Kategorie: GewStG

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Mitvermietung einer Mineralwasserquelle

BFH vom 26.02.1992 – I R 53/90, BStBl. 1992 II 738

[Vorinstanz: EFG 1987, 111]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben lediglich Tätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist. Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist wegen des Ausschließlichkeitserfordernisses zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit vermögensverwaltender Natur ist. Etwas anderes gilt jedoch, wenn es sich bei der Tätigkeit um eine der in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG gesetzlich ausdrücklich zugelassenen Ausnahmen handelt. Diese darf allerdings den Charakter eines Nebengeschäftes nicht überschreiten. Diese Grenze ist jedenfalls dann überschritten, wenn die Gewinne aus der Tätigkeit 10 % des steuerpflichtigen Gesamtgewinn überschreiten, BFH vom 12.09.1985 – VIII R 241/81, BFHE 145/71. Maßgeblich ist dabei der Anteil am Reingewinn, BFH vom 31.07.1980 – I R 30/77, BStBl. 1985 II 662. Obwohl sich der Charakter einer Tätigkeit nicht aus deren wirtschaftlichem Erfolg, sondenr aus deren Umfang ergibt.

Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgütern unschädlich ist, wenn diese zwingend notwendige Voraussetzung für eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes ist, BFH vom 27.04.1977 – I R 214/75, BStBl. 1977 II 776. Dabei geht die Rechtsprechung davon aus, dass es sich auch bei dieser Tätigkeit um ein Nebengeschäft handeln muss, BFH vom 27.04.1977 – I R 214/75, BStBl. 1977 II 776. Die Rechtsprechung stellt das für die wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung zwingend notwendiger Nebengeschäfte den gesetzlich zugelassenen Nebengeschäften gleich, obwohl es sich insoweit nicht um eine Nebengeschäft, sondern um einen zwingend notwendigen Teil der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes handelt.

Grundbesitz im Sinne der Kürzungsvorschrift ist der bewertungsrechtliche Grundbesitz, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778. Denn die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG. Deren Funktion ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer. Sie knüpft daher an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff an. Bewertungsrechtlich ist der Grundbesitz in § 68 BewG definiert. Zum Grundbesitz zählen nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör.

Nicht zum Grundbesitz zählen nach § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 BewG Mineralgewinnungsrecht, BFH vom 18.02.1977 – III R 39/75, BStBl. 1977 II 403. Dem liegt zu Grunde, dass das Mineralgewinnungsrecht aufgrund behördlicher Bewilligung den Bodenschatz zu gewinnen entsteht, Gürsching/Stenger, BewG, § 100 BewG Nr. 29. Das Minderalgewinnungsrecht stellt damit keinen Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG dar, BFH vom 26.05.1976 – I R 74/73, BStBl. 1976 II 721.

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Beteiligung an einer gewerblich (geprägten) Personengesellschaft

BFH vom 22.01.1992 – I R 61/90, BStBl. 1992 II 628

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG steht der steuerpflichtigen Person auf Antrag statt der Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG die erweiterte Grundbesitzkürzung zu.

Voraussetzung für die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung ist u.a., dass die steuerpflichtige Person ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt.

Neben der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes erlaubt der Gesetzgeber weitere Tätigkeiten, die in § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG ausgezählt sind. Diese Aufzählung ist abschließend, wie sich aus der einleitenden Formulierung ausschließlich ergibt.

Nicht in der Aufzählung der unschädlichen Nebentätigkeit des § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG erfasst ist die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Insbesondere stellt das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft keine Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen dar. Die Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG setzt voraus, dass insoweit grundsätzlich Einkünfte aus § 20 EStG erzielt werden. Das ist bei mitunternehmerischen Beteiligungen jedoch nicht der Fall.

Auch liegt kein Fall der Betreuung von Wohnungsbauten oder der Errichtung und Veräußerung der in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG Gebäudearten vor.

Das Halten einer mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblich geprägten Gesellschaft versperrt daher die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung.

Auf die Frage, ob der Grundbesitz, den die gewerblich geprägte Gesellschaft verwaltet und nutzt und der dieser die erweiterte Kürzung eröffnet, auch eigener Grundbesitz der mitunternehmerisch beteiligt Person ist, kommt es nicht an. Soweit diese Frage in die Entscheidungsgründe eingeflossen sind, kommt dem keine tragende Bedeutung zu.

[Hinweis: Aus der Rechtsprechung des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/18, DB 2019, 762 ergibt sich, dass das Grundvermögen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, an der eine andere Gesellschaft beteiligt ist, dieser als eigener Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zugerechnet wird. Für den Fall der Beteiligung an einer gewerblich geprägten Gesellschaft scheidet die Anwednung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO aus.]

§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: Überlassung von Betriebsvorrichtungen

BFH vom 22.08.1990 – I R 66/88, BStBl. 1991 II 249

[Vorinstanz: FG Hamburg]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Grundbesitzkürzung). Voraussetzung dafür ist, dass das steuerpflichtige Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder daneben Nebentätigkeiten ausübt, die in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG ausdrückliche Erwähnung finden, sofern die Anwendung der erweiterten Grundbesitzkürzung nicht nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG ausgeschlossen ist.

Zweck der Regelung ist die Vermeidung einer Schlechterstellung einer grundbesitzenden Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, gegenüber einer vermögensverwaltenden Gesellschaft.

