Kategorie: AO

§ 35 Abs. 2 S. 1 EStG: tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer – Unterbleiben der Gewerbesteuerfestsetzung

BFH vom 28.10.2021 – IV R 12/19, NWB OAAAI-02738

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 S. 1 um das Vierfache (bis 2019 um das 3,8 fache) des für das Unternehmen festgestellten (bei Mitunternehmerschaften: anteiligen) Steuermessbetrages (Gewerbesteuer-Messbetrag) .

Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrages ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt, § 35 Abs. 1 S. 4 EStG.

Bei Mitunternehmerschaften sind der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelne mitunternehmerschaftlich verbundene Person entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen, § 35 Abs. 2 S. 1 EStG. Zuständig für die Feststellung ist das für die Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt, § 35 Abs. 3 S. 1 EStG.

Die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrages, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrages und die Festsetzung der Gewerbesteuer sind Grundlagenbescheid für die Ermittlung der Steuerermäßigung im Sinne des § 35 Abs. 1 EStG, § 35 Abs. 3 S. 2 EStG. Die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrages, die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrages aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft sind Grundlagenbescheide für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrages im Sinne des § 35 Abs. 2 EStG, § 35 Abs. 3 S. 3 EStG.

Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften gilt das vorstehende entsprechend, § 35 Abs. 4 EStG.

Bei allen vorgenannten Feststellungen handelt es sich um eigenständige Verwaltungsakte, selbst wenn diese zusammen mit anderen Verwaltungsakten in einem Sammelbescheid zusammengefasst wurden, BFH vom 22.09.2011 – IV R 8/09, BStBl. 2012 II 183.

Nach § 155 Abs. 2 AO kann der Folgebescheid auch dann ergehen, wenn der Grundlagenbescheid noch nicht ergangen ist. Das gilt nach § 181 Abs. 1 S. 1 AO auch im Feststellungsverfahren. In diesen Fällen liegen sog. Vorab-Folgebescheide vor. Im Rahmen dieser Bescheide werden die erwarteten Feststellungen der Grundlagenbescheide im Rahmen einer Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO als Besteuerungsgrundlagen im Folgebescheid verarbeitet. Mithin erlaubt es das Verfahrensrecht eine erkennbar einstweilige Regelung zu treffen, die einem noch zu erlassenden Grundlagenbescheid vorgreift, BFH vom 25.11.2020 – II R 3/18, BFHE 272, 1.

Ergeht in der Folgezeit ein Grundlagenbescheid ist der Vorab-Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Kommt es in der Folgezeit jedoch nicht zum Erlass des Grundlagenbescheides, bleibt es beim bisherigen – geschätzten – Ansatz, BFH vom 03.12.2008 – X R 3/17, BFH/NV 2009, 711.

Unterbleibt der Erlass eines Grundlagenbescheides findet § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO keine Anwendung. In dem Unterlassen der Festsetzung der Gewerbesteuer durch die Gemeinde liegt auch keine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO, die den Anwendungsbereich des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO eröffnen könnte.

Auch der Eintritt der Festsetzungsverjährung betreffen den Grundlagenbescheid eröffnet den Anwendungsbereich der Änderungsvorschrift nicht. Das gilt auch für den Anwendungsbereich des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Weder das Unterlassen der Gewerbesteuerfestsetzung noch der Eintritt der Festsetzungsverjährung ändern den maßgeblichen Sachverhalt rückwirkend. Die Verjährung führt lediglich dazu, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen, § 47 AO. Das der steuerbegründende Tatbestand verwirklicht wurde, bleibt indes unbeeinflusst. Auch die Unterlassung der Steuerfestsetzung beeinflusst die Verwirklichung des Steuertatbestandes nicht, BFH vom 08.11.2006 – II R 13/05, BFH/NV 2007, 641.

