Kategorie: § 15 EStG

Aufhebung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032

[Nichtanwendungserlass: gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032]

Mit gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032 hat die Finanzverwaltung zu den Folgen des BFH-Urteils vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649, auf die Gewerbesteuer Stellung genommen und entschieden, dass die Grundsätze des Urteils nicht über den entschiedenen Einzelfall hinau allgemein anzuwenden sind.

Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder wird an dieser Auffassung nicht weiter festgehalten. Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 2020, BStBl. 2020 I 1032 werden aufgehoben.

Die im BFH-Urteils vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 zum Ausdruck kommenden gewerbesteuerlichen Grundsätze sind damit in allen offenen Fällen über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 1. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung

BFH vom 28.05.2025 – IV B 13/24, BFH/NV 2025, 1023

[Vorinstanz: FG Köln vom 13.03.2024 – 12 K 2183/20, EFG 2025, 1539]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei enthält das Gewerbesteuerrecht heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich der Definition des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Das Einkommensteuerrecht kennt in § 15 Abs. 2 EStG den originären Gewerbebetrieb sowie u.a. in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG den fiktiven Gewerbebetrieb aufgrund einer Aufwärtsabfärbung. Die Aufwärtsabfärbung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht. Die Regelung wurde aufgrund der Rechtsprechung des BFH vom 06.10.2014 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 in das Gesetz eingefügt. Der BFH hatte im Rahmen dieser Entscheidung herausgearbeitet, dass der im Streitjahr geltende § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 für Zwecke der Abfärbung voraussetzte, dass die Personengesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Hieran fehle es jedoch entgegen der früheren Rechtsprechung, BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264, im Fall des Bezuges gewerblicher Einkünfte aus einer gewerblichen Beteiligung. Dieser unterschiedlichen Sicht dürfte ein unterschiedliches Verständnis der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Personen zu Grunde liegen, die entweder Kraft ihres Mitunternehmerinitiativrechts tatsächlich selbst handelnd und ausübend sind oder die als Bezieher der Einkünfte aus der Beteiligung keine Tätigkeit ausüben. Diese Frage entscheidet sich auf Grundlage der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Person, die entweder als Teil der Mitunternehmerschaft von innen heraus agiert oder in einem Leistungsverhältnis zur Mitunternehmerschaft steht.

Nach der Rechtsprechung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 findet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund verfassungskonformer Auslegung keine Anwendung. Die Finanzverwaltung wandte dieses Urteil allerdings über den Einzelfall hinaus nicht an, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032. Nach Ansicht der Finanzverwaltung waren die Erwägungen in der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 nicht rechtserheblich. Dem folgt auch die Rechtsprechung. In entscheidungserheblicher Weise schränkte die Rechtsprechung die Aufwärtsabfärbung auf die Ebene der Einkommensteuer erst in der Entscheidung BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374 zu einer vermögensverwaltenden Oberpersonengesellschaft ein. Diese Rechtsprechungslinie wurde mit der Entscheidung BFH vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 200 bestätigt. Später wurden die Erwägungen auf den Fall einer freiberuflich tätigen Oberpersonengesellschaft übertragen, BFH vom 04.02.2025 – VIII R 1/22. BFH/NV 2025, 513. Mit gleichlautenden Ländererlassen vom 05.11.2025, BStBl. 2025 I 1838 hob die Finanzverwaltung daraufhin die bisherigen gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 auf.

Geschützt: § 2 Abs. 1 GewStG: Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Personengesellschaft

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Geschützt: § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 2. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung

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§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG: Kaufmännische Führung einer Mitunternehmerschaft durch einen Berufsträger

BFH vom 04.02.2025 – VIII R 4/22, WAAAJ-88437

[Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19, KöSDi 2022, 27716]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG setzt die Annahme eines originären Gewerbebetriebes voraus, dass die selbständige und nachhaltige Betätigung nicht als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten auch die selbständige Berufstätigkeit der sog. Katalogberufe, zu denen auch der zahnärztliche Beruf gehören.

