Kategorie: EStG
Geschützt: § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 2. Var. EStG: Aufwärtsabfärbung
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Var. EStG, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG: Kaufmännische Führung einer Mitunternehmerschaft durch einen Berufsträger
BFH vom 04.02.2025 – VIII R 4/22, WAAAJ-88437
[Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19, KöSDi 2022, 27716]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG setzt die Annahme eines originären Gewerbebetriebes voraus, dass die selbständige und nachhaltige Betätigung nicht als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten auch die selbständige Berufstätigkeit der sog. Katalogberufe, zu denen auch der zahnärztliche Beruf gehören.
Nach § 1 Abs. 6 des Zahnheilkundegesetz (ZHG) ist die Ausübung der Zahnheilkunde unter der Berufsbezeichnung „Zahnarzt“ oder „Zahnärztin“ die Ausübung des zahnärztlichen Berufes. Die Ausübung der Zahnheilkunde ist die berufsmäßige auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten.
Nach § 1 Abs. 5 und Abs. 6 ist die Delegation bestimmter Tätigkeiten auf Personen mit bestimmter Qualifikation zugelassen.
Nach § 18 Abs. 4 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG finden die Regelungen auch auf Mitunternehmerschaften Anwendung, so dass eine Mitunternehmerschaft Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt, wenn sich die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft in der Ausübung einer Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG erschöpft.
Der BFH beschreibt die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit als die auf zahnärztlich wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten als persönlichen Dienst am Patienten, BFH vom 12.06.2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2019, 945.
Unerheblich ist eine daneben ausgebübte Tätigkeit organisatorischer oder administrativer Art, die für den Praxisbetrieb erbracht wird. Das gilt selbst dann, wenn sie im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübt wird und ihr Umfang weit überwiegend ist und die übrige Tätigkeit nur noch geringfügigen Umfang hat.
Auch in diesem Fall erfüllt die entfaltete Tätigkeit das Berufsbild des Zahnarztes, denn die kaufmännische Führung und Organisation einer Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Leistungen und damit auch Ausdruck der berufstypischen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.
Damit erzielt eine Mitunternehmerschaft nicht schon deswegen gewerbliche Einkünfte, weil ein Mitunternehmer kaufmännische und organisatorische Aufgaben in weit übergeordnetem Umfang übernimmt. Auf den Umfang der Ausübung berufspraktischer Arbeiten kommt es nicht an.
Im Entscheidungsfall war der steuerliche Mitunternehmer darüber hinaus in äußerst geringem Maße berufspraktisch tätig. Dennoch hat der zur Entscheidung berufene VIII. Senat des BFH nicht schlicht darauf verwiesen, dass es auf den Umfang der Tätigkeit nicht ankomme, sofern diese überhaupt entfaltet werde. Der VIII. Senat stellte vielmehr heraus, dass auch kaufmännische und organisatorische Arbeiten Teil der Berufsausübung seien. Die Zuweisung und Übernahme dieser Arbeiten im Rahmen eines arbeitsteiligen Verhaltens innerhalb einer Mitunternehmerschaft führe nicht dazu, dass nicht alle mitunternehmerisch verbundenen Personen die Voraussetzungen des § 18 EStG erfüllen, so dass die Mitunternehmerschaft keine Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.
§ 9 Nr. 3 S. 2 GewStG: Auswirkung des § 7 S. 3 GewStG n.F. auf die Besteuerung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 S. 3 EStG
BFH vom 07.08.2024 – IV R 22/23, NWB PAAAJ-76463
[Vorinstanz: FG Hamburg vom 29.08.2023 – 3 K 181/20, NWB QAAAJ-52698]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich gemäß § 7 S. 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts für die Ermittlung des Gewinns, der für gewerbesteuerliche Zwecke zu modifizieren und um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern ist.
Daneben gilt nach § 7 S. 3 GewStG der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag im Sinne des § 7 S. 1 GewStG. Der fingierte Gewerbeertrag ist jedoch nicht um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren und nicht um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern, BFH vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919.