§ 35 EStG: Änderung der Anrechnung der tatsächlich gezahlten Steuer bei Eintritt der Festsetzungsverjährung der Gewerbesteuer vor Erlass eines Gewerbesteuerbescheides

BFH vom 28.10.2021 – IV R 12/19, NWB OAAAI-02738 [Vorinstanz: FG München vom 21.02.2019 – 15 K 1181/18, ]

Nach § 35 EStG erfolgt die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer. In der Höhe ist die Anrechnung auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 2 S. 1 EStG begrenzt. Ergeht ein Gewerbesteuerbescheid, ist dieser nach § 35 Abs. 4, Abs. 3 S. 3 EStG Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO für die Anrechnung im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung. Ein bereits ergangener Einkommensteuerbescheid könnte nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO in der Folge geändert werden.

Unterbleibt die Gewerbesteuerfestsetzung und tritt die Festsetzungsverjährung ein hat der Eintritt der Festsetzungsverjährung keinen Grundlagenbescheidcharakter. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung qualifiziert nicht als Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 163 AO. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung rechtfertigt mithin keine Änderung des Einkommensteuerbescheides nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO.

Der Eintritt der Festsetzungsverjährung führt auch nicht zu einem rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Denn das würde voraussetzen, dass ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob eine steuerliche Wirkung gegeben ist, ist anhand des materiellen Steuerrechts zu beantworten, BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BStBl. 1993 II 897. Weder das Unterlassen einer fristgerechten Festsetzung der Gewerbesteuer noch der Eintritt der Festsetzungsverjährung stellen ein rückwirkendes Ereignis dar. Das mit dem Eintritt der Festsetzungsverjährung eintretene Erlöschen des Steuerschuldverhältnisses wirkt nur für die Zukunft, BFH vom 08.11.2006 – II R 13/05, BFH/NV 2007, 641. Nicht entscheidungserheblich ist, ob ein Erlass nach § 227 AO im Erhebungsverfahren ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist, so aber BMF vom 03.11.2016 – IV C 6-S 2996a/08/10002, BStBl. 2016 I 1187.

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG: Hinzurechnung von Stückzinsen bei Rückgabe eines Sachdarlehens

BFH vom 07.10.2021 – III R 15/18, BStBl. 2022 II 625

[Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 21.02.2018 – 3 K 3018/15, EFG 2018, 1121]

Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG auf Grundlage des nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinns, der entsprechend dem Wesen der Gewerbesteuer zu modifizieren ist, vermehrt um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um Kürzungen nach § 9 GewStG.

Der Hinzurechnung unterliegen die in § 8 GewStG genannten Beträge, wenn sie bei der Emittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Eine Hinzurechnung ist damit ausgeschlossen, wenn ein Geschäftsvorfall nicht zu Aufwand führt. Das ist dann der Fall, wenn ein Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang vorliegt. Wird eine festverzinsliche Anleihe während der Laufzeit erworben, sind zwei Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen. Zum einen ist dass das Stammrecht sowie die seit dem letzten Zinszahlungszeitpunkt aufgelaufenen Stückzinsen.

Schuldet die steuerpflichtige Person im Rahmen eines Sachdarlehens die Rückgabe eines festverzinslichen Wertpapieres, das sie während der Vertragslaufzeit veräußert hat und zum Ende der Laufzeit zurückerwirbt, hat sie vor der Rückgabe des Wertpapieres zwei Wirtschaftsgüter zu aktivieren. Die verauslagten Stückzinsen führen nicht zu Aufwand.

Aus diesem Grund scheidet eine Hinzurechnung der Differenz zwischen den erhaltenen Stückzinsen bei Veräußerung des festverzinslichen Wertpapieres und dem Rückerwerb des festverzinslichen Wertpapiers vor Fälligkeit des Sachdarlehens, also des wirtschaftlichen Zinsbetrages, aus diesem Grund aus.

Im Übrigen kommt eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG nur für Entgelte für Schulden in Betracht. Hierbei handelt es sich um die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital, BFH vom 09.08.2000 – I R 92/99, BStBl. 2001 II 609. Keine Hinzurechnung erfolgt, soweit Leistungen nicht für die Nutzung oder die Nutzungsmöglichkeit von Fremdkapital erbracht werden.