Die erweiterte Grundbesitzkürzung ist wegen des Ausschließlichkeitserfordernisses zu versagen, wenn neben dem Grundbesitz auch anderes Vermögen verwaltet und genutzt wird. Das gilt selbst dann, wenn diese Tätigkeit vermögensverwaltender Natur ist. Eine Ausnahme besteht jedoch für die in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausdrücklich zugelassenen Tätigkeiten, die neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ausgeübt werden dürfen. Zudem erkennt die Rechtsprechung an, dass die Überlassung von sonstigen Wirtschaftsgüter unschädlich ist, wenn die Überlassung zwingend notwendig für eine wirtschaftlich sinnvolle Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes ist.

Grundbesitz im Sinne der Kürzungsvorschrift ist der bewertungsrechtliche Grundbesitz, BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405. Denn die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG. Deren Funktion ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer. Sie knüpft daher an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff an. Denn auch die Besteuerungsgrundlage der Grundsteuer knüpft an den bewertungsrechtlichen Grundbesitzbegriff. Bewertungsrechtlich ist der Grundbesitz in § 68 BewG definiert. Zum Grundbesitz zählen nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Diese Auslegung stimmt mit dem Begriffsverständnis zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. und § 9 Nr. 4 GewStG a.F. überein und vermeidet Besteuerungslücken, die durch ein unterschiedliches Begriffsverständnis hervorgerufen werden.

Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die Bestandteil eines Grundstücks oder Gebäudes sind, gehören zu einer Betriebsanlage (Betriebsvorrichtungen) und nicht zum Grundbesitz, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind, § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zivilrechtlich kein Bestandteil eines Grundstücks sind, sind selbständige bewegliche Sachen, deren Verwaltung und Nutzung dem Ausschließlichkeitserfordernis der erweiterten Kürzung widerspricht und damit die Gewährung der erweiterten Grundbesitzkürzung entgegenstehen.

Die Mitvermietung der nicht mit dem Grundstück verbundene Betriebsvorrichtung schließt die erweiterte Kürzung regelmäßig aus, BFH vom 23.07.1969 – I R 134/66, BStBl. 1969, II 664. Das gilt jedenfalls dann, wenn erhebliche Bestände an Betriebsvorrichtungen zusammen mit einem Fabrikgrundstück überlassen werden, RFH vom 16.05.1939 – I 160/39, RStBl. 1939, 790. Werden indes Einbauten mitvermietet, die nur deshalb Betriebsvorrichtungen sind, weil sie einem Gewerbebetrieb des Mieters dienen und der Vermietungstätigkeit keinen gewerblichen Charakter geben, schließen diese die erweiterte Kürzung nicht aus, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778.

[Hinweis: Bewertungsrechtlich setzt die Annahme einer Betriebsvorrichtung voraus, dass eine Sache mit dem Grund und Boden bzw. dem Gebäude fest verbunden ist und es sich deswegen zivilrechtlich um einen Bestandteil des Grundstücks oder Gebäudes handelt. Für diesen Fall regelt § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG, dass abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage die Betriebsvorrichtung nicht zum Grundvermögen zählt. Soweit die gewerbesteuerliche Rechtsprechung, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778, davon ausgeht, dass die Überlassung einer Sache dann keinen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsprinzip des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG darstellt, wenn die Sache nur deswegen als Betriebsvorrichtung qualifiziert, weil erst die konkrete Nutzung der Sache zur Verwirklichung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG führt, ist zu beachten, dass bewertungsrechtlich erst die konkrete Nutzung der Sache durch die nutzende Person zur Verwirklichung des Tatbestandes führt. Im Ergebnis würde dann jede Nutzungsüberlassung betreffend eine Betriebsvorrichtung keinen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsprinzip darstellen. Das Ausschließlichkeitserordernis würde in diesen Fällen leer laufen.]

Unabhängig von der Frage, ob der Rechtsprechung des BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778 gefolgt werden kann, ist deren Anwendung jedenfalls ausgeschlossen sein, wenn die Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung nahezu die Hälfte der Herstellungskosten des Gebäudes betragen und damit ca. 1/3 der Gesamtherstellungskosten auf die Betriebsvorrichtung entfallen.

§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG: Kapitalanlage der Vorgesellschaft begründet nur im Ausnahmefall eine Gewerbesteuerpflicht

BFH vom 18.07.1990 – I R 98/87, BStBl. 1990 II 1073

Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Dem entsprechend unterliegt die Tätigkeit der Gewerbesteuer soweit sie im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Bei der Vorgesellschaft handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium, die noch nicht im Handelsregister eingetragen ist. Gesellschaftsrechtlich ist diese Gesellschaft zwar mit der späteren Kapitalgesellschaft identisch. Gewerbesteuerlich greift die Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG jedoch noch nicht. Eine Vorgesellschaft, der die Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Recht zukommt, unterliegt nur dann der Gewerbesteuer, wenn sie originär gewerblich tätig ist.

Legt die Vorgesellschaft das bereits eingezahlte Stammkapital verzinslich an, handelt es sich insoweit nur um eine vermögensverwaltende Tätigkeit. Auch fehlt eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Zwischen der Vorgesellschaft und der späteren Kapitalgesellschaft besteht insoweit ein Bruch, so bereits BFH vom 08.04.1960 – III 129/57 U, BStBl. 1960 III 319. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Gesellschafter der Vorgesellschaft allesamt der Gewerbesteuer unterliegen.