Kategorie: § 05 GewStG
§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG: Veräußerung einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft vor Beginn der sachlichen Steuerpflicht der Mitunternehmerschaft
FG Bremen vom 15.09.2022 – 1 K 20/20 (6), DStR 2023, 1131
[Revision: BFH vom 11.12.2025 – III R 38/22, BB 2026, 853]
Der Gewerbesteuer unterliegt der stehende Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, soweit er im Inland betrieben wird. Der Begriff des Gewerbebetriebes ist nach § 2 Abs. 1. S 2 GewStG einkommensteuerrechtlicher Natur. Gewerbebetrieb ist damit vorrangig der originäre Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Mit der Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht.
Die Gründung von Projektgesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft mit dem Ziel des Verkaufes der Beteiligungen sowie deren Ingangsetzung stellt keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG dar. Insbesondere qualifiziert die Tätigkeit nicht als Handel, da Gegenstand des Handels Wirtschaftsgüter sind. Die Beteiligung an Personengesellschaften sind keine Wirtschaftsgüter, BFH vom 07.12.2023 -IV R 11/21, BFH/NV 2024, 283. Der Anteil an einer Mitunternehmerschaft verkörpert vielmehr die Zusammenfassung aller Anteile an Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bzw. die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.
Daneben gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Gründet mithin eine Kapitalgesellschaft Projektpersonengesellschaften mit dem Ziel die Beteiligung an diesen Gesellschaften wieder zu verkaufen, betreibt sie einen Gewerbebetrieb.
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Der Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommen- und des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 GewStG. Dieser umfasst auch den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils.
Veräußerungs- und Aufgabeergebnisse betreffend Beteiligungen an Personengesellschaften werden auf Ebene der beteiligten Person erfasst. Diese Rechtsfolge des § 7 S. 1 GewStG wurde in der Vergangenheit dahingehend teleologisch reduziert, dass die Veräußerungs- und Aufgabeergebnisse aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausgenommen wurden. Denn dem Veräußerungs- und Aufgabegewinn liegen die in der Personengesellschaft ruhenden stillen Reserven zu Grunde, deren Versteuerung nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG durch die Personengesellschaft und nicht durch den Mitunternehmer erfolgt.
Die Einführung des § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG führt nun dazu, dass Veräußerungs- und Aufgabeergebnisse in die Besteuerung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind, deren Anteile veräußert oder aufgegeben werden. Es ist daher fraglich, ob § 7 S. 1 GewStG weiterhin teleologisch zu reduzieren ist oder auf Ebene der mitunternehmerisch beteiligten Person die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG bzw. die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG zur Anwendung gelangt.
Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass die steuerliche Erfassung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen die sachliche Steuerpflicht voraussetzt und diese nicht begründet. Eine Veräußerung oder Aufgabe vor Beginn der sachlichen Steuerpflicht wird daher von § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG nicht erfasst, BFH vom 20.02.2025 – IV R 23/22, DStZ 2025, 478. Dem entgegen setzt die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG nicht voraus, dass Gewinn auf Ebene der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BStBl. 2022 II 674. Denn § 9 Nr. 2 GewStG soll nicht nur eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuern vermeiden, sondern auch sicherstellen, dass die gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestände sowie die systembedingten Modifikationen betreffend die Anlaufverlust sowie die Veräußerungs- und Aufgabeergebnisse nicht durch eine steuerliche Erfassung auf Ebene der mitunternehmerisch verbundenen Person unterlaufen werden.
Da jedenfalls die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG oder die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG zur Anwendung gelangt, unterliegen die Veräußerungs- und Aufgabeergebnisse nicht der Besteuerung bei der mitunternehmerisch beteiligten Person.
§ 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 GewStG: Freibetrag im Erhebungszeitraum der Anwachsung
BFH vom 25.04.2018 – IV R 8/16, BStBl. 2018 II 484
[Vorinstanz: Sächsisches FG vom 13.01.2016 – 8 K 863/14]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehenden Gewerbebetrie, soweit er im Inland betrieben wird.
Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Das ist derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird die Tätigkeit von einer Personengesellschaft ausgeübt, ist die Gesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Das gilt auch für die Gewerbesteuern, die durch den Betrieb der Gesellschaft entstanden sind.
Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, obwohl das Unternehmen fortbesteht, § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG voraus, dass sämtliche Mitunternehmer aus der Personengesellschaft ausscheiden, BFH vom 26.08.1993 – I R 133/90, BStBl. 1995 II 791. Das gilt auch soweit eine mitunternehmerisch beteiligte Person weder am Gewinn und Verlust der Mitunternehmerschaft beteiligt noch vermögensmäßig an den stillen Reserversen oder am Liquidationserlös der Gesellschaft beteiligt ist. Der Anwendungsfall des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG ist im Fall der Anwachsung aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters nicht eröffnet. Im Fall der Anwachsung führt der Gesellschafter, auf den die Mitunternehmerschaft anwächst, das Unternehmen fort. Die sachliche Steuerpflicht des Unternehmens besteht fort.
Allerdings wechselt die persönliche Steuerpflicht. Steuerschuldner war bisher nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Personengesellschaft. Durch die Anwachsung kommt es dann zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft. Steuerschuldner ist fortan die Person, auf die das Vermögen der Gesellschaft angewachsen ist.
Der Wechsel der Steuerschuldnerschaft führt dazu, dass dem jeweiligen Steuerschuldner nur der Teil der Steuerschuld zuzurechnen ist, der auf die Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt, BFH vom 17.02.1989 – III R 36/85, BStBl. 1989 II 664.
Es sind daher für den Erhebungszeitraum, in dem der Wechsel der Steuerschuldnerschaft erfolgt, zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen. Denn es sind in diesem Fall auch zwei Gewinne im Sinne des § 4 EStG zu ermitteln, die nach § 7 GewStG auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen, BFH vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BStBl. 2006 II 404. Es erfolgt für Zwecke der Gewerbesteuer keine Zusammenfasung der Gewerbesteuermessebeträge des identischen Unternehmens. Das folgt auch aus § 10 GewStG, der bestimmt, dass maßgebend der Gewerbeetrag ist, der im Erhebungszeitraum bezogen worden ist. Es erfolgt keine Ermittlung eines Gewerbesteuermessbetrages für jeden Steuerschuldner unter Berücksichtigung des von diesem erzielten Gewerbeertrages.
Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG ist bereits bei der Ermittlung und nicht erst bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrages zu berücksichtigen, denn dieser bezieht sich auf den vom jeweiligen Rechtsträger losgelösten Gewerbebetrieb. Dafür spricht, dass der Freibetrag von Gewerbeertrag abgezogen wird, bevor die Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStG zur Anwendung kommt, um den Gewerbesteuermessbetrag zu ermitteln. Soweit der BFH in der Entscheidung BFH vom 26.08.1993 – IV R 133/90, BStBl. 1995 II 791 in einem obiter dictum eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.
Der Gewerbesteuermessbetrag ist sodann im Verhältnis der von den mitunternehmerisch verbundenen Personen erzielten Gewerbeerträge nebst der auf sie entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen zu verteilen.
§ 7 S. 1 GewStG: Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft
BFH vom 29.06.2011 – X R 39/07, BFH/NV 2012, 16
[Vorinstanz: FG Münster vom 21.08.2007 – 13 K 3102/05 G, EFG 2008, 59]
Der Gewerbesteuer unterliegt der stehende Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, soweit er im Inland betrieben wird. Der Begriff des Gewerbebetriebes ist dem Einkommensteuerrecht entnommen, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG.
Dem entsprechend ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, § 15 Abs. 2 EStG.
Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung des Gewerbe betrieben wird, § 5 Abs. 1 S. 2 GewStG. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist die Personengesellschaft Steuerschuldner, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG.
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Gewerbeertrag ist nach § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht ermittelte Gewinn. Davon ist insoweit abzuweichen, wie die Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer nicht in Einklang stehen, BFH vom 15.06.2004 – VIII R 7/01, BStBl. 2004 II 754.
Da die Personengesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, ist der Gewinn der Personengesellschaft regelmäßig bei deren Gewerbeertrag zu erfassen. Soweit der Gewinn auch in den gewerblichen Gewinn des Gesellschafters eingeht, ist der Gewinn des Gesellschafters um den anteiligen Gewinn aus der Gesellschaft nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen. Im Verlustfall wäre der anteilige Verlust wieder nach § 8 Nr. 8 GewStG hinzuzurechnen.