Nach § 1 Abs. 6 des Zahnheilkundegesetz (ZHG) ist die Ausübung der Zahnheilkunde unter der Berufsbezeichnung „Zahnarzt“ oder „Zahnärztin“ die Ausübung des zahnärztlichen Berufes. Die Ausübung der Zahnheilkunde ist die berufsmäßige auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten.

Nach § 1 Abs. 5 und Abs. 6 ist die Delegation bestimmter Tätigkeiten auf Personen mit bestimmter Qualifikation zugelassen.

Nach § 18 Abs. 4 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG finden die Regelungen auch auf Mitunternehmerschaften Anwendung, so dass eine Mitunternehmerschaft Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt, wenn sich die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft in der Ausübung einer Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG erschöpft.

Der BFH beschreibt die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit als die auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten als persönlichen Dienst am Patienten, BFH vom 12.06.2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2019, 945.

Unerheblich ist eine daneben ausgebübte Tätigkeit organisatorischer oder administrativer Art, die für den Praxisbetrieb erbracht wird. Das gilt selbst dann, wenn sie im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübt wird und ihr Umfang weit überwiegend ist und die übrige Tätigkeit nur noch geringfügigen Umfang hat.

Auch in diesem Fall erfüllt die entfaltete Tätigkeit das Berufsbild des Zahnarztes, denn die kaufmännische Führung und Organisation einer Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.

Damit erzielt eine Mitunternehmerschaft nicht schon deswegen gewerbliche Einkünfte, weil ein Mitunternehmer kaufmännische und organisatorische Aufgaben in weit übergeordnetem Umfang übernimmt. Auf den Umfang der Ausübung berufspraktischer Arbeiten kommt es nicht an.

Im Entscheidungsfall war der steuerliche Mitunternehmer darüber hinaus in äußerst geringem Maße berufspraktisch tätig. Dennoch hat der zur Entscheidung berufene VIII. Senat des BFH nicht schlicht darauf verwiesen, dass es auf den Umfang der Tätigkeit nicht ankomme, sofern diese überhaupt entfaltet werde. Der VIII. Senat stellte vielmehr heraus, dass auch kaufmännische und organisatorische Arbeiten Teil der Berufsausübung seien. Die Zuweisung und Übernahme dieser Arbeiten im Rahmen eines arbeitsteiligen Verhaltens innerhalb einer Mitunternehmerschaft führe nicht dazu, dass nicht alle mitunternehmerisch verbundenen Personen die Voraussetzungen des § 18 EStG erfüllen, so dass die Mitunternehmerschaft keine Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 2 EStG: Vermietung von Containern

FG München vom 05.06.2024 – 9 K 1512/22, NWB WAAAJ-71449

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Da ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Wird ein Totalgewinn erst unter Einbeziehung eines Gewinns aus der Veräußerung des Vermietungsgegenstand erzielt, liegen insgesamt gewerbliche Einkünfte vor, BFH vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BStBl. 2009 II 289.

§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Betreung von Suchtkranken

FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22

[Revision: X R 15/24]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. Diese Tätigkeiten sind in § 18 Abs. 1 EStG aufgelistet. Die Betreuung Suchtkranken fällt nicht hierunter. Sie gehören insbesondere nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen, in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten, Katalogberuf. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.

Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, entspricht die Ausgestaltung des betrieblichen Ablaufes zudem nicht den Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Hiernach muss die steuerpflichtige Person leitend und eigenverantwortlich tätig sein.

Eine gewerbesteuerbare Tätigkeit kann jedoch u.a. unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sein.

Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG ist rechtsformunabhängig ausgestaltet. Sie ist auf alle Einrichtungen anzuwenden, die die in § 3 Nr. 20 GewStG aufgelisteten Tätigkeiten ausüben. Sie ist damit auch einer ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI eröffnet. Denn diese dienen der Pflege und Versorgung bestimmter Personen im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.

