Kategorie: § 02 Abs. 3 GewStG

§ 2 GewStG: Gewerbesteuerpflicht einer rechtsfähigen Stiftung

BFH vom 25.09.2025 – III R 16/25

[Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 25.10.2023 – 3 K 510/20]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehenden Gewerbebetrie, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts zu verstehen, § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG.

Ein originärer Gewerbebetrieb liegt daher bei Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG vor. Daneben liegt ein Gewerbebetrieb auch unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 (Abfärbung) und Nr. 2 (gewerbliche Prägung) EStG vor. Eine rechtsfähige Stiftung unterliegt nur dann der Gewerbesteuer, wenn sie einen originären Gewerbebetrieb unterhält. Abfärbung und gewerbliche Prägung sind in ihrem Fall nicht einschlägig.

Da eine rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts keine Kapitalgesellschaft ist, greift die Fiktion des § 2 Abs. 3 GewStG für Sie nicht.

Als Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 3 GewStG gilt auch die Tätigkeit einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält. Ausgenommen ist die Land- und Forstwirtschaft.

Die Regelung erweitert den Besteuerungstatbestand des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG um Tätigkeiten außerhalb des § 15 Abs. 2 EStG. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 2 Abs. 3 GewStG ist derjenige des § 14 AO. Die Regelung umfasst daher eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Einer Gewinnerzielungsabsicht bedarf es insoweit nicht.

Selbständig im Sinne des § 14 AO ist eine Tätigkeit, wenn sie nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne anderweitige Betätigung nicht möglich wäre, BFH vom 24.01.2019 – IV R 63/16, BStBl. 2019 II 392. Die Selbständigkeit ist also im Sinn einer sachlichen Selbständigkeit zu verstehen.

Die Beteiligung an einer gewerbliche tätigen Personengesellschaft überschreitet nacht dem Konzept der Besteuerung von Mitunternehmerschaften den Rahmen der Vermögensverwaltung, weil der Mitunternehmer selbst als Gewerbetreibender angesehen wird. Etwas anderes gilt jedoch für den Fall der Beteiligung an gewerblich geprägten Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Diese Gesellschaften üben keine gewerbliche Tätigkeit aus. Das Gesetz fingiert lediglich die Erzielung gewerblicher Einkünfte. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird hierdurch nicht begründet, BFH vom 25.05.2011 – I R 60/10, BStBl. 2011 II 858.

Soweit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bestehen, überschreiten diese nur dann die Grenzen der Vermögensverwaltung, wenn planmäßig Unternehmenspolitik betrieben wird oder in anderer Weise Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaften genommen wird, an denen (mittelbar) Beteiligungen bestehen und damit eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben ist, BFH vom 25.08.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312.

§ 2 Abs. 3 GewStG: sachliche Gewerbesteuerpflicht einer rechtsfähigen Stiftung

BFH vom 25.09.2025 – III R 16/25

[Vorinstanz: FG Sachsen-Anhalt vom 25.10.2023 – 3 K 510/20]

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

Das Gewerbesteuerrecht enthält heute keine Definition des Gewerbebetriebes mehr. Die früher in der GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebes wurde in § 15 Abs. 2 EStG überführt. Daher verweist § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG hinsichtlich des Begriffes des Gewerbebetriebes auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Der Begriff des Gewerbetriebes umfasst damit sowohl den originären Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG wie auch die fingierten Gewerbebetriebe, die bei der Besteuerung von Personengesellschaften gelten. Das ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG derjenige kraft Abfärbung sowie derjenige nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kraft gewerblicher Prägung.

Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft gilt darüber hinaus stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG.

Als Gewerbebetrieb gilt darüber hinaus nach § 2 Abs. 3 GewStG die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der Vereine ohne Rechtspersönlichkeit, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Ausgenommen ist jedoch die Land- und Forstwirtschaft. Denkbar ist daher, dass die Ausübung der selbständigen Arbeit im Sinne des § 18 EStG in den Fällen des § 2 Abs. 3 EStG die sachliche Gewerbesteuerpflicht begründet, BFH vom 20.03.2019 – VIII B 81/18, BFH/NV 2019, 712.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 3 GewStG setzt jedoch den Bestand eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nach § 14 AO voraus. Ein solcher liegt vor, wenn eine selbständige und nachhaltige Tätigkeit ausgeübt wird, durch die Einnahmen oder wirtschaftliche Vorteile erzielt werden, § 14 S. 1 AO.

