Kategorie: § 02 Abs. 2 GewStG – Steuerpflicht – Kapitalgesellschaft

§ 2 Abs. 3 GewStG: sachliche Gewerbesteuerpflicht einer rechtsfähigen Stiftung

BFH vom 25.09.2025 – III R 16/25

[Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 25.10.2023 – 3 K 510/20]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Das Gewerbesteuerrecht enthält heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG überführt. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich des Begriffes des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Der Begriff des Gewerbetriebes umfasst damit sowohl den originären Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG wie auch die fingierten Gewerbebetriebe, die bei der Besteuerung von Personengesellschaften gelten. Das ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG derjenige Kraft Abfärbung sowie derjenige nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Kraft gewerblicher Prägung.

Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft gilt darüber hinaus stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG.

Als Gewerbebetrieb gilt darüber hinaus nach § 2 Abs. 3 GewStG die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der Vereine ohne Rechtspersönlichkeit, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Ausgenommen ist jedoch die Land- und Forstwirtschaft. Denkbar ist daher, dass die Ausübung der selbständigen Arbeit im Sinne des § 18 EStG in den Fällen des § 2 Abs. 3 EStG die sachliche Gewerbesteuerpflicht begründet, BFH vom 20.03.2019 – VIII B 81/18, BFH/NV 2019, 712.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 3 GewStG setzt jedoch den Bestand eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nach § 14 AO voraus. Ein solcher liegt vor, wenn eine selbständige und nachhaltige Tätigkeit ausgeübt wird, durch die Einnahmen oder wirtschaftliche Vorteile erzielt werden, § 14 S. 1 AO.

Der Begriff der Selbständigkeit im Sinne des § 14 AO unterscheidet sich von dem Begriff der Selbständigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Anders als im Einkommensteuerrecht beschreibt der Begriff der Selbständigkeit im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nicht die persönliche, sondern die sachliche Selbständigkeit. Damit wird eine Tätigkeit im Sinne des § 14 AO selbständig ausgeübt, wenn sie nicht mit anderen Betätigungen dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich ist, BFH vom 24.01.2019 – V R 63/16, BStBl. 2019 II 392.

Der Begriff der Nachhaltigkeit dient der Ausgrenzung der gelegentlichen Aktivitäten. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, BFH vom 19.02.2009 – IV R 10/06, BStBl. 2009 II 533. Eine Vermutung der Wiederholungsabsicht liegt vor, wenn tatsächlich mindestens zwei Geschäfte getätigt wurden. Wird nur ein Geschäft getätigt, fehlt es an einem nachhaltigen Handeln, wenn sich die Wiederholungsabsicht nicht aus andere Gründen feststellen lässt, BFH vom 08.06.2017 – IV R 30/14, BStBl. 2017 II 1061.

Keine Einnahmen in diesem Sinne sind Einnahmen oder Vermögensvorteile, die ohne Gegenleistung erzielt werden, wie das bei Spenden der Fall ist, BFH vom 12.09.1990 – I R 65/86, BStBl. 1991 II 258. Keine Voraussetzung im Sinne des § 14 S. 1 AO ist die Gewinnerzielungsabsicht.

Weitere Voraussetzung für die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist nach § 14 S. 3 AO, dass die Tätigkeit über die private Vermögensverwaltung hinausgeht. Der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens.Die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung verläuft dort, wo nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291. Umgekehrt liegt keine Vermögensverwaltung mehr vor, wenn die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht, BFH vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BStBl. 2017 II 456.

Nach der Rechtsprechung erfüllt die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich den Bereich der privaten Vermögensverwaltung. Das gilt auch für das Halten von Genossenschaftsanteilen. Etwas anderes kann jedoch gelten, wenn entscheidender Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird und die Kapitalgesellschaftschaft lediglich Mittel zur Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist, BFH vom 25.08.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312. Das gilt auch, wenn über eine Holding planmäßig Unternehmenspolitik betrieben wird.

Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG begründen stets einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, BFH vom 27.03.2001 – I R 78/99, BStBl. 2011 II 449. Denn die daraus bezogenen Einkünfte der mitunternehmerisch beteiligten Person stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

Dem entgegen liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft besteht, BFH vom 25.05.2011 – I R 60/10, BStBl. 2011 II 858. Die Rechtsfolge der gewerblichen Prägung strahlt nicht auf die Qualifikation als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 S. 3 AO aus.

Mehrere Beteiligungen dieser Art werden nach § 64 Abs. 2 AO als ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt, BFH vom 25.05.2011 – I R 60/10, BStBl. 2011 II 858.

Eine rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts ist im Übrigen keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG. Die Tätigkeit einer rechtsfähigen Stiftung ist daher nicht stets und in vollem Umfang nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtig. Sie kann nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtig sein, wenn sie als originärer Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG qualifiziert. Darüber hinaus begründet die Tätigkeit einer rechtsfähigen Stiftung des bürgerlichen Rechtes nach § 2 Abs. 3 GewStG die sachliche Gewerbesteuerpflicht, soweit die Stiftung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, der nicht als Land- und Forstwirtschaft qualifziert.

Die Rechtsfolge der Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes beschränkt sich abschließend auf den Bereich, der die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Geschäftsbereiches verwirklicht, denn nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 GewStG reicht die Steuerpflicht nur soweit die tatbestandlichen Tätigkeiten vorgenommen werden. Eine Infektion der gesamten Tätigkeit erfolgt nicht.