Weitere Voraussetzung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG ist es, dass Maßnahmen der Rehabilitation in der Einrichtungen vorgenommen werden. Hierbei handelt es sich um Maßnahmen, die der Wiedereingliederung von Menschen in die Gesellschaft, insbesondere das Arbeitsleben, dient. Hierzu gehört nicht nur die medizinische Rehabilitation.

§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: ambulant betreutes Wohnen

FG Köln vom 27.02.2024 – 11 K 1719/15

[Nichtzulassungsbeschwerde: VIII B 25/24]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.

Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. § 18 Abs. 1 EStG listet die Tätigkeiten auf, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit ambulant betreuten Wohnens, im Entscheidungsfall solche auf dem Gebiet der Eingliederungshilfe nach § 71 Abs. 1 SGB XI und der Betreuung von behinderten Menschen sowie Suchtkranken, fallen nicht hierunter. Diese Tätigkeiten gehören nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten Katalogberufs. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.

Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, wird die Tätigkeit auch nicht leitend und eigenverantwortlich ausgeübt.

Die Tätigkeit ist damit gewerbesteuerbar. Sie ist jedoch von der Gewerbesteuer unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG befreit.

Da § 3 Nr. 20 GewStG nicht die Befreiung rechtsformunabhängig auf bestimmte Einrichtungen bezieht ist auch der ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI der Befreiungstatbestand eröffnet, denn die der Pflege und Versorgung bestimmter Personen dienende Einrichtung ist Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.

Des weiteren setzt § 3 Nr. 20 lit. d GewStG voraus, dass mindestens 40 % der Pflegekosten aus bestimmten Kostenträgern – hier der Sozialhilfe – getragen werden.

[Hinweis: Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG war aufgrund der Ausdehnung des Tatbestandes auf ambulante Einrichtungen ab dem 31.07.2014 noch nicht möglich.]

§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG: Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG

BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374

[Vorinstanz: FG Köln vom 26.06.2020 – 4 K 3437/11, EFG 2021, 857]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei enthält das Gewerbesteuerrecht heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG übernommen. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

Das Einkommensteuerrecht kennt in § 15 Abs. 2 EStG den originären Gewerbebetrieb sowie die in § 15 Abs. 3 EStG erwähnten fiktiven Gewerbebetriebe. Dazu gehört auch der in § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG erwähnte Gewerbebetrieb aufgrund einer Aufwärtsabfärbung.

Die Aufwärtsabfärbung liegt vor, wenn eine nicht originär gewerblich tätige Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht.

Die Regelung wurde aufgrund der Rechtsprechung des BFH vom 06.10.2014 – IX R 53/01, BStBl. 2005 II 383 in das Gesetz eingefügt. Der BFH hatte im Rahmen dieser Entscheidung herausgearbeitet, dass der im Streitjahr geltende § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 für Zwecke der Abfärbung voraussetzte, dass die Personengesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Hieran fehle es jedoch entgegen der früheren Rechtsprechung des BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264 im Fall des Bezuges gewerblicher Einkünfte aus einer mitunternehmerischen Beteiligung. Dieser unterschiedlichen Sicht dürfte ein unterschiedliches Verständnis auf die Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Personen zu Grunde liegen, die entweder Kraft ihrer Mitunternehmerinitiativrechte tatsächlich selbst handeln und ausübend sind oder die als Bezieher der Einkünfte aus der Beteiligung selbst keine Tätigkeit ausüben. Diese Frage entscheidet sich auf Grundlage der Stellung der mitunternehmerisch verbundenen Person, die entweder als Teil der Mitunternehmerschaft von innen heraus agiert oder in einem Leistungsverhältnis zur Mitunternehmerschaft steht.

Gewerbliche Einkünfte in diesem Sinne sind Gewinnanteile des Gesellschafters aus einer Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist.

Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat, BFH vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258.