Veräußerungs- und Aufgabeergebnisse, die ein Mitunternehmer aus der Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung an einer Personengesellschaft erzielt, werden jedoch von § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG nicht erfasst, BFH vom 25.05.1962 – I 78/62 S, BStBl. 1962 III 438. Diese gehen daher weder in den Gewebeertrag der Personengesellschaft noch in den Gewerbeertrag des Gesellschafters ein. Das gilt auch für den Fall der Veräußerung der Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist, BFH vom 14.12.2006 – IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692.
Allerdings ist die Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft der Veräußerung des gehaltenen Vermögens gleichzustellen, BFH vom 05.06.2008 – IV R 81/06, BStBl. 2010 II 974; BMF vom 26.03.2004, BStBl. 2004 I 434. Das ergibt sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Das gilt auch für den Fall der Veräußerung der Beteiligung an einer gewerblich geprägten Gesellschaft, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist.
§ 184 Abs. 1 S. 3 AO; § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG: Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft
BFH vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BStBl. 2006 II 404
[Vorinstanz: FG Münster vom 09.10.2002 – 10 K 5065/00 G, EFG 2005, 161]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehenden Gewerbebetrieb , soweit er im Inland betrieben wird.
Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Das ist derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird die Tätigkeit von einer Personengesellschaft ausgeübt, ist die Gesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG.
Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, obwohl das Unternehmen fortbesteht, § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG voraus, dass sämtliche Mitunternehmer aus der Personengesellschaft ausscheiden, BFH vom 26.08.1993 – I R 133/90, BStBl. 1995 II 791. Das gilt auch soweit eine mitunternehmerisch beteiligte Person weder am Gewinn und Verlust der Mitunternehmerschaft beteiligt noch vermögensmäßig an den stillen Reserversen oder am Liquidationserlös der Personengesellschaft beteiligt ist. Der Anwendungsfall des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG ist im Fall der Anwachsung aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters nicht eröffnet.
Im Fall der Anwachsung führt der Gesellschafter, auf den die Mitunternehmerschaft anwächst, das Unternehmen fort. Die sachliche Steuerpflicht des Unternehmens besteht fort.
Allerdings wechselt die persönliche Steuerpflicht. Steuerschuldner war bisher nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Personengesellschaft. Durch die Anwachsung kommt es zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft. Steuerschuldner ist fortan die Person, auf die das Vermögen der Gesellschaft anwächst. Die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG endet mit der Anwachsung. Das gilt auch für die Gewerbesteuern, die durch den Betrieb der Gesellschaft entstanden sind.
Es sind also zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen, Abschn. 37 Abs. 2 S. 2 GewStR 1990; Abschn. 35 Abs. 1 S. 3f. GewStR 1999. Dafür spricht die Bestimmtheit des Betriebes, Güroff in, Glanegger/Güroff, GewStG (5. Aufl.) § 2 Rn. 228 unter Aufgabe der früheren Ansicht, sowie das für das Jahr der Anwachsung in zwei Gewinne nach § 4 EStG zu ermitteln sind, die nach § 7 S. 1 GewStG auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen, Glanegger, FR 1990, 469.
Der Gewerbesteuermessbescheid ist für die Zeit vor der Anwachsung auf das Unternehmen des fortführenden Gesellschafters (Einzelunternehmer) als Rechtsnachfolger der Gesellschaft zu adressieren.
Der Gewerbesteuermessbescheid für die Zeit ab der Anwachsung ist an den Einzelunternehmer ohne Zusatz zu adressieren.
In Bezug auf eine steuerliche Außenprüfung ist zu beachten, dass zwei Prüfungsanordnungen zu erlassen sind. Eine für den Zeitraum vor der Anwachsung und eine für den Zeitraum ab der Anwachsung, Wüllenkemper, EFG 2005, 161. Erfolgt die Fortführung des Unternehmens unter einem anderen Namen als der Firma der untergegangenen Personengesellschaft, wäre eine Prüfungsanordnung, die an die Firma der Personengesellschaft adressiert wäre, nichtig, BFH vom 10.04.1987 – III R 202/83, BStBl. 1988 III 165. Wird das Einzelunternehmen unter der bisherigen Firma der Personengesellschaft fortgeführt, ist die Bezeichnung mehrdeutig, BFH vom 16.06.1999 – II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und bedarf der Auslegung.