Nach früherer Rechtsprechung des BFH vom 13.12.2007 – IV R 92/05 , BStBl. 2008 II 583 war der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG nicht Teil des nach § 7 S. 1 GewStG maßgeblichen einkommensteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Gewinns und damit auch nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG zugänglich. Dem folgte auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 31.10.2008, BStBl. 2008 I 956, Rz. 38. Diese Rechtsprechung wurde mit der Entscheidung BFH vom 25.10.2018 – IV R 35/16, BStBl. 2022 II 412 aufgegeben. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH war der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Teil des einkommen- und körperschaftsteuerlichen Gewinns im Sinne des § 7 S. 1 GewStG und unterlag damit der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG.
Der Gesetzgeber nahm diese Änderung der Rechtsprechung zum Anlass, um § 7 S. 3 GewStG mit Gesetz vom 12.12.2019 dahingehend anzupassen, dass der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG auch unter Beachtung der Entscheidungsgründe der Entscheidung BFH vom 25.10.2018 – IV R 35/16, BStBl. 2022 II 412 nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG unterliegt, BT-DrS 19/14909, 49. Diese gesetzliche Regelung soll nach § 36 Abs. 3 GewStG in der Fassung des Gesetzes vom 12.12.2019 rückwirkend erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anwendbar sein.
Die Entscheidungen des BFH zur Zuordnung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen steht allerdings einer klarstellenden Regelung entgegen. Hiernach ist die gesetzliche Änderung mit Gesetz vom 12.12.2019 eine konstitutive rückwirkende Änderung der Rechtslage.
Die gesetzliche Neuregelung stellt vielmehr eine echte Rückwirkung bzw. eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen dar. Solche bedürfen aus rechtsstaatlicher Sicht einer besonderen Rechtfertigung, BVerfG vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1. Allerdings findet das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutz nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Das Rückwirkungsverbot gilt mithin dann nicht, wenn und soweit kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts gebildet werden konnte oder ein Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Dem Gesetzgeber ist dann nicht verwehrt eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entsprochen hat, BVerfG vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187.
Echte Rückwirkungen bzw. Rückbeziehungen von Rechtsfolgen liegen nach der Rechtsprechung des BVerfG nur vor, wenn eine Rechtsnorm nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift, BVerfG vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177. Änderungen mit Wirkung für Zeiträume vor dem laufenden Erhebungszeitraum qualifizieren daher als echte Rückwirkungen, BFH vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919. Maßgeblich ist mithin die im Erhebungszeitraum der Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes geltende Rechtsüberzeugung.
Dem entgegen kann eine klarstellende Rückwirkung nur vorliegen, wenn die Auslegungsoffenheit der geltenden Rechtsnorm ein Maß erreicht hat, das zur Verworrenheit der Rechtslage führt. Die schlichte Auslegungsoffenheit oder Auslegungsbedürftigkeit einer Norm und die damit bestehende Unsicherheit über deren Inhalt ist keine solche Besonderheit.
Soweit diese erst durch eine spätere Rechtsprechung erschüttert wurde, ist die spätere Rechtsprechung nicht geeignet ein Vertrauen in den Fortbestand dieser neuen Rechtsprechung aufzubauen. Eine unechte Rückwirkung bzw. eine Rückbeziehung von Rechtsfolgen bei einer sich ändernden Rechtsprechung ist in dem Fall nicht gegeben.
Die Regelung des § 7 S. 3 GewStG n.F. steht der Anwendung der 80 %-igen Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG im Übrigen entgegen.
Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2024 – Regierungsentwurf
Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sieht u.a. folgende Regelungen vor, die Auswirkungen auf die Gewerbebesteuerung haben:
§ 3 Nr. 72 EStG
§ 3 Nummer 72 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von auf, an oder in Gebäuden (einschließlich Nebengebäuden) vorhandenen Photovoltaikanlagen, wenn die installierte Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister bis zu 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit und insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft beträgt.“
„§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom … (BGBl. … I
Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist erstmals für Photovoltaikanlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert werden.“
Begründung
Mit der Änderung wird die für die Anwendung der Steuerbefreiung zulässige Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von 15 kW (peak) auf 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit erhöht. Durch die Änderung wird weiter klargestellt, dass
– auch bei Gebäuden mit mehreren Gewerbeeinheiten aber ohne Wohneinheiten Photovoltaikanlagen bis zu 30 kW (peak) je Gewerbeeinheit begünstigt sind,
– es sich bei der Steuerbefreiung um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt.
