Kategorie: Rechtsprechung

§ 10a GewStG, § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG, § 8c KStG: Wegfall des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages bei Gesellschafterwechsel im Fall einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft

FG Düsseldorf vom 07.03.2024 – 9 K 382/23 G, F

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach § 6 GewStG nach dem Gewerbeertrag.
Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des
Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns,
der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist nach § 10a S. 4 GewStG der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages erfolgt nach § 10a S. 2 GewStG bis zum Betrag von EUR 1 Mio. uneingeschränkt und darüber hinaus in Höhe von bis zu 60 % um nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zu Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Auf die Fehlbeträge sind nach § 10a S. 10 1. HS GewStG § 8c KStG sowie nach § 10a S. 11 GewStG § 8d KStG entsprechend anwendbar.

Nach einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG sind negative Einkünfte nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG nicht mehr abzugsfähig. Auf Antrag ist diese Rechtsfolge nach § 8d Abs. 1 S. 1 KStG unter weiteren Voraussetzunge nicht anzuwenden. Das gilt jedoch nach § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG nicht, wenn die Körperschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem schädlichen Beteiligungserwerb vorausgeht, an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist.

Soweit § 10a S. 11 GewStG lediglich eine entsprechende Anwendung des § 8d KStG anordnet eröffnet er den Spielraum den Anwendungsausschluss § 8d Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG für Zwecke der Gewerbebesteuerung entsprechend dem Zweck der Vorschrift nur für Missbrauchsfälle. Da eine Personengesellschaft selbst Gewerbesteuerobjekt im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG ist und nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, scheidet ein Missbrauch im Rahmen der gewerbesteuerlichen Verlustverrechnung strukturell aus, so dass die Regelung nicht zur Anwendung zu bringen ist.

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: ambulant betreutes Wohnen

FG Köln vom 27.02.2024 – 11 K 1719/15

[Nichtzulassungsbeschwerde: VIII B 25/24]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. § 18 Abs. 1 EStG listet die Tätigkeiten auf, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit ambulant betreuten Wohnens, im Entscheidungsfall solche auf dem Gebiet der Eingliederungshilfe nach § 71 Abs. 1 SGB XI und der Betreuung von behinderten Menschen sowie Suchtkranken, fallen nicht hierunter. Diese Tätigkeiten gehören nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten Katalogberufs. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.

Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, wird die Tätigkeit auch nicht leitend und eigenverantwortlich ausgeübt.

Die Tätigkeit ist damit gewerbesteuerbar. Sie ist jedoch von der Gewerbesteuer unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG befreit.

Da § 3 Nr. 20 GewStG nicht die Befreiung rechtsformunabhängig auf bestimmte Einrichtungen bezieht ist auch der ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI der Befreiungstatbestand eröffnet, denn die der Pflege und Versorgung bestimmter Personen dienende Einrichtung ist Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.

Des weiteren setzt § 3 Nr. 20 lit. d GewStG voraus, dass mindestens 40 % der Pflegekosten aus bestimmten Kostenträgern – hier der Sozialhilfe – getragen werden.

[Hinweis: Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG war aufgrund der Ausdehnung des Tatbestandes auf ambulante Einrichtungen ab dem 31.07.2014 noch nicht möglich.]

§ 35b Abs. 2 S. 4 GewStG i.V.m. § 181 Abs. 5 S. 1 AO: Änderung eines Verlustfeststellungsbescheides nach Ablauf der Festsetzungsfrist

BFH vom 23.02.2024 – IX B 118/22, AO-StB 2024, 95

[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 29.09.2022 – 14 K 3301/20 E, F, NWB WAAAJ-66758]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den mitunternehmerisch verbundenen Personen zuzurechnen. Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden, bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG sind Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes im Sinne des § 10a S. 6 GewStG zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist.

Die Feststellungsfrist für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes endet dabei nicht vor der Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festzustellen ist, § 35b Abs. 2 S. 4 1. HS GewStG. Nach § 35b Abs. 2 S. 4 2. HS GewStG in Verbindung mit § 181 Abs. 5 S. 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Feststellungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gesetz bringt damit die dienende Funktion des Feststellungsverfahren zum Ausdruck, BT-DrS VI/1982, 157. Die verfahrensrechtliche Selbständigkeit des Feststellungsverfahrens tritt hinter der materiellen Richtigkeit von Steuerfestsetzung, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, zurück, BFH vom 12.06.2022 – XI R 26/01, BStBl. 2022 II 681. Allerdings setzt die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO nach § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG voraus, dass die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes durch die Finanzverwaltung pflichtwidrig unterlassen wurde, da ansonsten die Festsetzungsfrist faktisch nicht enden würde, BT-DrS 16/2712, 40.

