Kategorie: § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

§ 2 Abs. 1 GewStG: Beginn der sachlichen Steuerpflicht einer Personengesellschaft

BFH vom 20.02.2025 – IV R 23/22, BB 2025, 982

[Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 06.09.2021 – 10 K 10009/19, NWB PAAAJ-31131]

I. Materiell-rechtliche Entscheidung

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Gewerbebetrieb in diesem Sinne das gewerbliche Unternehmen. Gewerbebetrieb im originären Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus gelten nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Personengesellschaften, die keine originär gewerblichen Tätigkeiten ausüben als Gewerbebetrieb, wenn in bestimmter Weise organisiert sind (gewerbliche Prägung).

Die sachliche Steuerpflicht beginnt damit mit der Verwirklichung der tatbestandlichen Voraussetzungen des einkommensteuerlichen Gewerbebetriebes und dessen tatsächlicher Ingangsetzung, BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BStBl. 2024 II 121. Es kommt mithin auf die Aufnahme der werbenden Tätigkeit durch die steuerpflichtige Person an. Davon abzugrenzen sind die gewerbesteuerlich unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. Ob im konkreten Fall noch eine unbeachtliche Vorbereitungshandlung vorliegt oder die werbende Tätigkeit schon aufgenommen wurde, bestimmt sich ausgehend von dem verfolgten Gegenstand der Tätigkeit unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den Umständen des Einzelfalles. Dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gegenstand der Tätigkeit kommt dabei indizielle Bedeutung zu. Entscheidend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BStBl. 2014 II 121. Unerheblich sind jedoch die Absichten der an der Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligten Personen die mitunternehmerische Beteiligung selbst zu veräußern, BFH vom 15.06.2023 – IV R 30/19, BStBl. 2023 II 1050. Der Beginn der werbenden Tätigkeit eines Handelsunternehmens liegt mithin vor, wenn das Unternehmen seine Leistungen am Markt anbietet. Allerdings tritt der Beginn der sachlichen Steuerpflicht – jedenfalls im Fall der Ein-Schiff-Gesellschaft – bereits mit Abschluss des Bau- oder Kaufvertrages ein, wenn dieser Vertrag mit der unbedingten Veräußerungsabsicht geschlossen wird, BFH vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl. 2014 II 1000. In gleicher Weise beginnt die werbende Tätigkeit des gewerblichen Grundstückshändlers mit dem Abschluss eines wirksamen Kaufvertrages über die erste Immobilie, die den gewerblichen Grundstückshändler in die Lage versetzt, seine Leistungen am Markt anzubieten, BFH vom 01.09.2022 – IV R 13/20, BStBl. 2024 II 121. Ein Unternehmen, dessen Tätigkeit auf die Errichtung und die Veräußerung einer bestimmten Immobilie gerichtet ist, kann daher die werbende Tätigkeit nicht vor dem wirksamen Abschluss des Vertrages über den Erwerb der zu bebauenden Immobilie aufnehmen. Dem entgegen nimmt ein Dienstleistungsunternehmen die werbende Tätigkeit erst mit der tatsächlichen Aufnahme der Tätigkeit auf. Ein auf den Betrieb eines Hotels ausgerichtetes Unternehmen nimmt die werbende Tätigkeit folglich erst mit Eröffnung des Hotels auf. Nicht ausreichend ist hingegen der Beginn der Planungs- oder Bautätigkeiten bezogen auf die Hotelimmobilie, in der das Hotel betrieben werden soll. Insoweit liegen reine Vorbereitungshandlungen vor, BFH vom 26.03.1985 – VIII R 260/81, BStBl. 1985 II 433.

Wird die Tätigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft ausgeübt, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist, beginne die werbende Tätigkeit nicht schon mit der Aufnahme der in der Vorbereitungsphase üblicherweise anfallenden Vermögensverwaltung, BFH vom 15.06.2023 – IV R 30/19, BStBl. 2023 II 1050.