§ 7 S. 8 GewStG, § 36 Abs. 3 S. 4 GewStG
In § 7 werden die Sätze 8 und 9 durch folgenden Satz ersetzt:
„Einkünfte, die in einer ausländischen Betriebsstätte anfallen und nach den §§ 7 bis 13 des Außensteuergesetzes steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft im Sinne dieser Vorschriften wäre, gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt.“
§ 7 Satz 8 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom … (BGBl. … I Nr. …)
[einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist auch für Erhebungszeiträume vor 2024 anzuwenden.
Begründung
§ 7 Satz 8 GewStG wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 eingeführt und fingiert, dass Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 AStG in einer inländischen Betriebsstätte erzielt werden. Dies gilt nach § 7 Satz 8 2. Halbsatz GewStG auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder dieses die Steueranrechnung oder die Anrechnungsmethode anordnet. Als Folgeänderung aus der Regelung des § 7 Satz 8 GewStG wurde in § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG normiert, dass eine Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinnanteile einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft nach § 9 Nummer 2 Satz 1 GewStG nicht erfolgt, soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG enthalten sind. Mit der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG wird klargestellt, dass sämtliche passiven ausländischen Betriebsstätteneinkünfte als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten und somit auch solche, für die Deutschland im Fall eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht. Der klarstellende Charakter der Änderung ergibt sich auch aus der Gesetzbegründung zur Änderung des § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG im Rahmen des ATADUmsG, nach der eine Kürzung verhindert werden soll, „soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG (passive Einkünfte, die über eine ausländische Betriebsstätte bezogen werden) enthalten sind“ (BT-Drs. 19/28652, S. 45). Aus dieser Formulierung wird deutlich, dass eine Beschränkung des § 7 Satz 8 GewStG dergestalt, dass für die Frage der gewerbesteuerlichen Erfassung die abkommensrechtliche Würdigung relevant sein könnte, weder den Gesetzesmaterialien noch dem Sinn und Zweck der Norm zu entnehmen ist. Die bisher in § 7 Satz 9 GewStG normierte Ausnahme von der Anwendung des § 7 Satz 8 GewStG ist durch den in der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG enthaltenen Verweis auf §§ 7 bis 13 AStG nicht mehr erforderlich und wird daher gestrichen. Losgelöst von den insbesondere im Zusammenhang mit der Einführung einer globalen Mindestbesteuerung angestellten Überlegungen zur Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht auf den Hinzurechnungsbetrag dient die hier vorgesehene Klarstellung der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Es handelt sich um eine Anwendungsregelung zur Änderung des § 7 Satz 8 – neu – GewStG. Dieser ist auf alle offenen Fälle ab dem Erhebungszeitraum 2017 anzuwenden. Es handelt sich lediglich um eine Klarstellung der bisherigen Rechtslage.