Damit scheiden Zahlungen an andere Personen als die darlehensgewährende Person im Rahmen der Hinzurechnung aus. Soweit im Rahmen eines Sachdarlehens die schuldende Person die überlassene Sache während der Vertragsdauer veräußert und für den Rückgabezeitpunkt zurückerwirbt und dabei Mehrkosten entstehen, handelt es sich nicht um Zinsen, die gegenüber der darlehensgebetenden Person zu entrichten sind. Es liegen keine Entgelte für Schulden vor.

Für eine abweichende wirtschaftliche Betrachtung besteht kein Spielraum.

Auch ist nicht ersichtlich, dass eine solche Vertragsgestaltung einen Anwendungsfall des § 42 AO bildet.

§ 28 GewStG: Allgemeine Erkenntnisse zum Betriebsstättenbegriff aufgrund der Entflechtung von Energieunternehmen

BFH vom 18.02.2021 – III R 8/19, DStR 2021, 8

[Vorinstanz FG Berlin-Brandenburg vom 11.12.2018 – 5 K 5039/18, EFG 2020, 1327]

Zu einer Zerlegung kommt es nach § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG nur dann, wenn im Erhebungszeitraum in mehreren Gemeinden Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten werden. Das gilt nach § 28 Abs. 1 S. 2 GewStG auch dann, wenn sich die Betriebsstätte über mehrere Gemeinden erstreckt (mehrgemeindliche Betriebsstätte).

Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte im zerlegungsrechtlichen Sinn setzt voraus, dass in dem Gebiet jeder betroffenen Gemeinde für sich betrachtet die Aktivität der steuerpflichtigen Person die Voraussetzung einer Betriebsstätte erfüllt, BFH vom 08.03.1988 – VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735.

Da das Gewerbesteuerrecht den Begriff der Betriebsstätte selbst nicht definiert, ist auf die Begriffsdefinition des § 12 AO zurückzugreifen, BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638; BFH vom 05.11.2014 – IV R 30/11, BStBl. 2015 II 601.

Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO ist eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche, die von gewisser Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die die steuerpflichtige Person eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat, BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638; BFH vom 30.10.1996 – II R 12/92, BStBl. 1997 II 12.

Unerheblich ist es, ob die Geschäftseinrichtungen oder Anlagen an der Erdoberfläche sichtbar sind, BFH vom 30.10.1996 – II R 12/92, BStBl. 1997 II 12. Damit können auch Erdleitungen Geschäftseinrichtungen oder Anlagen sein.

Eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht setzt voraus, dass der steuerpflichtigen Person eine Rechtsposition zusteht, die ihr nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Nicht ausreichend wäre jedoch, dass lediglich eine tatsächliche Mitbenutzung erfolgt bzw. möglich wäre, BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638; BFH vom 30.06.2005 – III R 76/03, BStBl. 2006 II 84. Ebensowenig ausreichend wäre die Berechtigung zur Nutzung im Interesse einer anderen Person, BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638; BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07; BStBl. 2008 II 922. Eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht liegt auch dann vor, wenn die steuerpflichtige Person berechtigt ist, die Einrichtung oder Anlage einer anderen Person nach den Bedürfnissen ihres Unternehmens zu nutzen.

