Kategorie: AO

§ 30 GewStG: Zerlegung bei mehrgemeindlicher Betriebsstätte eines untertägigen Bergwerks

FG Nürnberg vom 28.10.2010 – 4 K 1962/2008, EFG 2011, 559

Nach § 28 Abs. 1 GewStG ist der Gewerbeertrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind.

Eine Zerlegung erfolgt nach § 30 GewStG auch dann, wenn sich eine Betriebsstätte über das Gebiet mehrerer Gemeinden erstreckt (mehrgemeindliche Betriebsstätte). In diesem Fall erfolgt die Zerlegung nach der Lage der örtlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsstätte erwachsenden Gemeindelasten.

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Gewerbesteuerrecht nicht definiert. Daher kann auf die allgemeine Definition des § 12 AO zurückgegriffen werden. Betriebsstätte ist nach § 12 S. 1 AO eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn eine feste Beziehung zur Erdoberfläche vorliegt, die von gewisser Dauer ist über die das Unternehmen nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat und diese für die Tätigkeit des Unternehmen dienend ist, BFH vom 16.12.2009 – I R 56/09, DStR 2010, 481.

Allerdings ist eine der unmittelbar der Erschließung dienende Werksstraße stets Teil einer einheitlichen Betriebsstätte, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542. Insoweit ist es nicht notwendig, dass die Werksstraße die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt. Es bedarf damit keiner Auseinandersetzung, ob die jeweils gesonderte Erfüllung der Voraussetzungen der Betriebsstätte in den jeweiligen Gemeinden erforderlich ist. Vgl. für den Lagerraum von Werkzeugen BFH vom 19.06.1963 – I B 352/60, HFR 1963, 459; für den Parkplatz von Lastkraftfahrzeugen BFH vom 18.03.2009 – III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457; für Lärmmessstationen von Verkehrsflughäfen BFH vom 16.12.2009 – I R 56/08, DStR 2010, 481.

Zur Zeit nicht mehr genutztes Betriebsvermögen dient wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung nicht (mehr) dem Betriebsvorgang des Unternehmens und kann damit keine Betriebsstätte begründen. Das ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH vom 18.04.1951 – I B 34/50 U, BStBl. 1951 III 124 betreffend einer komplett stillgelegten Flächen zum Abladen von Schrott und Trümmern sowie des BFH vom 26.11.1957 – I B 218/56 U, BStBl. 1959 III 261 betreffend einer Fläche zum Lagern von Schlacke aus einem Kesselhaus, von Bauschutt und Kesselasche.

Anders verhält es sich jedoch mit der Abraumlagerstelle eines Bergbauunternehmens. Die Lagerung des Abraumes ist Teil der Betriebstätigkeit, FG Düsseldorf vom 11.03.1970 – II 520/66, EFG 1970, 460, denn der Abraum wird für die spätere Verfüllung nach der Ausbeutung der Lagerstätte wieder benötigt. Ggfs. erfolgt auch eine Aufarbeitung des Abraums zur vollständigen Ausbeutung. In diesem Fall ist allerdings auch § 12 S. 2 Nr. 7 AO verwirklicht, wonach eine Betriebsstätte insbesondere Bergwerke sind. Zu diesen zählen auch die Abbraumhalden und alle sonstigen betrieblichen Einrichtungen des Bergwerkes. In diesem Zusammenhang ist der Zerlegungsausschluss des § 28 Abs. 2 Nr. 3 GewStG zu beachten, wonach Gemeinden von der Zerlegung ausgeschlossen sind in deren Gemeindegebiet Bergwerkunternehmen keine oberirdischen Anlagen haben, in welchen eine gewerbliche Aktivität entfaltet wird.

Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte liegt vor, wenn ein räumlicher, betrieblicher Zusammenhang zwischen den Betriebsanlagen, Geschäftseinrichtungen oder Teilen von ihnen besteht, die in verschiedenen Gemeinden belegen sind. Voraussetzung für die Annahme einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte ist ferner, dass die innerhalb eines Gemeindegebietes jeweils die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt sind. [Schlussfolgerung: Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte lässt sich daher als Mehrzahl von Betriebsstätten beschreiben zwischen denen ein Zusammenhang besteht, der eine zusammenfassende Betrachtung gebietet.] Soweit die Rechtsprechung es in der Vergangenheit hat ausreichen lassen, dass insgesamt eine Betriebsstätte gegeben war und in verschiedenen Gemeinden zwar Betriebsvermögen vorhanden war, dieses aber separat betrachtet, die Voraussetzungen an eine Betriebsstätte nicht erfüllt hat, ist diese Rechtsprechung überholt. Nach Ansicht des FG ist jedoch der Ausschluss von Gemeinden nicht sachgerecht, wenn Betriebsanlagen innerhalb eines Betriebsgeländes ohne Orientierung an den Gemeindegrenzen errichtet werden und es gewissermaßen zufällig ist, ob innerhalb eines Gemeindegebietes die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt sind.