Der Begriff der Selbständigkeit im Sinne des § 14 AO unterscheidet sich von dem Begriff der Selbständigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Anders als im Einkommensteuerrecht beschreibt der Begriff der Selbständigkeit im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nicht die persönliche, sondern die sachliche Selbständigkeit. Damit wird eine Tätigkeit im Sinne des § 14 AO selbständig ausgeübt, wenn sie nicht mit anderen Betätigungen dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich ist, BFH vom 24.01.2019 – V R 63/16, BStBl. 2019 II 392.

Der Begriff der Nachhaltigkeit dient der Ausgrenzung der gelegentlichen Aktivitäten. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, BFH vom 19.02.2009 – IV R 10/06, BStBl. 2009 II 533. Eine Vermutung der Wiederholungsabsicht liegt vor, wenn tatsächlich mindestens zwei Geschäfte getätigt wurden. Wird nur ein Geschäft getätigt, fehlt es an einem nachhaltigen Handeln, wenn sich die Wiederholungsabsicht nicht aus andere Gründen feststellen lässt, BFH vom 08.06.2017 – IV R 30/14, BStBl. 2017 II 1061.

Keine Einnahmen in diesem Sinne sind Einnahmen oder Vermögensvorteile, die ohne Gegenleistung erzielt werden, wie das bei Spenden der Fall ist, BFH vom 12.09.1990 – I R 65/86, BStBl. 1991 II 258. Keine Voraussetzung im Sinne des § 14 S. 1 AO ist die Gewinnerzielungsabsicht.

Weitere Voraussetzung für die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist nach § 14 S. 3 AO, dass die Tätigkeit über die private Vermögensverwaltung hinausgeht. Der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens.Die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung verläuft dort, wo nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt, BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. 2002 II 291. Umgekehrt liegt keine Vermögensverwaltung mehr vor, wenn die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht, BFH vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BStBl. 2017 II 456.

Nach der Rechtsprechung erfüllt die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich den Bereich der privaten Vermögensverwaltung. Das gilt auch für das Halten von Genossenschaftsanteilen. Etwas anderes kann jedoch gelten, wenn entscheidender Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird und die Kapitalgesellschaftschaft lediglich Mittel zur Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist, BFH vom 25.08.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312. Das gilt auch, wenn über eine Holding planmäßig Unternehmenspolitik betrieben wird.

Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG begründen stets einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, BFH vom 27.03.2001 – I R 78/99, BStBl. 2011 II 449. Denn die daraus bezogenen Einkünfte der mitunternehmerisch beteiligten Person stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

Dem entgegen liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft besteht, BFH vom 25.05.2011 – I R 60/10, BStBl. 2011 II 858. Die Rechtsfolge der gewerblichen Prägung strahlt nicht auf die Qualifikation als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 S. 3 AO aus.

Mehrere Beteiligungen dieser Art werden nach § 64 Abs. 2 AO als ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt, BFH vom 25.05.2011 – I R 60/10, BStBl. 2011 II 858.

Eine rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts ist im Übrigen keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG. Die Tätigkeit einer rechtsfähigen Stiftung ist daher nicht stets und in vollem Umfang nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtig. Sie kann nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtig sein, wenn sie als originärer Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG qualifiziert. Darüber hinaus begründet die Tätigkeit einer rechtsfähigen Stiftung des bürgerlichen Rechtes nach § 2 Abs. 3 GewStG die sachliche Gewerbesteuerpflicht, soweit die Stiftung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, der nicht als Land- und Forstwirtschaft qualifziert.

Die Rechtsfolge der Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes beschränkt sich abschließend auf den Bereich, der die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Geschäftsbereiches verwirklicht, denn nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 GewStG reicht die Steuerpflicht nur soweit die tatbestandlichen Tätigkeiten vorgenommen werden. Eine Infektion der gesamten Tätigkeit erfolgt nicht.