[Hinzuweisen ist darauf, dass auch die Aufnahme der Vermögensverwaltungstätigkeit durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft zum Beginn der sachlichen Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 GewStG, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führen kann. Mit dem Beginn der originären gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG endet dann jedoch der fiktive Gewerbebetrieb und die Personengesellschaft begründet einen neuen originären Gewerbebetrieb. Die Personengesellschaft unterhält in diesem Fall zwei Gewerbebetriebe nacheinander. Es liegt insoweit keine Unternehmensidentität im Sinne des § 10a GewStG vor, so dass ein Verlustübergang von einem Gewerbebetrieb auf einen anderen ausscheidet.]

II. Verfahrensrechtliche Entscheidung

Eine Feststellung des Beginns der sachlichen Steuerpflicht erfolgt im Verfahren über die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages im Kern nicht. Aus einem Gewerbesteuermessbescheid über einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von EUR Null kommt daher im Kern keine Beschwer zu, BFH vom 09.09.2010 – IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423. Etwas anderes ergibt sich jedoch für den Fall, dass über das Bestehen der sachlichen Steuerpflicht insgesamt gestritten wird, BFH vom 25.09.2008 – IV R 80/05, BStBl. 2009 II 266. In diesem Fall ergibt sich die Beschwer aus der Annahme der sachlichen Steuerpflicht als solcher. Mit der Änderung des § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG hat der Gesetzgeber jedoch eine Bindungswirkung der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für die Festsetzung des vortragsfähigen Verlustvortrages mit Wirkung für nach dem 13.12.2010 abgegebenen Erklärungen etabliert (§ 36 Abs. 10 S. 1 GewStG). Hiernach kommt dem Gewerbesteuermessbescheid eine Funktion wie einem Grundlagenbescheid zu, BFH vom 23.03.2023 – IV R 27/19, BStBl. 2023, 1112.

§ 35 EStG – Anrechnung der Gewerbesteuer im Fall eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

FG Münster vom 04.12.2019 – 9 K 149/17, EFG 2020, 770

Auch im Fall des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA ist die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrages und der zu zahlenden Gewerbesteuer nach § 35 EStG nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel vorzunehmen, § 35 Abs. 2 S. 2 1. HS EStG.

Zur Anerkennung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels vgl. BFH vom 09.02.2011 – IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120.

Sondervergütungen und gewinnabhängige Vorabgewinnanteile sind dabei nicht einzubeziehen, § 35 Abs. 2 S. 2 2. HS EStG. Diese Ansicht vertritt auch die Finanzverwaltung in BMF vom 03.11.2016, BStBl. 2016 I 1187, Rn. 27.

Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass die festzusetzenden anteiligen Besteuerungsgrundlagen der persönliche haftenden Person einer KGaA Null betragen.

Allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel im Fall einer KGaA sei das Verhältnis des auf die persönlich haftende Gesellschafterin entfallenden Gewinnanteils, soweit dieser nicht auf ihre am Grundkapital (Kommanditaktien) entfalle, zum Gesamtgewinn der KGaA maßgeblich.

Erhält die persönlich haftende Person neben einer Ausschüttung auf die Anteile am Grundkapital nur eine Tätigkeitsvergütung und damit eine Sondervergütung, betragen die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen Null.

Insoweit kommt der persönlich haftenden Person gegenüber einer mitunternehmerisch beteiligten Person keine Sonderstellung, da § 35 Abs. 4 EStG die Regelungen der Abs. 2 und 3 auch für diesen Fall für anwendbar hält. Dieser Regelung bedurfte es, da die persönlich haftende Person einer KGaA nach der Rechtsprechung des BFH vom 21.06.1989 – X R 14/88, BStBl. 1989 II 881, kein Mitunternehmer ist. Die persönlich haftende Person einer KGaA wird einer mitunternehmerschaftlich verbundenen Person jedoch nach § 35 Abs. 2 S. 1 EStG gleichgestellt.