Ein pflichtwidriges Unterlassen liegt jedoch nicht vor, wenn eine materiell unzutreffende Verlustfeststellung nicht innerhalb der Festsetzungsfrist geändert wird, BFH vom 11.02.2015 – I R 5/13, BStBl. 2016 II 353. Das Gesetz erfasst lediglich die erstmalige Festsetzung des Gewerbeverlustes.

Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: umgekehrte Betriebsaufspaltung

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§ 7 S. 3 1. Var. GewStG: Fiktion des Gewerbeertrages im Fall der Tonnagebesteuerung

BFH vom 22.02.2024 – IV R 14/21, BStBl. 2024 II 408

[Vorinstanz: FG Hamburg vom 04.05.2021 – 2 K 61/19]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG dem Grunde nach jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Der Begriff des Gewerbebetriebes ist einkommensteuerrechtlicher Natur, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach dem Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer unterliegt der Gewerbebetrieb eines Personenunternehmens der Gewerbesteuer jedoch nur während der werbenden Phase. Nach Beendigung der werbenden Phase unterliegen Gewinne oder Verluste eines Personenunternehmens nicht mehr der Gewerbesteuer, BFH vom 18.05.2017 – IV R 30/15, BFH/NV 2017, 1191.

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach § 6 GewStG nach dem Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 7 S. 3 1.Var. GewStG gilt allerdings der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag im Sinne des § 7 S. 1 GewStG.

Nach § 5a Abs. 4a S. 3 EStG sind dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.

Die Regelung setzt eine sachliche und persönliche Steuerpflicht voraus und fingiert diese nicht.

Geschützt: § 10a GewStG: Übergang eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft bei Einbringung des Betriebes nach § 24 UmwStG

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§ 35 Abs. 2 S. 2 EStG: allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel des persönlich haftenden Gesellschafters der KGaA

BFH vom 24.01.2024 – I R 54/20, GmbH-StB 2024, 274

[Vorinstanz: FG Münster vom 04.12.2019 – 9 K 149/17 F, EFG 2020, 720]

Die tarifliche Einkommensteuer, die um bestimmte Beträge gemindert ist, ist zu ermäßigen soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, § 35 Abs. 1 S. 1 EStG.

Die Ermäßigung beträgt bei Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Tätigkeit als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) nach § 35 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. Var. EStG das Vierfache des jeweils für den Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag. Der Abzug ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt, § 35 Abs. 1 S. 5 EStG.

Für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG sind der Gewerbesteuer-Messbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die persönlich haftenden Gesellschaft entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen, § 35 Abs. 2 S. 1 EStG.

Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richte sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen, § 35 Abs. 2 S. 2 EStG. Eine entsprechende Regelung ist dem Gesetz für den Fall der Ermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht enthalten.

Die ursprünglich vorgesehene besondere Regelung zur Anrechnung bei persönlich haftenden Gesellschaftern einer KGaA (BT-DrS 14/2683, 6 und 116) wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses (BT-DrS 14/3366, 19 und 119) nicht umgesetzt. Die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer erfolgt daher unter rechtsformspezifischer Auslegung der allgemein für einen Mitunternehmer formulierten Regelung des § 35 Abs. 2 S. 2 EStG unter Heranziehung des abziehbaren Teils des Gewinns, der an den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt wird, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, und der zu den gewerblichen Einkünften des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nach § 15 Abs. 1 2. 1 Nr. 3 2. Var. EStG zählt. Denn diese sind, soweit sie gewinnabhängig sind, nach § 8 Nr. 4 GewStG dem Gewinn der KGaA für gewerbesteuerliche Zwecke wieder hinzuzurechnen und sind beim persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA, bei dem sie zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG führen, nach § 9 Nr. 2b GewStG zu kürzen, so dass diese bei der Gewerbebesteuerung der KGaA zu berücksichtigen sind. Eine Gewerbebesteuerung beim persönlich haftenden Gesellschafter erfolgt nicht.

Der Ansicht der Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 03.11.2016, Rn. 27, BStBl. 2016 I 1187 (Anhang 15 ESt-Handbuch 2016) [a.A. noch BMF-Schreiben vom 19.09.2007, Rn. 27, BStBl. 2007 I 701] und des FG Münster, vom 04.12.2019 – 9 K 149/17 F, EFG 2020, 720 in der Vorinstanz die Ansicht, dass unter Vorabgewinne gewinnunabhängige und sowie gewinnabhängige Sondervergütungen des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA zu fassen sind, folgte der BFH nicht.

Dem entgegen sind Sondervergütungen im Sinne des § 35 Abs. 2 S. 2 EStG, die bei der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages sowie der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nicht zu berücksichtigen sind, im Falle des persönlich haftenden Gesellschafters der KGaA die gewinnunabhängigen Tätigkeitsvergütungen nach § 288 Abs. 3 AktG sowie vom Ergebnis unabhängige Gewinnanteile.

Geschützt: § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: vorherige Übereignung von Hotelinventar mit der Maßgabe der späteren Rückübereignung

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