Des Weiteren setzt der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO im Lichte des § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG voraus, dass die Einrichtung oder Anlage unmittelbar der Tätigkeit des Unternehmens dient, BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638; BFH vom 04.07.2012 – II R 38/10, BStBl. 2012 II 782. Denn nach § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG wird vorausgesetzt, dass die Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten werden müssen. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn die eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung dort ausgeübt wird, BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638; BFH vom 26.07.2017 – III R 4/16, BFH/NV 2018, 233. Das ist regelmäßig der Fall, wenn die steuerpflichtige Person selbst, die bei ihr beschäftigten Personen, fremdes weisungsabhängiges Personal oder Subunternehmer in oder an der Geschäftseinrichtung bzw. Anlage tätig werden, BFH vom 30.06.2005 – III R 76/03, BStBl. 2006 II 84. Dem entgegen nicht ausreichend sind Eigentum oder Besitz an Immobilien, die lediglich Dritten überlassen werden, BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638; BFH vom 30.06.2005 – III R 47/03, BStBl. 2006 II 78. Hieran ändern auch die mit der Überlassung verbundenen Verwaltungsarbeiten nichts. Das gilt selbst dann, wenn die nutzungsüberlassende Person sich das Recht zur Betretung des Grundstücks und zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar die Kontrolle des Betriebsablaufes vorbehalten hat, BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638; BFH vom 04.07.2012 – II R 38/10, BStBl. 2012 II 782. Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn die nutzungsüberlassende Person mit Nachhaltigkeit im oder am überlassenen Objekt tätig wird, BFH vom 13.06.2006 – I R 84/05, BStBl. 2007 II 94. Soweit Einrichtungen vollautomatisch arbeiten ist für die Annahmen einer Betriebsstätte ausreichend, dass die steuerpflichtige Person mit der Geschäftseinrichtung tätig wird, BFH vom 30.06.2005 – III R 76/03, BStBl. 2006 II 84. Befinden sich die Anlagen in fremden Gebäuden, ist auch dann eine Betriebsstätte anzunehmen, wenn der steuerpflichtigen Person das Recht eingeräumt worden ist, das Gebäude zu den üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten und die anfallenden Wartungsarbeiten an ihren Anlagen vorzunehmen, BFH vom 25.05.2000 – III R 20/97, BStBl. 2001 II 365 betreffend Satellitenempfangsanlagen. Nicht ausreichend ist jedoch die reine Überwachung und Steuerung der Anlage per Datenfernübertragung, BFH vom 30.06.2005 – III R 47/03, BStBl. 2006 II 78.

Auch (Rohr-)Leitungssysteme können diese Voraussetzungen erfüllen.

Ist eine steuerpflichtige Person an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, werden weder ihr die Betriebsstätten der Tochtergesellschaft noch die diese begründenden Merkmale der mitunternehmerisch beteiligten Person dergestalt zugerechnet, dass die mitunternehmerisch beteiligte Person insoweit selbst eine Betriebsstätte unterhält. Ein analoge Anwendung von § 2 Abs. 4 ZerlG scheidet insoweit aus, da sich die Besteuerungssituationen im ertragsteuerlichen (Anwendungsbereich des ZerlG) und im gewerbesteuerlichen Sinne wegen § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG wesentlich unterscheiden.

Änderung des Zerlegungsbescheides – hier § 164 AO und § 173 AO

FG Düsseldorf vom 19.06.2020

Die Änderung des Zerlegungsbescheides ist nach § 164 Abs. 2 AO zulässig, wenn der Vorbehalt im Zeitpunkt der Änderung fortbesteht.

Das ist jedenfalls dann nicht der Fall, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung verfahrensfehlerhaft nur gegenüber einer beteiligten Person aufgehoben wurde, BFH vom 27.03.1996 – I R 83/94, BStBl. 1996 II 509.

Zwar könnte die beteiligte Person die Änderung des Zerlegungsbescheides nach § 164 Abs. 2 S. 2 AO noch beantragen, wenn ihr gegenüber der Vorbehalt nicht aufgehoben wurde. Dem steht jedoch die Notwendigkeit der einheitlichen Entscheidung gegenüber, die im Fall der Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gegenüber einer beteiligten Person nicht mehr ergehen könnte.

Darüber hinaus findet § 173 Abs. 1 AO auf die Änderung des Zerlegungsbescheides Anwendung. Allerdings ist der Tatbestand teleologisch hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals des groben Verschuldens zu reduzieren, da die Änderung des Zerlegungsmaßstabes auf der einen Seite zu einem steuerlichen Mehr und auf der anderen Seite zu einem steuerlichen Weniger führt.

Ebenfalls zur Anwendung kommt auch die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO, wonach eine Änderungen nach § 173 AO nach Abschluss einer Betriebsprüfung ausgeschlossen sind, soweit keine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.

