, die bei der Umwandlung vorhanden waren, sondern die stillen Reserven bei Auflösung oder Veräußerung vorhanden sind versteuert werden. Denn diese Rechtsfolge tritt nur für das Betriebsvermögen ein, das vom sachlichen Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG umfasst ist.
§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: Mittelbare Kostentragung durch Sozialversicherungsträger bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege
FG Düsseldorf vom 13.03.2024 – 7 K 2517/21 G
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
Nach § 3 Nr. 20 lit. d GewStG sind bestimmte Pflegeeinrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit. Das sind Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen.
Weitere Voraussetzung ist, dass im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen werden.
Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und nicht persönlich. Von der Gewerbesteuer befreit ist lediglich der Teil des Gewerbeertrages, der aus dem Betrieb der Einrichtung resultiert. Denn der Zweck der Befreiung besteht darin die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten, BFH vom 22.10.2003 – I R 65/02, BStBl. 2004 II 300. Erträge aus anderen als den begünstigen Tätigkeiten unterliegen als nicht befreite Erträge der Gewerbesteuer, BFH vom 01.09.2021 – III R 20/19, BStBl. 2022 II 83; vgl. zur identischen Zweckrichtung des § 3 Nr. 20 lit. b) GewStG BFH vom 22.06.2011 – I R 59/10, BFH/NV 2012, 61 sowie zu § 3 Nr. 20 lit. c) GewStG BFH vom 22.06.2011 – I R 43/10, BStBl. 2011 II 892. Denn nur insoweit entstehen Kosten für den Sozialversicherungsträger.
Nicht notwendig ist, dass die Vergütung der steuerpflichtigen Person unmittelbar von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe direkt an die steuerpflichtige Person gezahlt werden. Denn die Steuerbefreiung ist tätigkeitsbezogen ausgestaltet und lässt nicht erkennen, dass zudem auf die zivilrechtliche Leistungsbeziehung abzustellen ist. Dafür spricht auch, dass anderenfalls eine nachträglich Kostenerstattung durch den Sozialversicherungsträger ebenfalls zur Versagung der Steuerbefreiung führen würde. Das würde dem Zweck der Norm die Sozialversicherungsträger zu entlasten nicht gerecht werden.
§ 10a GewStG, § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG, § 8c KStG: Wegfall des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages bei Gesellschafterwechsel im Fall einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft
FG Düsseldorf vom 07.03.2024 – 9 K 382/23 G, F
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach § 6 GewStG nach dem Gewerbeertrag.
Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des
Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns,
der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist nach § 10a S. 4 GewStG der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages erfolgt nach § 10a S. 2 GewStG bis zum Betrag von EUR 1 Mio. uneingeschränkt und darüber hinaus in Höhe von bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zu Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.
Auf die Fehlbeträge sind nach § 10a S. 10 1. HS GewStG § 8c KStG sowie nach § 10a S. 11 GewStG § 8d KStG entsprechend anwendbar.
Nach einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG sind negative Einkünfte nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG nicht mehr abzugsfähig. Auf Antrag ist diese Rechtsfolge nach § 8d Abs. 1 S. 1 KStG unter weiteren Voraussetzunge nicht anzuwenden. Das gilt jedoch nach § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG nicht, wenn die Körperschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem schädlichen Beteiligungserwerb vorausgeht, an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist.
Soweit § 10a S. 11 GewStG lediglich eine entsprechende Anwendung des § 8d KStG anordnet eröffnet er den Spielraum den Anwendungsausschluss § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG für Zwecke der Gewerbebesteuerung entsprechend dem Zweck der Vorschrift nur für Missbrauchsfälle. Da eine Personengesellschaft selbst Gewerbesteuerobjekt im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG ist und nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, scheidet ein Missbrauch im Rahmen der gewerbesteuerlichen Verlustverrechnung strukturell aus, so dass die Regelung nicht zur Anwendung zu bringen ist.
§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: ambulant betreutes Wohnen
FG Köln vom 27.02.2024 – 11 K 1719/15
[Nichtzulassungsbeschwerde: VIII B 25/24]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.
Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. § 18 Abs. 1 EStG listet die Tätigkeiten auf, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit ambulant betreuten Wohnens, im Entscheidungsfall solche auf dem Gebiet der Eingliederungshilfe nach § 71 Abs. 1 SGB XI und der Betreuung von behinderten Menschen sowie Suchtkranken, fallen nicht hierunter. Diese Tätigkeiten gehören nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten Katalogberufs. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.
Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, wird die Tätigkeit auch nicht leitend und eigenverantwortlich ausgeübt.
Die Tätigkeit ist damit gewerbesteuerbar. Sie ist jedoch von der Gewerbesteuer unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG befreit.
Da § 3 Nr. 20 GewStG nicht die Befreiung rechtsformunabhängig auf bestimmte Einrichtungen bezieht ist auch der ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI der Befreiungstatbestand eröffnet, denn die der Pflege und Versorgung bestimmter Personen dienende Einrichtung ist Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.
Des weiteren setzt § 3 Nr. 20 lit. d GewStG voraus, dass mindestens 40 % der Pflegekosten aus bestimmten Kostenträgern – hier der Sozialhilfe – getragen werden.
[Hinweis: Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG war aufgrund der Ausdehnung des Tatbestandes auf ambulante Einrichtungen ab dem 31.07.2014 noch nicht möglich.]
§ 35b Abs. 2 S. 4 GewStG i.V.m. § 181 Abs. 5 S. 1 AO: Änderung eines Verlustfeststellungsbescheides nach Ablauf der Festsetzungsfrist
BFH vom 23.02.2024 – IX B 118/22, AO-StB 2024, 95
[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 29.09.2022 – 14 K 3301/20 E, F, NWB WAAAJ-66758]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den mitunternehmerisch verbundenen Personen zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.
Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG sind Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes im Sinne des § 10a S. 6 GewStG zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist.
Die Feststellungsfrist für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes endet dabei nicht vor der Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festzustellen ist, § 35b Abs. 2 S. 4 1. HS GewStG. Nach § 35b Abs. 2 S. 4 2. HS GewStG in Verbindung mit § 181 Abs. 5 S. 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Feststellungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gesetz bringt damit die dienende Funktion des Feststellungsverfahren zum Ausdruck, BT-DrS VI/1982, 157. Die verfahrensrechtliche Selbständigkeit des Feststellungsverfahrens tritt hinter der materiellen Richtigkeit von Steuerfestsetzung, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, zurück, BFH vom 12.06.2022 – XI R 26/01, BStBl. 2022 II 681. Allerdings setzt die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO nach § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG voraus, dass die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes durch die Finanzverwaltung pflichtwidrig unterlassen wurde, da ansonsten die Festsetzungsfrist faktisch nicht enden würde, BT-DrS 16/2712, 40.
Ein pflichtwidriges Unterlassen liegt jedoch nicht vor, wenn eine materiell unzutreffende Verlustfeststellung nicht innerhalb der Festsetzungsfrist geändert wird, BFH vom 11.02.2015 – I R 5/13, BStBl. 2016 II 353. Das Gesetz erfasst lediglich die erstmalige Festsetzung des Gewerbeverlustes.
Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: umgekehrte Betriebsaufspaltung
§ 7 S. 3 1. Var. GewStG: Fiktion des Gewerbeertrages im Fall der Tonnagebesteuerung
BFH vom 22.02.2024 – IV R 14/21, BStBl. 2024 II 408
[Vorinstanz: FG Hamburg vom 04.05.2021 – 2 K 61/19]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG dem Grunde nach jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Der Begriff des Gewerbebetriebes ist einkommensteuerrechtlicher Natur, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach dem Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer unterliegt der Gewerbebetrieb eines Personenunternehmens der Gewerbesteuer jedoch nur während der werbenden Phase. Nach Beendigung der werbenden Phase unterliegen Gewinne oder Verluste eines Personenunternehmens nicht mehr der Gewerbesteuer, BFH vom 18.05.2017 – IV R 30/15, BFH/NV 2017, 1191.
Die Gewerbesteuer bemisst sich nach § 6 GewStG nach dem Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Nach § 7 S. 3 1.Var. GewStG gilt allerdings der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag im Sinne des § 7 S. 1 GewStG.
Nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG sind dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.
Die Regelung setzt eine sachliche und persönliche Steuerpflicht voraus und fingiert diese nicht.
§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Physiotherapie
FG Sachsen vom 13.02.2024 – 5 K 262/23