§ 7 S. 1 GewStG, § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG, § 34c Abs. 2 EStG: Abzug ausländischer Quellensteuern im gewerbesteuerlichen Organkreis

BFH vom 16.10.2024 – I R 16/20, FR 2025, 114

[Vorinstanz: FG Niedersachsen vom 18.03.2020 – 6 K 20/18, EFG 2020, 1009]

Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG.

Kapitalgesellschaften, die Organgesellschaften im Sinne der §§ 14ff. KStG sind, gelten nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG als Betriebsstätten des Organträgers. Die Organgesellschaft verliert hierdurch jedoch nicht ihre sachliche Steuerpflicht. Sie bleibt vielmehr ein selbständiger Gewerbebetrieb, für den eine eigenständige Bilanzierung zu erfolgen hat und für den der Gewerbeertrag zu ermitteln ist. Allein die persönliche Gewerbesteuerpflicht wird für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet. Deshalb ist der Gewerbesteuermessbetrag allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. [Nach dem im Veranlagungszeitraum 2013 eingeführten § 14 Abs. 5 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen. Das gilt jedoch nicht für die Gewerbesteuer. Die Anwendung der ertragsteuerlichen Vorschriften zur Gewinnermittlung nach § 7 S. 1 GewStG betrifft nicht die Anwendung des Feststellungsverfahrens.]

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Dieser ermittelt sich nach § 7 S. 1 GewStG aus dem nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen Vorschriften und für gewerbesteuerliche Zwecke modifizierten Gewinn, der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermehrt bzw. gemindert ist. Das gilt im Fall der Organschaft sowohl für die Organgesellschaft, als auch für die Organträgerin.

Soweit bei der Gewerbeertragsermittlung nach § 7 S. 1 GewStG auf den nach ertragsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn abgestellt wird, handelt es sich hierbei nicht um eine rechtliche Bindung, BFH vom 15.03.2017 – I R 41/16, DStR 2017, 1976. Dennoch ist der Verweis in § 7 S. 1 GewStG dahingehend zu verstehen, dass ein Gleichlauf der Gewinnermittlung angeordnet ist, BFH vom 17.12.2014 – I R 39/14, BStBl. 2015 II 105. Ausländische Quellensteuern, die nach § 10 Nr. 2 KStG dem körperschaftsteuerlichen Gewinn hinzugerechnet wurden, sind daher auch für Zwecke der Gewerbeertragsermittlung hinzuzurechnen, BFH vom 16.05.1990 – I R 80/87, BStBl. 1990 II 920. Ein ausschließlich für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages gestellter Antrag auf Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 EStG scheidet daher aus.

[Bisher nicht entschieden ist die Frage, wer für Zwecke der Körperschaftsteuer die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG für Quellensteuern, die bei der Organgesellschaft angefallen sind, beantragen muss, die Organgesellschaft oder die Organträgerin.]

Im Übrigen wäre die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG ausgeschlossen, da ein antragsbezogener Abzug einer ausländischen Steuer nur stattfindet, wenn die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerbefreit sind, wobei wegen des Mechanismus der gebrochenen Einheitstheorie eine organschaftsübergreifende Betrachtung geboten ist. Daher sperrt die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG den Abzug ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 2 EStG schon auf ertragsteuerlicher Ebene.

Im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages der Organgesellschaft findet nach § 7 S. 1 GewStG auch § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG Anwendung. Hiernach sind § 8b Abs. 1 bis Abs. 6 KStG bei der Ermittlung des Gewinns der Organgesellschaft nicht anwendbar (Bruttomethode). Auf diesen Gewerbeertrag der Organgesellschaft finden die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der § 8 Nr. 5 GewStG sowie § 9 Nr. 2a, Nr. 7 und Nr. 8 GewStG Anwendung.

Die suspendierten Regelungen des § 8b KStG finden erst nach der Zurechnung des Gewinns bei dem Organträger Anwendung. Es kommt also unter den weiteren Voraussetzungen des § 8b KStG dazu, dass die Gewinnanteile nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben und nicht als Betriebsausgaben abziehbare Beträge nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG auslösen.

§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG: Kapitalanlage der Vorgesellschaft begründet nur im Ausnahmefall eine Gewerbesteuerpflicht

BFH vom 18.07.1990 – I R 98/87, BStBl. 1990 II 1073

Nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Dem entsprechend unterliegt die Tätigkeit der Gewerbesteuer soweit sie im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG.

Bei der Vorgesellschaft handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium, die noch nicht im Handelsregister eingetragen ist. Gesellschaftsrechtlich ist diese Gesellschaft zwar mit der späteren Kapitalgesellschaft identisch. Gewerbesteuerlich greift die Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG jedoch noch nicht. Eine Vorgesellschaft, der die Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Recht zukommt, unterliegt nur dann der Gewerbesteuer, wenn sie originär gewerblich tätig ist.

Legt die Vorgesellschaft das bereits eingezahlte Stammkapital verzinslich an, handelt es sich insoweit nur um eine vermögensverwaltende Tätigkeit. Auch fehlt eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Zwischen der Vorgesellschaft und der späteren Kapitalgesellschaft besteht insoweit ein Bruch, so bereits BFH vom 08.04.1960 – III 129/57 U, BStBl. 1960 III 319. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Gesellschafter der Vorgesellschaft allesamt der Gewerbesteuer unterliegen.