Personengesellschaft im Sinne der Norm war nach der Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 eine Gesellschaft, die betriebliche Einkünften erzielt, vgl. hierzu BFH vom 06.11.2003 – IV ER-S 3/03, BStBl. 2005 II 376. Die Rechtsprechung hat später vermögensverwaltende Gesellschaften in den Anwendungsbereich der Norm einbezogen, BFH vom 08.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. 1996 II 264. Dabei wurde auch eine GbR unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit erfasst, BFH vom 10.08.1994 – I R 133/93, BStBl. 1995 II 171.

Wer Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag. Die Eintragung der Gesellschafter ins Handelsregister ist lediglich deklaratorischer Natur, BFH vom 12.02.2004 – IV R 70/02, BStBl. 2004 II 423. Daher sprach der BFH einer GbR die Fähigkeit Mitunternehmerin zu sein zu, BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl. 1991 II 691.

Voraussetzung der Aufwärtsabfärbung ist darüber hinaus, dass es sich um gewerbliche Einkünfte handelt, die seitens der Gesamthand bezogen werden. Soweit eine mitunternehmerisch verbundene Person Einkünfte aus einer Beteiligung erzielt, die dem Sonderbereich des Gesellschafters bei der Personengesellschaft zuzuordnen sind, führen diese nicht zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Var. EStG.

Nach der Rechtsprechung des BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 findet die Aufwärtsabfärbung für Zwecke der Gewerbesteuer aufgrund verfassungskonformer Auslegung keine Anwendung. Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil über den Einzelfall hinaus nicht an, gleichlautende Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032. Nach Ansicht der Finanzverwaltung waren die Erwägungen in der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 nicht rechtserheblich. Es liege vielmehr ein obiter dictum vor. [Hinweis: Die Auffassung der Finanzverwaltung wird in BFH vom 28.05.2025 – IV B 13/24, DStZ 2025, 550 bestätigt. Erstmals entscheidungserheblich bestätigt die Rechtsprechung die Erwähnungen aus der Entscheidung BFH vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl. 2020 II 649 in der Entscheidung BFH vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374 zu einer vermögensverwaltenden Oberpersonengesellschaft und deren Bestätigung durch BFH vom 30.11.2023 – IV R 10/21, BFHE 282, 200. In der Folge hob die Finanzverwaltung die gleichlautenden Ländererlasse vom 01.10.2020, BStBl. 2020 I 1032 mit gleichlautenden Ländererlassen vom 05.11.2025, BStBl. 2025 I 1032 auf, nach dem sich die Rechtsprechung durch BFH vom 04.02.2025 – VIII R 1/22, stBP 2025, 267 zu einer freiberuflich tätigen Oberpersonengesellschaft weiter manifestiert hatte.]

[Hinweis: Verfassungsbeschwerde 2 BvR 45/24]

§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG: Beginn der sachlichen Steuerpflicht – Aufwärtsabfärbung

BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BFH/NV 2022, 1393

[Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 23.05.2019 – 1 K 462/15, KöSDI 2021, 22180]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Das ist der originäre Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG ebenso wie der Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, der als Gewerbebetrieb gilt.

Der Gewerbesteuer unterliegt der Gewerbebetrieb allerdings nur während der werbenden Phase. Diese beginnt, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines originären oder fiktiven Gewerbebetriebes erfüllt sind, so dass sich das Unternehmen mit eigenen (gewerblichen) Leistungen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen kann, BFH vom 12.05.2015 – IV R 1/13, BStBl. 2017 II 489.

Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand der Tätigkeit. Dabei kann auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens als Indiz zurückgegriffen werden, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. Daher kann der Beginn der gewerblichen Tätigkeit je nach Betriebsart unterschiedlich zu bestimmen sein. Der Beginn der werbenden Phase bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles. Maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Nicht in die werbende Phase fallen bloße Vorbereitungshandlungen.