Für den Fall, dass nach Abschluss der Außenprüfung keine Steuerbescheide ergehen, ist die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO dem Steuerbescheid nach Abschluss der Außenprüfung gleichgestellt, § 173 Abs. 2 S. 2 AO. Für die Mitteilung ergeben sich dem Gesetz keine Formerfordernisse. Daher löst auch der bloße Hinweis im Prüfungshinweis diese Sperrwirkung aus. Aber auch die Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung nach Abschluss der Außenprüfung genügt diesen Voraussetzungen.

§ 28 Abs. 1 GewStG: Zum Begriff der Betriebsstätte im gewerbesteuerlichen Zerlegungsrecht

BFH vom 18.09.2019 – III R 3/19, HFR 2020, 638 [Vorinstanz: FG München vom 27.11.2018 – 6 K 2407/15, EFG 2019, 379]

An der Zerlegung nehmen die Gemeinden teil, in denen im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten worden sind.

Betriebsstätte im zerlegungsrechtlichen Sinn ist diejenige nach § 12 AO, denn das Gewerbesteuerrecht enthält keine abweichende Definition der Betriebsstätte, BFH vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BStBl. 2004 II 602.

Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 1 AO ist eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat, BFH vom 05.11.2014 – IV R 30/11, BStBl. 2015 II 601.

Einrichtung oder Anlage dienen der Tätigkeit des Unternehmens, wenn dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird, BFH vom 26.07.2017 – III R 4/16, BFH/NV 2018, 233, und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922. Sie dienen der Tätigkeit des Unternehmens aber dann nicht, wenn sie „nur“ im Eigentum oder Besitz des Unternehmens stehen. Daher begründen auch Grundstücke, die Dritten überlassen werden, keine Betriebsstätte.

Eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat der Steuerpflichtige inne, wenn sie ihm nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Nicht ausreichend ist die tatsächliche Mitbenutzung, BFH vom 30.06.2005 – III R 76/03, BStBl. 2006 II 84, die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit, BFH vom 04.06.2008 – I R 30/07, BStBl. 2008 II 922.

Unter diesen Voraussetzungen kann eine Betriebsstätte auch in einer Betriebsstätte eines Dritten begründet werden. Voraussetzung dafür ist, dass der Unternehmer rechtlich befugt ist die Einrichtung oder Anlage nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene, seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer tätig werden, BFH vom 26.07.2017 – III R 4/16, BFH/NV 2018, 233. Nicht ausreichend sind jedoch Verwaltungsarbeiten im Rahmen einer Nutzungsüberlassung, selbst wenn dem Überlassende das Recht zum Betreten des Gebäudes und zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufes vorbehalten ist, BFH vom 04.07.2012 – II R 38/10, BStBl. 2012 II 782. Etwas anderes kann sich nur dann ergeben, wenn der Nutzungsüberlassende eine eigenbetriebliche Tätigkeit entfaltet, die eine gewisse Nachhaltigkeit aufweis und die über punktuell einzelfallbezogene Maßnahmen hinausgeht, BFH vom 13.06.2006 – I R 84/05, BStBl. 2007 II 94.

Unter diesen Voraussetzungen kann der Auftraggeber einer Management- oder Betriebsführungsgesellschaft auch ohne Verfügungsmacht über deren Räumlichkeiten dort eine Betriebsstätte begründen, wenn er aufgrund des zur Verfügung gestellten sachlichen und personellen Organismus in der Lage ist, ihre unternehmerische Tätigkeit operativ nachzugehen, BFH vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209.

§ 2 Nr. 1 S. 1 GewStG: Geschäftsleitungsbetriebsstätte

FG Hamburg vom 16.02.2016 – 2 K 54/13, EFG 2016, 747

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland wird ein Gewerbebetrieb betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG. Mangels spezialgesetzlicher Regelung ist für die Bestimmung der Betriebsstätte auf § 12 AO zurückzugreifen, BFH vom 21.05.1997 – I R 79/96, BStBl. 1998 II 113.

Betriebsstätten sind nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO insbesondere die Stätten der Geschäftsleitung. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Stätte der Geschäftsleitung keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt, BFH vom 28.07.1993 – I R 15/93, BStBl. 1994 III 148.