§ 29 Abs. 1 Nr. 3 GewStG, § 36 Abs. 5c GewStG
Folgende Nummer 3 wird angefügt:
„3. bei Betrieben, die ausschließlich Energiespeicheranlagen im Sinne des § 3
Nummer 15 Buchstabe d des Energiewirtschaftsgesetzes betreiben, zu einem Zehntel das in Nummer 1 bezeichnete Verhältnis und zu neun Zehnteln das Verhältnis, in dem die Summe der installierten Leistung in allen Betriebsstätten (§ 28) zur installierten Leistung in den einzelnen Betriebsstätten steht.“
Nach Absatz 5b wird folgender Absatz 5c eingefügt:
„(5c) § 29 Absatz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom
… (BGBl. … I Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2025 anzuwenden.“
Begründung
Unterhält ein Betrieb in mehreren Gemeinden Betriebstätten oder erstreckt sich eine Betriebstätte auf das Gebiet mehrerer Gemeinden, ist der Betrieb in jeder dieser Gemeinden gewerbesteuerpflichtig. Hierfür ist der für den Gewerbebetrieb insgesamt ermittelte Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen. Maßstab für die vorzunehmende Zerlegung ist dabei grundsätzlich das Verhältnis der in den einzelnen Betriebstätten gezahlten Arbeitslöhne zur Summe der im gesamten Betrieb gezahlten Arbeitslöhne. Um Standortgemeinden beim ausschließlichen Betrieb von Windkraft- und Solaranlagen stärker und gleichmäßiger am Gewerbesteueraufkommen zu beteiligen und um die Akzeptanz von Erneuerbare-Energie-Projekten auf dem Gebiet der jeweiligen Gemeinde zu erhöhen, sieht bereits der geltende § 29 Absatz 1 Nummer 2 GewStG einen besonderen Zerlegungsmaßstab vor. Hiernach ist die Zerlegung bei Betrieben, die ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Wind- und Solarenergie unterhalten, zu 10 Prozent im Verhältnis der in den Betriebsstätten gezahlten Arbeitslöhne und zu 90 Prozent im Verhältnis der installierten Leistung vorzunehmen. Nach dem bisherigen Verständnis der Finanzverwaltung fallen hierunter schon heute auch Energiespeicheranlagen in Gestalt von Batteriegroßspeichern, die ausschließlich mit aus Erneuerbare-Energie-Anlagen stammendem Strom gespeist werden („Grünstromspeicher“). Es zeigt sich jedoch, dass im Zuge der Energiewende künftig nicht nur den vorstehend genannten „Grünstromspeichern“, sondern allen Speicheranlagen, die elektrische Energie aufnehmen (Energiespeicheranlagen), eine entscheidende Rolle bei der Integration des von Windenergie- und Solaranlagen erzeugten erneuerbaren Stroms in das Energiesystem zukommen wird. Dies gilt somit auch für „Stand-Alone“-Speicher, die Strom aus dem Netz der allgemeinen Versorgung (d.h. auch sog. „Graustrom“) zwischenspeichern. Energiespeicheranlagen dienen stets der Integration des von Windenergie- und Solaranlagen erzeugten erneuerbaren Stroms in das Energiesystem; sie sind systemisch unerlässlich. Diese Rolle beschränkt sich freilich nicht nur auf den Strom, der unmittelbar vor Ort erzeugt wird. Der im März 2024 von der Bundesnetzagentur bestätigte Netzentwicklungsplan Strom geht aus diesem Grund für 2037 von einer installierten Gesamtleistung von rund 24 GW an Großbatterien aus. 2045 sollen es gar 43 bis 54 GW sein. Heute (Stand Mai 2024) existieren laut Marktstammdatenregister 1,4 GW. Auf dem Weg hin zum klimaneutralen Stromsystem hat die Unterscheidung in Grün- und Graustrom zudem immer weniger Relevanz und kann für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Speicherprojekten kein taugliches Abgrenzungskriterium sein. Die mit derartigen Energiespeicheranlagen regelmäßig einhergehenden Eingriffe in das Orts- und / oder Landschaftsbild sowie etwaig eintretende Lärmemissionen können sich hingegen nach einschlägigen Praxiserfahrungen hemmend auf die Bereitschaft von Standortkommunen auswirken, zum einen Flächen für solche Anlagen auszuweisen und des Weiteren die mit dem Bau und Betrieb entsprechender Anlagen einhergehenden Beeinträchtigungen und Auswirkungen hinzunehmen. Aus diesem Grund ist es zur Erreichung der energiepolitischen Ziele der Bundesregierung wichtig, auch hierfür die notwendige Akzeptanz vor Ort zu schaffen und die Standortgemeinden der Energiespeicheranlagen in angemessener Weise am Gewerbesteueraufkommen der Anlagenbetreiber zu beteiligen. Mit § 29 Absatz 1 Nummer 3 GewStG wird – vergleichbar der beim Betrieb von Windkraft und Solaranlagen bestehenden Regelung – ergänzend zum Zerlegungsmaßstab Arbeitslöhne für Betreiber von Energiespeicheranlagen ein weiterer besonderer Zerlegungsmaßstab eingeführt, der sich im Wesentlichen an der installierten Leistung der betreffenden Anlagen ausrichtet. Mit der Anwendung des Zerlegungsmaßstabs Arbeitslöhne zu 10 Prozent und des Zerlegungsmaßstabs installierte Leistung zu 90 Prozent wird den Belangen der Gemeinde des Geschäftssitzes und der Standortgemeinden der Energiespeicheranlagen in vertretbarer Weise Rechnung getragen.