Dieses Ergebnis steht auch mit den Gesetzesmaterialien in Einklang, da die im Gesetzgebungsverfahren vorgesehene Regelung, dass neben dem Gewinnanteil auch die Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG bei der Verhältnisbildung zu berücksichtigen wären,vgl. BT-DrS 14/2683, S. 6f., ist nicht ins Gesetz übernommen worden, BT-DrS 14/3366, S. 19f. Damit besteht ein abgestimmtes System. Für Zwecke der Gewerbesteuer wird die persönlich haftenden Person hinsichtlich ihrer Vergütung für die Geschäftsführung wie ein Mitunternehmer behandelt, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, § 8 Nr. 4 GewStG. Auf Ebene des persönlich haftenden Gesellschafters greift die Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG. Damit stellt der Gesetzgeber sichter, dass die Versteuerung auf Ebene der KGaA erfolgt. Das entspricht dem Besteuerungsregieme der Mitunternehmerschaft, bei der die Tätigkeitsvergütung dem Sonderbereich zugeordnet ist.

Der Betriebsausgabenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG wird durch die Hinzurechnung des § 8 Nr. 4 GewStG wieder zurückgedreht.

Vorabgewinne im Sinne des § 35 EStG steuerrechtliche Sondervergütungen im Sinn des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sondern auch gewinnabhängige Vorabgewinnanteile, BFH vom 07.04.2009 – IV B 109/08, BStBl. 2010 II 116.

Diese Rechtslage bestand im Übrigen auch schon vor dem Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform 2008. Damals verstand der Gesetzgeber die KGaA ausdrücklich als Mitunternehmerschaft und erwähnte sie in § 35 Abs. 2 S. 1 EStG a.F. entsprechend. Schon damals war die Berücksichtigung von Vorabgewinnen bei der persönlich haftenden Person – wie für andere Mitunternehmerschaften – ausgeschlossen.

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG: Freiberufler GmbH & Co. KG

BFH vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl. 2013 II 79

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG der inländische stehende Gewerbebetrieb. Dabei knüpft § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG an den einkommensteuerlichen Gewerbebetriebsbegriff an. Hiernach sind neben den originären Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG auch der fiktive Gewerbebetrieb kraft Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sowie derjenige kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfasst.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen nach § 15 Abs. 2 EStG dann nicht vor, wenn die Betätigung die Voraussetzungen der selbständigen Arbeit nach § 18 EStG erfüllt. Personengesellschaft beziehen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG, wenn alle mitunternehmerisch verbundenen Personen selbst die Voraussetzungen der selbständigen Arbeit im Rahmen der gesamthänderischen Verbundenheit verwirklichen. Soweit eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt ist, ist diese Voraussetzung nicht gewahrt, da eine Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 2 KStG sowie § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, sie kann die Voraussetzungen des § 18 EStG mithin nicht erfüllen.

Es kommt daher nicht mehr darauf an, ob die standesrechtlich zulässige Ausbübung des freien Berufes in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgrund der gewerblichen Prägung als Gewerbebtrieb fingiert wird.

Es kommt daher auch nicht darauf an, unter welchen Voraussetzungen bei einer GmbH & Co. KG die rechtliche Stellung der Komplementärin so ausgestaltet werden kann, dass diese steuerlich keine Mitunternehmerin ist und ihre Rechtsform die Erfüllung der Voraussetzungen des § 18 EStG durch alle Mitunternehmer nicht stört. Da sie jedenfalls das Haftungsrisiko aus der gesellschaftsrechtlichen Vollhafterstellung trägt, kann lediglich der Ausschluss von Initiativrechten die mitunternehmerisch Verbundenheit verhindern. Dem steht jedoch entgegen, dass der Komplementärin die Vertretungsbefugnis nicht entzogen werden kann, BGH vom 09.12.1968 – II ZR 33/67, BGHZ 51, 198. Es ist daher unerheblich, ob ein Ausschluss der Kontrollrechte des Kommanditisten nahc § 118 Abs. 2 HGB möglich ist.