BFH vom 18.12.2019 – III R 36/17, BStBl. 2020 II 405

[Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 29.06.2017 – 8 K 2641/15 G, EFG 2018, 465]

Von Amts wegen ist grundbesitzenden Unternehmen die einfache Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG zu gewähren.

Auf Antrag ist Unternehmen die erweiterte Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu gewähren, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder weitere in § 9 Nr. 1 S. 2f. GewStG genannte Tätigkeiten ausüben.

Grundbesitz im Sinne der Norm ist, so der BFH in seiner Entscheidung, der gegenüber dem Einkommensteuerrecht enger gefasste bewertungsrechtliche Begriff des Grundvermögens. Eine Begrüdung für die Übernahme der bewertungsrechtlkichen Begrifflichkeit liefert der BFH jedoch nicht. Nach Ansicht des zur Entscheidung berufenen III. Senates hat§ 9 Nr. 1 GewStG den Zweck eine Doppelbelastung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden. Der Senat unterscheidet insoweit nicht zwischen dem Zweck der Kürzung nach S. 1 und derjenigen nach S. 2. Damit betritt der Senat – ohne Erläuterung – Neuland, denn nach bisherigem Verständnis entspricht es nur dem Zweck des § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG die Doppelbelastung mit beiden Realsteuern zu vermeiden. Der Zweck des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG wurde nach ständiger Rechtsprechung bisher in der Gleichstellung der vermögensverwaltenden Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur kraft der Rechtsform des Unternehmens der Gewerbesteuer unterlegen hat, mit der Einkünfteerzielung von vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften gesehen, die nicht der Gewerbesteuer unterliegt, so auch BVerfG vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/09, FR 2010, 670.

In Übereinstimmung mit der früheren Rechtsprechung, BFH vom 22.06.1977 – I R 50/75, BStBl. 1977 II 778, umfasst der Begriff des Grundbesitzes in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG den Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht Teil des Grundbesitzes sind nach § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG die Betriebsvorrichtungen. Das sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind.

Der III. Senat leitet aus der Notwendigkeit der Zugehörigkeit zu einer Betriebsanlage her, dass Betriebsvorrichtungen nur solche Gegenstände sind, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss daher ein enger Zusammenhang besteht. Typischerweise ist das bei Maschinen der Fall.

Nicht ausreichend für die Annahme einer Betriebsvorrichtung ist es daher, wenn die Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder sogar gewerbepolizeilich bzw. -ordnungsrechtlich vorgeschrieben ist. Maßgeblich ist nach Ansicht des Senates vielmehr, dass die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden, so schon BFH vom 28.02.2013 – III R 35/12, BStBl. 2013 II 606. Es kommt daher darauf an, ob die Gegenstände für die allgemeine Nutzung des Gebäudes erforderlich sind und ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dienen.

Im konkreten Fall dienten zahlreiche Gegenständen unmittelbar dem Unternehmensziel und waren daher als Betriebsvorrichtungen und nicht als Grundstücksbestandteile zu qualifizieren. Konkret handelte es sich um die technische Ausstattung einer Tankstelle, die unmittelbar dem Betrieb der Tankstelle dienten.

Nicht durchdringen konnte der Steuerpflichtige mit dem Argument, dass der Tankstellenbetrieb nicht Teil des eigentlichen Betriebes eines Einkaufszentrums sei. Denn es sei nicht notwendig, dass ein Gegenstand allen auf einem Grundstück entfalteten betrieblichen Tätigkeiten dient, damit dieser steuerlich als Betriebsvorrichtung qualifiziert. Ausreichend ist es vielmehr, dass der Gegenstand einer betrieblichen Aktivität dient, um Betriebsvorrichtung im Sinne des § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG zu sein.

Der BFH verprobte dieses Ergebnis indem er ausführte, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung anderenfalls anwendungslos bleibt, wenn nur hinreichend viele Geschäftszwecke vorhanden sind, zu denen sich keine funktionale Verbindung herstellen lässt.

Darüberhinaus ist die Überlassung der konkret aufgelisteten Betriebsvorrichtungen kein Anwendungsfall einer zulässigen Nebentätigkeit. Denn diese Überlassungen sind nicht zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung.

Kürzungsunschädlich wäre der Betrieb für die Mieter zwingend notwendiger, also unentbehrlicher, Sondereinrichtungen und der im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung notwendigen Sondereinrichtungen, wie etwa die Unterhaltung zentraler Heizungsanlagen, Gartenanlagen und ähnlicher Anlagen, BFH vom 11.04.2019 – III R 36/15, BStBl. 2019 II 705. Maßgeblich sind dabei , so der Senat weiter, nicht auf die Beziehungen der tatsächlichen Geschäftspartner, sondern die objektiven Umstände.

Eine zwingend Notwendigkeit ist schon dann nicht gegeben, wenn die Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne die Nebengeschäfte möglich wären, BFH vom 11.04.2019 – III R 36/15, BStBl. 2019 II 705.

Letztlich stellt der BFH nach klar, dass die erweiterte Kürzung erhebungszeitraumbezogen zu gewähren ist. Daher ist die Prüfung des Vorliegens eine Betriebsvorrichtung anhang der Verhältnisse des konkreten Erhebungszeitraumes vorzunehmen. Ein Gegenstand kann seine Qualifikations folglich als Betriebsvorrichtung im Laufe der Zeit ändern. Das gilt auch dann, wenn der konkreten Grundstücksnutzung ein mehrjähriger Nutzungsvertrag zu Grunde liegt. Eine endgültige Festschreibung einer steuerlichen Qualifikation durch den Abschluss langjähriger Nutzungsverträge ist nicht möglich.