Ort der Geschäftsleitung ist der Ort der geschäftlichen Oberleitung im Sinne des § 10 AO. Das ist der Ort an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird, BFH vom 23.01.1993 – I R 22/90, BStBl. 1990 II 554. Von diesem Ort gehen die wesentlichen leitenden Funktionen des Unternehmens, Weisungen und Richtlinien für den Betrieb des Unternehmens aus und an diesem Ort werden die für die Geschäftsführung im weitesten Sinn entscheidenden Anordnungen und Verfügungen getroffen, BFH vom 03.07.1997 – IV R 58/95, BStBl. 1998 II 86. Zur laufenden Geschäftsführung gehören die tatsächlichen und rechtlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung des Unternehmens gehören (Tagesgeschäft). Hierzu gehören nicht die Maßnahmen, die die Grundlagen der Gesellschaft, insbesondere die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung treffen, BFH vom 07.12.1994 – I K 1/93, BStBl. 1995 II 175.

Im Fall einer GmbH & Co. KG Struktur, in der die Komplementärin zur Geschäftsführung berufen ist, ist das regelmäßig der Ort an dem die Geschäftsführung der Komplementär-GmbH überwiegend die maßgeblichen Entscheidungen betreffend die Kommanditgesellschaft fällt, BFH vom 03.07.1997 – IV R 58/95, BStBl. 1998 II 86. Innerhalb einer mehrstufigen Beteiligungskette können das auch die Räumlichkeiten einer Obergesellschaft sein. Der Ort der Geschäftsleitung der Personengesellschaft läge dann in den Räumlichkeiten der Obergesellschaft.

Unterhält die Personengesellschaft neben der Stätte der Geschäftsleitung noch eine weitere Betriebsstätte, die im Ausland belegen ist, wären die auf die ausländische Betriebsstätte entfallenden Gewerbeertragsanteile nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG / § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Läge eine solche zweite Betriebsstätte im Inland, wäre nach §§ 28 ff. GewStG eine Zerlegung durchzuführen.

§ 9 Nr. 3 S. 2 GewStG: Weitervercharterung

BFH vom 22.12.2015 – I R 40/15, BStBl. 2016 II 537

[Vorinstanz: FG Hamburg vom 07.05.2015 – 6 K 220/14, EFG 2015, 1556]

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechtes zu verstehen, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Das ist der originäre Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Zudem sind die in § 15 Abs. 3 EStG beschriebenen Betätigungsformen Gewerbebetrieb im Sinne der Norm. Im Inland betreiben wird der Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG.

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrages eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Die Regelung hat rein deklaratorischen Charakter, da nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der Gewerbesteuer nur der im Inland betriebene Gewerbebetrieb unterliegt. Die Erfassung des Gewinns, der in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt wird, ist strukturell ausgeschlossen.

Ob eine ausländische Betriebsstätte vorliegt, bestimmt sich in Ermangelung einer gesetzlichen Betriebsstättendefinition im Gewerbesteuerrecht, nach § 12 AO. Eine Betriebsstätte setzt daher eine feste Verbindung mit der Erdoberfläche voraus. Ein fahrendes Schiff verwirklicht diese Voraussetzung nicht, a.A. FG Köln vom 07.05.2015 – 10 K 73/13, EFG 2015, 1558. Zudem setzt der Begriff der Betriebsstätte voraus, dass dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, BFH vom 10.02.1988 – VIII R 159/84, BStBl. 1988 II 653. Davon kann jedoch nur ausgegangen werden, wenn das Handelsschiff selbst auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko ausgerüstet wurde. Wird indes ein bereits ausgerüstetes Handelsschiff weiterverpachtet ist der Vorgang mit der Betriebsverpachtung vergleichbar, die für sich genommen keine Betriebsstätte begründet, BFH vom 12.04.1978 – I R 136/77, BStBl. 1978 II 494.

Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrages als auf eine nicht im Inland belegen Betriebsstätte entfallend, § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG.

Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend der Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländische Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens, oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden, § 9 Nr. 3 S. 4 GewStG.