Vgl. zu einer Ölpipeline BFH vom 12.10.1977 – I R 226/75, BStBl. 1979 II 111; zu einem Stromleitungsnetz BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292; zu Mülltonnenstellplätzen eines Abfallentsorgungsunternehmens BFH vom 09.03.1988 – VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735; zum Kehrbezirk eines Schornsteinfegers BFH vom 13.09.2000 – X R 174/96, BStBl. 2001 II 734.

Liegen die Voraussetzungen einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte vor, steht die Auswahl des Zerlegungsmaßstabs nicht im Ermessen der Behörde, BFH vom 18.12.1986 – I B 31/86, BFH/NV 1987, 394. Der Zerlegungsmaßstab kann neben dem Verhältnis der Betriebsanlagen und dem Verhältnis des Faktors Wohnen der Arbeitnehmer, BFH vom 28.10.1987 – I R 275/83, BStBl. 1988 II 292, auch weitere Faktoren berücksichtigen, RFH vom 28.02.1939 – I 473/38, RFHE 1939, 1056, soweit diese direkte Auswirkungen auf den Haushalt der Gemeinde haben, BFH vom 04.04.2007 – I R 23/06, BStBl. 2007 II 836.

Eine notwendige Beiladung des steuerschuldenden Unternehmens ist nicht gegeben, wenn streitgegenständlich die Zerlegung zwischen zwei oder mehreren Gemeinden mit identischen Hebesätzen ist, BFH vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BStBl. 1999 II 542.

§ 184 Abs. 1 S. 3 AO; § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG: Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft

BFH vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BStBl. 2006 II 404

[Vorinstanz: FG Münster vom 09.10.2002 – 10 K 5065/00 G, EFG 2005, 161]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehenden Gewerbebetrieb , soweit er im Inland betrieben wird.

Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Das ist derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird die Tätigkeit von einer Personengesellschaft ausgeübt, ist die Gesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG.

Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, obwohl das Unternehmen fortbesteht, § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG. Im Fall einer Mitunternehmerschaft setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG voraus, dass sämtliche Mitunternehmer aus der Personengesellschaft ausscheiden, BFH vom 26.08.1993 – I R 133/90, BStBl. 1995 II 791. Das gilt auch soweit eine mitunternehmerisch beteiligte Person weder am Gewinn und Verlust der Mitunternehmerschaft beteiligt noch vermögensmäßig an den stillen Reserversen oder am Liquidationserlös der Personengesellschaft beteiligt ist. Der Anwendungsfall des § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG ist im Fall der Anwachsung aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters nicht eröffnet.

Im Fall der Anwachsung führt der Gesellschafter, auf den die Mitunternehmerschaft anwächst, das Unternehmen fort. Die sachliche Steuerpflicht des Unternehmens besteht fort.

Allerdings wechselt die persönliche Steuerpflicht. Steuerschuldner war bisher nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Personengesellschaft. Durch die Anwachsung kommt es zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft. Steuerschuldner ist fortan die Person, auf die das Vermögen der Gesellschaft anwächst. Die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG endet mit der Anwachsung. Das gilt auch für die Gewerbesteuern, die durch den Betrieb der Gesellschaft entstanden sind.

Es sind also zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen, Abschn. 37 Abs. 2 S. 2 GewStR 1990; Abschn. 35 Abs. 1 S. 3f. GewStR 1999. Dafür spricht die Bestimmtheit des Betriebes, Güroff in, Glanegger/Güroff, GewStG (5. Aufl.) § 2 Rn. 228 unter Aufgabe der früheren Ansicht, sowie das für das Jahr der Anwachsung in zwei Gewinne nach § 4 EStG zu ermitteln sind, die nach § 7 S. 1 GewStG auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen, Glanegger, FR 1990, 469.

Der Gewerbesteuermessbescheid ist für die Zeit vor der Anwachsung auf das Unternehmen des fortführenden Gesellschafters (Einzelunternehmer) als Rechtsnachfolger der Gesellschaft zu adressieren.

Der Gewerbesteuermessbescheid für die Zeit ab der Anwachsung ist an den Einzelunternehmer ohne Zusatz zu adressieren.

In Bezug auf eine steuerliche Außenprüfung ist zu beachten, dass zwei Prüfungsanordnungen zu erlassen sind. Eine für den Zeitraum vor der Anwachsung und eine für den Zeitraum ab der Anwachsung, Wüllenkemper, EFG 2005, 161. Erfolgt die Fortführung des Unternehmens unter einem anderen Namen als der Firma der untergegangenen Personengesellschaft, wäre eine Prüfungsanordnung, die an die Firma der Personengesellschaft adressiert wäre, nichtig, BFH vom 10.04.1987 – III R 202/83, BStBl. 1988 III 165. Wird das Einzelunternehmen unter der bisherigen Firma der Personengesellschaft fortgeführt, ist die Bezeichnung mehrdeutig, BFH vom 16.06.1999 – II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und bedarf der Auslegung.