Die Zerlegungsregelung in § 29 Absatz 1 Nummer 3 GewStG ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2025 anzuwenden.
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG; § 15 Abs. 2 EStG: Vermietung von Containern
FG München vom 05.06.2024 – 9 K 1512/22, NWB WAAAJ-71449
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Da ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.
Wird ein Totalgewinn erst unter Einbeziehung eines Gewinns aus der Veräußerung des Vermietungsgegenstand erzielt, liegen insgesamt gewerbliche Einkünfte vor, BFH vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BStBl. 2009 II 289.
Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2024 – Referentenentwurf
§ 3 Nr. 72 EStG, § 52 Abs. 4 EStG
§ 3 Nummer 72 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von auf, an oder in Gebäuden (einschließlich Nebengebäuden) vorhandenen Photovoltaikanlagen, wenn die installierte Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister bis zu 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit und insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft beträgt.“
§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom … (BGBl. … I
Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist erstmals für Photovoltaikanlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert werden.
Begründung
Mit der Änderung wird die für die Anwendung der Steuerbefreiung zulässige Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von 15 kW (peak) auf 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit erhöht. Durch die Änderung wird weiter klargestellt, dass
auch bei Gebäuden mit mehreren Gewerbeeinheiten aber ohne Wohneinheiten Photovoltaikanlagen bis zu 30 kW (peak) je Gewerbeeinheit begünstigt sind,
– es sich bei der Steuerbefreiung um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt.
§ 7 S. 8 GewStG, § 36 Abs. 3 S. 4 GewStG
In § 7 werden die Sätze 8 und 9 durch folgenden Satz ersetzt:
„Einkünfte, die in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes anfallen und nach den §§ 7 bis 13 des Außensteuergesetzes steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft im Sinne dieser Vorschriften wäre, gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt.“
§ 36 Absatz 3 Satz 4 wird wie folgt gefasst:
„§ 7 Satz 8 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom … (BGBl. … I Nr. …) [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Fundstelle des vorliegenden Änderungsgesetzes] ist auch für Erhebungszeiträume vor 2024 anzuwenden.“
Begründung
§ 7 Satz 8 GewStG wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 eingeführt und fingiert, dass Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 AStG in einer inländischen Betriebsstätte erzielt werden. Dies gilt nach § 7 Satz 8 2. Halbsatz GewStG auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder dieses die Steueranrechnung oder die Anrechnungsmethode anordnet. Als Folgeänderung aus der Regelung des § 7 Satz 8 GewStG wurde in § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG normiert, dass eine Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinnanteile einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft nach § 9 Nummer 2 Satz 1 GewStG nicht erfolgt, soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG enthalten sind. Mit der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG wird klargestellt, dass sämtliche passiven ausländischen Betriebsstätteneinkünfte als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten und somit auch solche, für die Deutschland im Fall eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht. Der klarstellende Charakter der Änderung ergibt sich auch aus der Gesetzbegründung zur Änderung des § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG im Rahmen des ATADUmsG, nach der eine Kürzung verhindert werden soll, „soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG (passive Einkünfte, die über eine ausländische Betriebsstätte bezogen werden) enthalten sind“ (BT-Drs. 19/28652, S. 45). Aus dieser Formulierung wird deutlich, dass eine Beschränkung des § 7 Satz 8 GewStG dergestalt, dass für die Frage der gewerbesteuerlichen Erfassung die abkommensrechtliche Würdigung relevant sein könnte, weder den Gesetzesmaterialien noch dem Sinn und Zweck der Norm zu entnehmen ist. Die bisher in § 7 Satz 9 GewStG normierte Ausnahme von der Anwendung des § 7 Satz 8 GewStG ist durch den in der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG enthaltenen Verweis auf §§ 7 bis 13 AStG nicht mehr erforderlich und wird daher gestrichen. Losgelöst von den insbesondere im Zusammenhang mit der Einführung einer globalen Mindestbesteuerung angestellten Überlegungen zur Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht auf den Hinzurechnungsbetrag dient die hier vorgesehene Klarstellung der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
§ 3 Nr. 20 lit. e GewStG: Betreung von Suchtkranken
FG Köln vom 02.05.2024 – 15 K 1653/22
[Revision: X R 15/24]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.
Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. Diese Tätigkeiten sind in § 18 Abs. 1 EStG aufgelistet. Die Betreuung Suchtkranken fällt nicht hierunter. Sie gehören insbesondere nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen, in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten, Katalogberuf. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.
Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, entspricht die Ausgestaltung des betrieblichen Ablaufes zudem nicht den Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Hiernach muss die steuerpflichtige Person leitend und eigenverantwortlich tätig sein.
Eine gewerbesteuerbare Tätigkeit kann jedoch u.a. unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sein.
Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG ist rechtsformunabhängig ausgestaltet. Sie ist auf alle Einrichtungen anzuwenden, die die in § 3 Nr. 20 GewStG aufgelisteten Tätigkeiten ausüben. Sie ist damit auch einer ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI eröffnet. Denn diese dienen der Pflege und Versorgung bestimmter Personen im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.
Weitere Voraussetzung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG ist es, dass Maßnahmen der Rehabilitation in der Einrichtungen vorgenommen werden. Hierbei handelt es sich um Maßnahmen, die der Wiedereingliederung von Menschen in die Gesellschaft, insbesondere das Arbeitsleben, dient. Hierzu gehört nicht nur die medizinische Rehabilitation.
§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, § 15 Abs. 2 EStG: Betrieb eines Corona-Testzentrums durch einen Arzt
FG Köln vom 24.04.2024 – 3 K 910/23, NWB LAAAJ-72844
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrecht, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG. Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) noch als Ausübung eines freien Berufes (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Zu den freiberuflichen Tätigkeiten gehört die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte.
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG werden nur berufstypische Tätigkeiten erfasst. Diese berufstypischen Tätigkeiten und damit das für diese Tätigkeiten relevante Berufsbild wird im Bereich der medizinischen Berufe vor allem durch die Anforderungen der Berufsordnungen gekennzeichnet, die die Qualität und Länge der erforderlichen Ausbildung sowie die allgemein- und berufsrechtliche Ausgestaltung bestimmt. Daneben kommt auch der Charakter des ärztlichen Berufs, so wie er insbesondere durch die Verkehrsanschauung geprägt wird, und der Stellung und Bedeutung des Berufs im Sozialgefüge eine maßgebliche Bedeutung zu. Nach der Verkehrsanschauung übt derjenige einen Heilberuf aus, dessen heilkundliche Tätigkeit der Feststellung, Heilung und Linderung von Krankheiten, Leiden und Körperschäden bei Menschen dient.
Diese Tätigkeit umfasst auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege, die Erstellung von Gutachten sowie die medizinische Forschung.
Eine freiberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sich die konkrete Tätigkeit im Rahmen der berufstypischen Tätigkeit bewegt.
Darüber hinaus kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen oder freiberuflichen Einkünften nicht auf die Aus- und Vorbildung und die Berufsbezeichnung , sondern auf die Art der ausgeübten Tätigkeit an, BFH vom 21.03.1995 – XI R 85/93, BStBl. 1995 II 732. [Hinweis: Denn nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist auch die Berufsausübung der ähnlichen Berufe erfasst.] Damit gewinn die Verkehrsauffassung für die Bestimmung der freien Berufe maßgebliche Bedeutung.