Da § 9 Nr. 3 S. 5 GewStG auf § 5a Abs. 2 S. 2 EStG verweist, umfasst die Kürzungsvorschrift auch die Vercharterung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind. Erfasst ist damit der Fall der Weitervercharterung, wenn die Ausrüstung durch den Zweitvercharter erfolgt.

Ausdrücklich nicht erfasst ist der Fall, dass das Schiff bereits durch den Vercharterer ausgeüstet wurde. Denn ausgerüstet ist ein Schiff, wenn es betriebsbereit ist, also mit einer Mannschaft versehen ist und deswegen zu Transportleistungen eingesetzt werden kann, BFH vom 07.09.1989 – IV R 86/88, BStBl. 1990 II 433. Umgekehrt erfüllt die Bareboatcharter diese Voraussetzungen nicht, BFH vom 05.08.1976 – IV R 12/73, BStBl. 1976 II 710.

§ 10a GewStG, § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG: Änderung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

BFH vom 11.02.2015 – I R 5/13, BStBl. 2016 II 353

[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 18.12.2012 – 15 K 91/12 F, EFG 2013, 313]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.

Der so ermittelte maßgebende Gewerbeertrag wird nach § 10a S. 1 GewStG um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag nach § 10a S. 4 GewStG entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zuzurechnen. Vorabgewinne sind daher nicht zu berücksichtigen. Die vortragsfähigen Fehlbeträge sind nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen und nur soweit sie gesondert festgestellt wurden bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages des folgenden Erhebungszeitraumes zu berücksichtigen. Die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages verbleibenden Fehlbeträge sind nach § 10a S. 7 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraumes gesondert festzustellen.

Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG sind Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes im Sinne des § 10a S. 6 GewStG zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist.

Die Feststellungsfrist für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes endet dabei nicht vor der Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festzustellen ist, § 35b Abs. 2 S. 4 1. HS GewStG. Nach § 35b Abs. 2 S. 4 2. HS GewStG in Verbindung mit § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Feststellungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gesetz bringt damit die dienende Funktion des Feststellungsverfahren zum Ausdruck, BT-DrS VI/1982, 157, so dass die verfahrensrechtliche Selbständigkeit des Feststellungsverfahrens hinter der materiellen Richtigkeit von Steuerfestsetzung, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, zurücktritt, BFH vom 12.06.2022 – XI R 26/01, BStBl. 2022 II 681. Allerdings setzt die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO nach § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG voraus, dass die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes durch die Finanzverwaltung pflichtwidrig unterlassen wurde, da ansonsten die Festsetzungsfrist faktisch nicht enden würde, BT-DrS 16/2712, 40.

Ein pflichtwidriges Unterlassen der Feststellung liegt nur dann vor, wenn die Feststellung gänzlich unterlassen wurde. Denn eine materiell-rechtlich unrichtige Feststellung ist keine unterlassene Feststellung. Anders als § 35b Abs. 2 S. 2 und S. 3 GewStG spricht S. 4 eben nicht von Erlass, Änderung und Aufhebung. Der behördliche Pflichtverstoß nach § 35b Abs. 2 S. 4 GewStG liegt letztlich darin, die Zukunftswirkung einer Verlustfeststellung zu verhindern, indem vor Ablauf der Feststellungsfrist die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes unterbleibt.

§ 3 Nr. 20 lit. b GewStG: Privatklinik

FG Baden-Württemberg von 12.04.2011 – 3 K 526/08, EFG 2011, 1824 -rkr-

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Ob die sachliche Steuerpflicht gegeben ist, richtet sich vorrangig nach § 2 Abs. 1 GewStG. Soweit der Senat in seiner Entscheidung lediglich auf die Rechtsform der Gesellschaft abstellt und die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 2 GewStG – auch wenn er es in der Entscheidung nicht ausdrücklich formuliert – jedenfalls zu bejahen ist.