Bei einem auf Handel ausgerichtet Unternehmen liegt eine werbende Phase bei Öffnung des Ladenlokals und dem Beginn des Warenverkaufes vor, BFH vom 19.08.1977 – IV R 107/74, BStBl. 1978 II 23 (Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Apotheke).

Die werbende Phase eines Unternehmens, das auf den Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Unternehmen bzw. Unternehmensbeteiligungen gerichtet ist, beginnt nicht vor dem Erwerb der ersten Beteiligung, FG Düsseldorf vom 03.08.1999 – 8 K 5495/87.

Bei einer Tätigkeit im gewerblichen Grundstückshandel beginnt die werbende Phase frühstens mit dem Erwerb der ersten Immobilie. Denn erst hierdurch besteht die Möglichkeit Leistungen am Markt anzubieten. Ausreichend ist dafür der Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrages über den Erwerb einer Immobilie. Vorbereitende Maßnahmen, wie die Beauftragung eines Maklers oder die Besichtigung von potentiellen Kaufobjekten erlauben das eigene Angebot am Markt noch nicht.

Bei einem Produktionsunternehmen bzw. einem Unternehmen, das die Herstellung eines Gegenstandes beauftragt, der für den Weiterverkauf bestimmt ist, kann die sachliche Gewerbesteuerpflicht bereits mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Gegenstandes beginnen, wenn die Herstellung oder der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des Betriebes gehört, BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000.

Nach der Entscheidung des BFH vom 26.09.2013 – IV R 45/11, BStBl. 2015 II 296 kann bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs gehören. Ein solcher Fall liegt auch vor, wenn der Unternehmensgegenstand auf den Betrieb eines Schiffes gerichtet ist und der anschließende Verkauf des Schiffes für den wirtschaftlichen Erfolg wesentlich ist, BFH vom 13.10.2016 – IV R 21/13, 2017 II 475. In diesem Fall beginnt die werbende Tätigkeit mit der Herstellung bzw. dem Erwerb des Schiffes. Die werbende Tätigkeit beginnt jedoch nicht vor dem Abschluss des Erwerbsvorgangs, also dem Kaufvertragsschluss.

Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für Einzelunternehmen wie auch für Personengesellschaften, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Sowohl Einzelunternehmen als auch Personengesellschaften können mehrere Betriebe zeitlich nacheinander betreiben, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441. Ob eine einheitliche Tätigkeit vorliegt oder verschiedene Tätigkeiten vorliegen, ist nach den Grundsätzen der Unternehmensidentität zu entscheiden, die auch für § 10a GewStG entwickelt wurden. Mehrere Betriebe liegen jedenfalls vor, wenn die erste Tätigkeit beendet ist, bevor die weitere Tätigkeit in der Folge begonnen wird. Auch der Übergang von einer originär vermögensverwaltenden Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft zu einer originär gewerblichen Tätigkeit hat zur Folge, dass nacheinander zwei Betriebe bestehen der Folgehandlung ist. Voraussetzung dafür ist, dass auch die erste Tätigkeit Betriebsqualität hat und nicht lediglich Vorbereitungshandlung ist. Denn mit der Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit beginnt die sachliche Steuerpflicht der gewerblich geprägten Personengesellschaft. Ist der Unternehmensgegenstand jedoch die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit kann die vorlaufende vermögensverwaltende Tätigkeit bloße Vorbereitungshandlung sein, die den Beginn der sachlichen Steuerpflicht nicht auslöst, BFH vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441.

Im Fall der Entstehung von Anlaufverlusten ist über den Beginn der sachlichen Steuerpflicht im Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a S. 6 GewStG zu entscheiden. Es besteht nach § 10a GewStG keine Bindungswirkung der Entscheidung im Gewerbesteuermessbescheid des Gewerbesteuermessbescheides für den Bescheid über die Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheides in Bezug auf die sachliche Steuerpflicht, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482. Eine solche ergibt sich auch nicht über § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG, BFH vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BStBl. 2017 II 482.