Es ist daher vorrangig zu prüfen, ob die für selbständige Berufe kennzeichnende persönliche Qualifikationen und typische Berufsbilder vorliegen.
Nicht mehr zur berufstypischen Betätigung zählt die Tätigkeit, die über die dem eigentlichen Heilbereich dienende Hilfsgeschäfte hinausgehen oder Betriebsmittel eingesetzt werden, die nicht als notwendige Hilfsmittel für die eigene ärztliche Berufstätigkeit anzusehen sind. Das sind beispielsweise berufsuntypische Aktivitäten, die im Wesentlichen Elemente des Handels aufweisen wie bei dem Verkauf von Arzneimitteln, Kontaktlinsen und Hörgeräten, Prothesen und vergleichbaren Hilfsmitteln an Personen, die nicht zu den eigenen Patienten gehören, ebenso Tätigkeiten, die einen betriebswirtschaftlichen Charakter aufweisen, wie die Wirtschafts- und Organisationsberatung durch einen Krankenhausberater oder die eine mehr betriebstechnische Struktur haben, wie die Beratung zur Vermeidung von Berufskrankheiten und Arbeitsunfällen durch einen betrieblichen Sicherheitsbeauftragten.
Diagnostische Vorfeldmaßnahmen, wie die Durchführung von Nasen- und / oder Rachenabstrichen zur Durchführung durch einen approbierten Arzt, die als berufstypische Maßnahmen im weitesten Sinne der Feststellung einer Erkrankung dienen entsprechen der heilkundlichen Tätigkeit eines Arztes im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Dem steht nicht entgegen, dass die Maßnahmen auch von weniger qualifizierten Personen durchgeführt werden können.
Weitere Voraussetzung ist darüber hinaus, dass die selbständig tätige Person aufgrund ihrer Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig geworden sein muss, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG.
§ 3 Nr. 20 lit. d GewStG: ambulant betreutes Wohnen
FG Köln vom 27.02.2024 – 11 K 1719/15
[Nichtzulassungsbeschwerde: VIII B 25/24]
Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das ist originär der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG.
Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zählen die Tätigkeiten, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG führen. § 18 Abs. 1 EStG listet die Tätigkeiten auf, die zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen. Die Tätigkeiten im Zusammenhang mit ambulant betreuten Wohnens, im Entscheidungsfall solche auf dem Gebiet der Eingliederungshilfe nach § 71 Abs. 1 SGB XI und der Betreuung von behinderten Menschen sowie Suchtkranken, fallen nicht hierunter. Diese Tätigkeiten gehören nicht zum Tätigkeitsspektrum der Ausübung des Berufes eines Arztes, Heilpraktikers oder Krankengymnasten oder eines sonstigen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgelisteten Katalogberufs. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche berufliche Qualifikation die Person hat, die die Tätigkeiten verrichtet. Maßgeblich ist die Tätigkeit als solche.
Soweit im Entscheidungsfall nach der Anamnese und dem Erstgespräch die weitere Betreuung durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte erfolgt, wird die Tätigkeit auch nicht leitend und eigenverantwortlich ausgeübt.
Die Tätigkeit ist damit gewerbesteuerbar. Sie ist jedoch von der Gewerbesteuer unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG befreit.
Da § 3 Nr. 20 GewStG nicht die Befreiung rechtsformunabhängig auf bestimmte Einrichtungen bezieht ist auch der ambulanten Pflegeeinrichtung im Sinne des § 71 Abs. 1 S. 1 SGB XI der Befreiungstatbestand eröffnet, denn die der Pflege und Versorgung bestimmter Personen dienende Einrichtung ist Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 20 GewStG.
Des weiteren setzt § 3 Nr. 20 lit. d GewStG voraus, dass mindestens 40 % der Pflegekosten aus bestimmten Kostenträgern – hier der Sozialhilfe – getragen werden.
[Hinweis: Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 lit. e GewStG war aufgrund der Ausdehnung des Tatbestandes auf ambulante Einrichtungen ab dem 31.07.2014 noch nicht möglich.]