Das Gewerbesteuerrecht kennt in § 3 GewStG zahlreiche sachliche und persönliche Steuerbefreiungstatbestände. In § 3 Nr. 20 GewStG hat der Gesetzgeber Befreiungstatbestände aus dem Bereich der sozialen Sicherheit zusammengefasst, die einen Bezug zur Versorgung alter, kranker und pflegebedürftiger Personen aufweisen. Die Befreiungstatbestände beziehen sich auf Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation.

Nach § 3 Nr. 20 lit. b GewStG sind die Krankenhäuser im Erhebungszeitraum von der Gewerbesteuer befreit, die die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO erfüllen. Die persönliche und sachliche Steuerbefreiung unterfallen allerdings nur die im Rahmen des Zweckbetriebes erwirtschafteten Gewinne, FG Berlin-Brandenburg vom 21.01.2009 – 8 K 6250/06, EFG 2009, 769.

Die Regelung des § 67 AO wurde mit dem Jahresesteuergesetz 2007 mit Rückwirkung auf den 01.01.2003 an die gesetzlichen Änderungen des Sozialrechts angepasst.

Nach § 67 Abs. 1 AO ist vorausgesetzt, dass bei einem Krankenhaus in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt und mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG), § 10 der Bundespflegesatzverordnung (BPflV)) berechnet werden. Im Streitfall ohne Bedeutung war die Einführung der Fallpauschalen zum 01.01.2003 in § 7 BPflV. [Allerdings dürfte die rückwirkende Anpassung des § 67 AO mit dem Jahressteuergesetz 2007 an die Entwicklungen im Sozialrecht (Übergang zur Fallpauschale zum 01.01.2003) keine echte Rückwirkung im verfassungsrechtlichen Sinne sein.]

Soweit ein Krankenhaus keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Sozialversicherungsträgern geschlossen hat, fällt es nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung. Der Anwendungsbereich des § 67 Abs. 1 AO ist in diesen Fällen nicht eröffnet. Diese Voraussetzungen liegen bei Privatkliniken im Sinne des § 30 GewO vor. Diese könnten jedoch von § 67 Abs. 2 AO erfasst werden.

Nach § 67 Abs. 2 AO ist vorausgesetzt, das bei einem Krankenhaus, dass nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird. Damit scheidet eine Anwendung des § 67 Abs. 2 AO aus, wenn mehr als 60 Prozent der jährlichen Belegtage auf Patienten entfallen, die nicht nur allgemeine Krankenhausleistungen, sondern gesondert abrechenbare Leistungen, sog. Wahlleistungen (z.B. besondere Unterbringung und Chefarztbehandlung), in Anspruch nehmen.

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist damit implizit, dass die Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Voraus kalkuliert werden, wobei die Bestimmungen der Bundespflegesatzverordnung zu berücksichtigen sind, BFH vom 26.08.2010 – V R 5/08, BFH/NV 2011, 529. Voraussetzung ist insoweit, dass nicht nur eine Vorkalkulation auf Selbstkostenbasis vorgelegt wird, sondern dass zudem nachgewiesen wird, das die im Rahmen der Vorkalkulation angesetzten Selbstkosten dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der BPflV orientiert sind, um eine Vergleichbarkeit zu gewährleisten. Anderenfalls würde es an der Vergleichbarkeit mit den Entgelten für Krankenhäuser im Sinne des § 67 Abs. 1 AO fehlen. Daher können die tatsächlichen Mieten nicht an die Stelle der steuerlichen Absetzung für Abnutzung (AfA) Beträge treten. Im Übrigen unterscheiden sich der umsatzsteuerliche Befreiungstatbestand, der durch Art. 13 Teil A Abs. 1 insoweit als eine Gewinnerzielungsabsicht der Gewährung der Befreiung nicht entgegenstehen würde.

Im Übrigen besteht kein Raum für eine Einbeziehung sämtlicher Kosten in die Vorauskalkulation. Die Wettbewerbsgleichheit gebietet keine Gleichbehandlung von Privatkliniken mit (nicht geförderten) Krankenhäusern im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung, die gegenüber den Kostenträgern nicht immer einen Anspruch auf Erstattung ihrer Selbstkosten haben.